3. Правова природа податку на додану вартість.

Правовому регулювання справляння податку на додану вартість присвячено розділ V Податкового кодексу України.

Система платників податку на додану вартість доволі складна. Всіх платників податку на додану вартість можна умовно поділити на «загальних» та «спеціальних».

При цьому «загальні» платники податку на додану вартість в свою чергу складаються з трьох груп: 1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку, тобто добровільно зареєстровані суб’єкти; 2) суб’єкти господарювання, що підлягають обов’язковій реєстрації – у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів чи послуг, що підлягають оподаткуванню, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована чи сплачена такій особі протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 1 млн. гривень; 3) будь-які особи, що ввозять товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню.

Виникає питання, щодо бажання суб’єкта господарювання додатково добровільно реєструватися платником податку на додану вартість. Така необхідність виникає у тих осіб, чиї товари чи послуги орієнтовані на платників податку на додану вартість. Лише зареєстровані платник податку на додану вартість мають право оформлювати податкову накладну, що є підставою застосування податкового кредиту. Інакше, через неможливість надання податкового кредиту, вони можуть втратити значну кількість потенційних клієнтів.

До спеціальних (більш вузьких груп) платників належать: 1) особи, що ведуть облік результатів діяльності за договорами про спільну діяльність без утворення юридичної особи; 2) управителі майна, які ведуть окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов'язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном; 3) особи, що проводять операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави; 4) особи, що уповноважені вносити податок з об'єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України; 5) інвестори (оператори), які ведуть окремий податковий облік, пов'язаний з виконанням угод про розподіл продукції.

Ст. 183 Податкового кодексу України визначає порядок реєстрації платників податків на додану вартість. Зокрема, у разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій в 1 млн. грн.

Об'єктом оподаткування податку на додану вартість є операції платників податку з: 1) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику чи кредитору, на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу чи орендарю; 2) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України; 3) ввезення товарів на митну територію України; 4) вивезення товарів за межі митної території України; 5) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

При цьому податкове законодавство містить перелік операцій, що не є об'єктом оподаткування (напр. передача майна у схов, в оренду, виплата зарплати, послуги зі страхування тощо), з метою уникнення помилок в сфері правозастосування. Їх вчинення жодним чином не впливає на справляння податку на додану вартість.

Оскільки в господарській діяльності моменти постачання та оплати товарів чи послуг часто розірвані в часі (попередня оплата, постачання з відстроченням платежу і т. ін.) закон встановлює загальні правила щодо визначення дати виникнення податкового зобов’язання з податку на додану вартість, це так зване правило «першої події». Податкові зобов’язання визнаються в тому податковому періоді, в якому сталася перша з подій – або отримання коштів, або відвантаження товарів, експорт товарів, надання послуг. Для окремих операцій встановлені спеціальні правила з визначення дати виникнення податкових зобов’язань (торгівля з використанням торговельних автоматів, з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, оренди тощо).

База оподаткування операцій з постачання товарів чи послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів, послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів чи послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів та послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової, тобто залишкової, вартості за даними бухгалтерського обліку.

З цього податку передбачені податкові пільги у вигляді повного звільнення від сплати окремих операцій. Перелік таких операцій визначений в ст. 187 Податкового кодексу України, наприклад, з постачання продуктів дитячого харчування, освітніх послуг, послуг з охорони здоров'я тощо. За цими операціями в товаророзпорядчих документах, податкових накладних робиться запис «без податку на додану вартість» з посиланням на відповідний пункт або підпункт статті Податкового кодексу України.

Базова ставка податку становить 20 % від бази оподаткування та додається до ціни товару чи послуги. Податкове законодавство передбачає також пільгові ставки. Так, пільгова ставка податку 0 % передбачена для операцій експорту, реекспорту, заправки морських та повітряних суден, що здійснюють рейси за межами території України тощо. За цими операціями податкові зобов’язання не виникають, проте платники, що їх здійснюють, можуть отримувати право на податковий кредит та бюджетне відшкодування.

За пільговою ставкою 7 % оподатковуються операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів лікарських засобів та медичних виробів тощо.

Звітним (податковим) періодом є один календарний місяць. Платники єдиного податку можуть обрати податковим (звітним) періодом календарний квартал.

Саме «додана вартість», а не вся вартість товару чи послуги, як це зазначено в правилах про базу оподаткування, оподатковується в результаті використання платниками права на податковий кредит, тобто права зменшити суму податкових зобов’язань з податку на додану вартість за певний звітний період на суму цього податку, сплаченого при придбанні товарів, послуг, придбанні чи створені необоротних активів тощо, що використовуються в господарській діяльності такого платника в операціях, що оподатковуються податком на додану вартість.

Щодо дати виникнення податкового кредиту діє також правило «першої події», симетричне до правила про дату виникнення податкових зобов’язань, тобто порівнюється дата отримання товару чи послуги та дата списання коштів.

У разі якщо придбані або виготовлені товари чи послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, право на податковий кредит виникає пропорційно тій частці, яка використовувалась в оподатковуваних операціях.

Всі податкові накладні та розрахунки коригування до них, а ці документи підтверджують право покупця на податковий кредит з податку на додану вартість, складаються платниками податку виключно в електронному вигляді та підлягають обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого чи нарахованого у зв'язку з придбанням товарів та послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними та розрахунками коригування чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими законодавством. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів та послуг підставою для нарахування податкового кредиту.

Термін реєстрації податкових накладних в реєстрі податкових накладних становить 15 календарних днів з дати її. Податкові накладні можуть бути зареєстровані після закінчення 15-денного терміну реєстрації із одночасним застосуванням штрафів, але не пізніше 180 днів з дати їх складання.

Сума податку, що підлягає сплаті до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні цієї суми вона підлягає сплаті до бюджету, при від’ємному – бюджетному відшкодуванню, чи зменшує податковий борг з податку на додану вартість, чи збільшує податковий кредит наступних періодів чи зараховується за заявою платника в рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

Дані податкової декларації з податку на додану вартість, в тому числі обґрунтованість сум податкового кредиту та бюджетного відшкодування перевіряються в ході камеральної, а в деяких випадках – документальної позапланової виїзної перевірки, на протязі 30 календарних днів після закінчення граничного терміну подання декларації.

З 2015 року в Україні впроваджено систему електронного адміністрування податку на додану вартість. Система електронного адміністрування податку на додану вартість, що централізована на загальнодержавному рівні Державною податковою службою України, забезпечує автоматичний облік у розрізі платників податку: сум податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі та розрахунках коригування до них; сум податку, сплачених платниками при ввезенні товарів на митну територію України; сум поповнення та залишку коштів на рахунках у системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Електронний рахунок у системі електронного адміністрування – це рахунок, відкритий платнику податку в органі Казначейства, на який платником перераховуються кошти з власного поточного рахунку в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також у сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку.

Для кожного платника податку органом Державній казначейській службі України відкривається один електронний рахунок. Кошти з електронного рахунку платника податку на додану вартість перераховуються Державній казначейській службі України в автоматичному режимі до бюджету на підставі реєстрів платників податку на додану вартість, який автоматично формується Державною податковою службою України та надсилається Державній казначейській службі України.