5.2. Трансфертное ценообразование

В частности, в России в область контроля за трансфертным ценообразованием в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ попадают не только сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами, но и товарообменные (бартерные) операции, внешнеторговые сделки, а также сделки, в которых цена отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен по идентичным (однородным) товарам в течение непродолжительного времени.

Контроль осуществляется налоговыми органами только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные условия договоров - дело продавца и покупателя. Вместе с тем такие правила не могут не учитываться в деловой практике при заключении сделок. Ведь, как отмечается в литературе <1>, в отсутствие четких законодательных правил такой контроль может существенно влиять на инвестиционный климат в стране, так как ни одна организация, ведущая предпринимательскую деятельность, не может с уверенностью утверждать, что ее цены не будут оспорены налоговыми органами.

<1> См.: Хаменушко И.В. Финансовый контроль над трансфертными ценами // Финансовое право. 2005. N 6.

Такие правила в международной практике получили название правил "вытянутой руки", т.е.

В Российском законодательстве контролю за ценами сделок посвящены две статьи: ст. 20 и ст. 40 НК РФ. Как показала практика, в их применении налоговые органы сталкиваются с большими трудностями. Наибольшие проблемы вызывают следующие вопросы.

Как известно, основной причиной введения контроля за ценами сделок явилось установление заниженных цен в сделках между взаимозависимыми лицами. В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ отношения взаимозависимости возникают в случаях: а) участия одной организации в другой, когда доля такого участия превышает 20%; б) подчинения одного лица другому по должностному положению; в) состояния лиц в брачных отношениях, в отношениях родства и свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и подопечного. Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 20 НК суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям, если их отношения могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. Такая формулировка дает возможность налоговым органам очень широко трактовать понятие "взаимозависимые лица". И действительно, в судебных разбирательствах суды часто соглашались с очень многими основаниями, выдвигаемыми налоговыми органами в качестве фактора взаимозависимости лиц, которые, по их мнению, могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров. Это вело к дестабилизации гражданского оборота.

Точка была поставлена Конституционным Судом РФ.

<1> Вестник КС РФ. 2004. N 3.

<2> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

<3> СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.

<4> СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746.

<5> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3434.

Наиболее сложным с точки зрения практического применения является критерий отклонения цен на товары более чем на 20% от уровня цен на идентичные или однородные товары. Чаще всего компания реализует свою продукцию разным покупателям не по одной цене, а с определенным разбросом цен в зависимости от длительности коммерческих связей, объемов партии и других коммерческих условий. Возникает вопрос: от какого уровня цен - минимального или максимального - следует исчислять процентную величину отклонения? Большинство специалистов сходятся во мнении, что за точку отсчета нужно брать усредненную цену, по которой организация продает или покупает тот или иной товар. Некоторые арбитражные суды соглашаются с таким подходом, другие же нет. В качестве примера можно привести следующее дело.

ИМНС по Железнодорожному району г. Орла провело выездную налоговую проверку ОАО "Орелвтормет", по результатам которой было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении 1680250 руб. НДС и 2016300 руб. налога на прибыль, а также пени и штрафных санкции на эти суммы вследствие применения налогоплательщиком заниженной более чем на 20% цены реализации металлолома ЗАО "ПКФ Маирцентр".

<1> Дело N А48-43/05-13 от 26.10.2005.

На практике вызывает затруднение и определение "непродолжительного периода времени", в течение которого происходит отклонение цен. Невозможно для разных видов деятельности установить единый "масштаб времени", позволяющий отделить продолжительные промежутки времени от непродолжительных, потому что нельзя сравнивать динамику изменения цен, например, на фондовой бирже и на рынке уникальных товаров, предположим, авианосцев. В связи с этим в литературе предлагается ассоциировать такой период с длительностью производственного цикла <1>. При этом налоговый орган, устанавливая продолжительность периода, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностью реализации товаров данного хозяйствующего субъекта.

<1> См.: Сеидов А. Контроль за трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве // Банковское право. 2002. N 4.

Проблемы также возникают и в методологии определения рыночной цены. Статья 40 НК РФ предписывает использовать следующие методы: а) информационный; б) метод последующей реализации; в) затратный метод. Причем основным является первый метод, а два других применяются последовательно при невозможности применения предыдущего. В соответствии с п. 11 ст.

В литературе официальными источниками предлагается считать компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы по ценообразованию); средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов (например, "Российская газета"); специализированных экспертов (в соответствии со ст. 8 ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" <1> допускается использование независимых оценок для целей контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы) и т.п. <2>. Однако неясным остается вопрос, какому источнику должен быть отдан приоритет в случае получения противоречивой информации из разных источников.

<1> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813.

<2> См.: Рюмин С.М. Определение цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. М., 2005. С. 137 - 152.

Что касается биржевых котировок, то на биржах обращается очень малое число товаров, прежде всего это фондовые ценности и некоторые сырьевые товары. Причем сам объем биржевой торговли в России незначителен.

На практике ввиду дефицита требуемой информации налоговые органы пользуются самыми разнообразными источниками (например, актом консультации ТПП г. Пушкино, справкой ГУ ЦБ РФ по Саратовской области, справкой областного отделения Всероссийского общества автомобилистов и т.п.).

Два других метода тоже имеют определенные недостатки. В частности, метод последующей реализации может использоваться только в случае дальнейшей перепродажи товара последующим покупателям. А при определении рыночной цены затратным методом существует опасность использования множества субъективных факторов, так как законодателем в описании метода были использованы оценочные категории ("обычные" затраты и прибыль).

Таким образом, при применении ст. 40 НК возникает очень много неясностей. Вместе с тем в США, например, для обеспечения выполнения требований ст. 482 Кодекса внутренних доходов (о порядке контроля за трансфертным ценообразованием) разработаны подробнейшие инструкции по применению норм законодательства. В целях создания атмосферы определенности для налогоплательщиков при планировании ими деловых операций Служба внутренних доходов (СВД) США установила порядок достижения соглашения о досрочной процедуре ценообразования (Advanced Pricing Agreement - APA). APA - это имеющее обязательную силу соглашение между СВД США и налогоплательщиком, которое обязывает применять заранее утвержденную методику исчисления трансфертной цены в определенных сделках между данным налогоплательщиком и связанной с ними стороной (т.е. установлен предварительный контроль). Такой же порядок существует и в других странах ОЭСР <1>.

<1> См.: Бурцева А.М. Трансфертное ценообразование: международный опыт // Российский налоговый курьер. 2003. N 24.

В России же применяется только последующий контроль. Как справедливо отмечается в литературе <1>, ст. 40 НК РФ понуждает хозяйствующего субъекта заключать сделки по рыночным ценам (которые на момент заключения сделки невозможно установить) под угрозой возникновения неблагоприятных для него последствий (доначисления налога и пени). В связи с чем хозяйствующий субъект вынужден при ведении предпринимательской деятельности, главная цель которой - извлечение прибыли, исходить не из собственных интересов, а из интересов государства. Налогоплательщик не должен исходить из интересов государства, поскольку оно создано для реализации прав и законных интересов граждан. В правовом государстве недопустимо, чтобы хозяйствующий субъект при заключении сделок опасался непредсказуемых налоговых последствий этих сделок. Налогообложение не должно мешать гражданам и организациям осуществлять предпринимательскую деятельность.

<1> См.: Сеидов А. Указ. соч.

Вместе с тем признается безусловная необходимость установления и реализации государственного контроля над трансфертным ценообразованием.

К настоящему времени Министерством финансов РФ разработана концепция закона о внесении изменений в НК РФ по вопросам трансфертного образования. В частности, предлагается изменить критерии взаимозависимости компаний. Помимо закрытого перечня случаев взаимной зависимости предлагается ввести в законодательство порядок определения долей и косвенного участия организаций. Будет установлен закрытый перечень контролируемых сделок, цена которых в целях налогообложения может быть скорректирована налоговыми органами. Предлагается ввести специальное декларирование контролируемых сделок и требования к перечню документов налогоплательщиков, обосновывающих применение ими трансфертных цен в сделках с взаимозависимыми лицами. Кроме того, планируется ввести институт предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения будет признаваться рыночной без дополнительных оценок. Предлагаются также и другие изменения <1>.

<1> См.: Колодина И. Цены выведут на чистую воду // Российская газета. 27 февраля 2007 г.

Следует иметь в виду, что описанный выше контроль не осуществляется в отношении товаров (работ, услуг), реализация которых производится по государственным регулируемым ценам (тарифам).