2.3.4. Трансфертное ценообразование

Как видим, в определении трансфертной цены акцент делается, во- первых, на ее связь с уменьшением налоговых отчислений, во-вторых, на то, что эта цена используется в отношениях между взаимозависимыми лицами (как правило, внутри групп компаний, холдингов), в-третьих, на то, что она отличается от рыночной цены.

В Руководстве по трансфертному ценообразованию, разработанному ОЭСР (Центр по налоговой политике и администрированию)123, трансфертная цена рассматривается как любая цена, которая сформирована не под влиянием рыночных сил (market forces). И эта нерыночная цена формируется, как правило, в отношениях взаимосвязанных экономиче- ских субъектов и влияет на размер налоговых отчислений. Поскольку используемые в деятельности взаимозависимых лиц цены по разным причинам (в первую очередь экономическим, во вторую — налоговым) отличаются от рыночных, для целей налогообложения применяются рыночные цены, исходя из которых исчисляются налоги.

Таким образом, признаками трансфертной цены в соответствии с общепринятыми международными документами являются: использование во взаимоотношениях между взаимозависимыми (ассоциированными) лицами; формирование под влиянием не рыночных факторов, а отношений взаимозависимости.

Характерно, что Руководство по трансфертному ценообразованию ОЭСР возникло в связи с деятельностью транснациональных корпораций. Национальные нормы в этой сфере появились позже.

?=> Итак, трансфертная цена зачастую используется как средства не совсем законной минимизации налогов, однако не следует забывать, что использование нерыночных цен в отношениях между взаимозависимыми лицами может преследовать вовсе не уклонение от уплаты налогов в качестве цели, а быть связано с рациональной организацией деятельности групп компаний.

Нередко крупные холдинги включают компании, которые разделены по функциональному признаку. Одна или несколько компаний могут производить материалы или детали, другие — осуществлять сборку изделий, а третьи — их реализацию. Кроме того, в организационную структуру холдинга могут входить финансовые институты, обеспечивающие его функционирование (банки, страховые организации и т. д.).

?=> Следовательно, трансфертное ценообразование — результат организации бизнеса, основанного на разделении труда (в том числе международном).

Двоякая природа трансфертного ценообразования предопределяет и позицию государств в отношении его применения. С одной стороны, государства не устанавливают запреты и меры юридической ответственности за использование трансфертных цен. С другой — правительства стремятся не допустить уменьшения налоговых поступлений в свои бюджеты вследствие использования компаниями контролируемых цен. Это обстоятельство побуждает правительства различных стран принимать меры по ограничению трансфертного ценообразования. Основным средством государственного реагирования на трансфертное ценообразование является доначисление налогов исходя из принципа «вытянутой руки» («arm's length principle»). Он был разработан ОЭСР и состоит в следующем. Взаимозависимые компании идут «рука об руку» и в своих отношениях применяют цены, которые отличаются от рыночных. Независимые же компании находятся друг от друга «на расстоянии вытянутой руки», применяя цены, которые формируются под влиянием рыночных факторов. Государство, в свою очередь, корректирует такие нерыночные цены, как если бы компании были независимыми (находились «на расстоянии вытянутой руки»).

Например, в соответствии со ст. 482 Кодекса внутренних доходов (КВД) США налоговый орган, установив взаимозависимость лиц, может распределить соразмерно или разделить пропорционально валовой доход, вычеты, кредиты или отчисления между такими организациями, компаниями, фирмами, если сочтет, что такое распределение, соразмерное или пропорциональное деление необходимы для предупреждения уклонения от уплаты налогов или для полного отображения дохода таких организаций, компаний, фирм. Инструкции для применения ст. 482 КВД США основаны на следующем принципе: сделки между связанными сторонами (контролируемые сделки) должны оцениваться на основе принципа «вытянутой руки», т. е. так, как строили бы свои отношения (заключали сделки) несвязанные стороны.

В российском законодательстве и научной литературе нет единого понимания трансфертного ценообразования. В Налоговом кодексе РФ термины «трансфертное ценообразование», «трансфертная цена» также не упоминаются, хотя в нем содержатся нормы, направленные на корректировку трансфертных цен (ст. 20, 40, раздел V.1 НК РФ). В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию РФ от 29 июня 2011 г. «О бюджетной политике в 2012-2014 годах»68, был поднят вопрос о трансфертном образовании и указано на необходимость введения с 2012 года новых правил регулирования трансфертного ценообразования в налоговых целях, в связи с чем впоследствии были приняты изменения в налоговое законодательство, связанные с усилением контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами.

Отдельные нормы, посвященные контролю за трансфертным ценообразованием, содержатся также в международных налоговых соглашениях с участием Российской Федерации. Они зачастую уточняют и дополняют российское налоговое законодательство в этой области.

Большинство двухсторонних налоговых соглашений с участием Российской Федерации содержит статьи о корректировке прибыли ассоциированных компаний.

Аналогичные нормы содержатся в налоговых соглашениях Российской Федерации с Австрией, Бельгией, Великобританией, Германией, Данией, Израилем, Ирландией, Италией, Францией, США и другими государствами. Вместе с тем, например, в соглашениях с Китайской Народной Республикой, Малайзией, Польшей и Японией такие нормы отсутствуют125.

Международные отношения, связанные с инвестированием денежных средств в экономику РФ и репатриацией доходов (выплата дивидендов), не подпадают под определение внешнеторговых сделок и, следовательно, не являются объектом контроля за трансфертным ценообразованием. Это позволяет использовать механизмы распределения прибыли в системе международного налогового планирования. Для того чтобы восполнить этот пробел, НК РФ ввел дополнительные требования к налогообложению процентов и дивидендов, получившие название правил «тонкой капитализации». Суть таких правил, предусмотренных также в законодательстве Великобритании, Германии и Франции, состоит в ограничении нормы процентных платежей по долговым обязательствам между аффилированными компаниями, которые можно отнести на доходы в целях исчисления налога на прибыль.

О В связи с этим необходимо проработать вопросы о закреплении в российском законодательстве возможности использования холдингами трансфертных цен.