Інші додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб

Оподаткування інвестиційної діяльності громадян України, іноземців та осіб без громадянства, що займаються такою діяльністю на території нашої держави здійснюється в окремому порядку.

Законодавець закріплює поняття інвестиційного прибутку як позитивну різницю між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв’язку з придбанням такого активу. До того ж законодавством визначається перелік операцій, що прирівнюються до продажу інвестиційного актину. До них відносяться наступні: операції обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив; операції зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку; повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента. Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права^[464].

Надзвичайно важливим питанням при оподаткуванні інвести­ційного прибутку є визначення моменту, з якого виникає обов’язок платника сплатити податок. Цілком логічно виділити два можливих варіанти: безпосередньо після отримання прибутку або за результатами річної декларації.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Якщо платник податку протягом звітного року продає інвестиційний актив за договором, який обумовлює право на його зворотній викуп у наступному році, чи придбає опціон на такий викуп, то інвестиційний збиток, який виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Якщо платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного податкового року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному податковому році, то для цілей оподаткування вартість такого придбаного пакета визначається на рівні ціни такого проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання цих двох пакетів.

Пункт 9.6.9 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”^[467] передбачає можливість при здійсненні операцій з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами укладання договору з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента. Порядок застосування цієї норми визначається “Порядком застосування

підпункту 9.6.9 пункту 9.6 статті 9 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, затвердженим наказом ДПА України №518 від 29 жовтня 2003 р.^[472]

При використанні послуг професійного торговця цінними паперами важливим є питання визначення моменту, з якого виникає обов’язок платника сплатити податок.

Поряд із позицією урахування інвестиційного прибутку за звітний податковий рік існує інший, навіть протилежний погляд щодо цього питання - враховувати інвестиційний прибуток окремо по кожній проведеній операції, але у сучасних умовах, враховуючи норми пп. 9.6 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, така позиція податкової адміністрації в більшості випадків не є легітимною. Цілком зрозуміло, що застосування “річного” обчислення інвестиційного прибутку є правильним та таким, що відповідає чинному законодавству. Навіть у разі, коли платник податку при здійсненні операцій з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами уклав з останнім угоду щодо виконання ним функцій податкового агента, та не проводить всі свої операції з інвестиційними активами тільки через нього, тобто загальний фінансовий результат за рік такого платника торговцю цінними паперами не відомий, ні закон, ні Порядок не передбачає іншого механізму, ніж закріплений у пп. 9.6.6 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”.

Особливу увагу варто приділити сумам зайво витрачених коштів, отриманих платником податків на відрядження або під звіт і не повернутих у встановлений строк, оскільки з 1 січня 2004 р. такі суми також включаються в сукупний оподатковуваний дохід. Суми можуть класифікуватися як “зайво витрачені” за наявності трьох умов:

1. Суми повинні бути отримані;

2. Частина сум повинна бути витрачена (на відрядження або на господарські потреби), а зайві суми повинні залишитися

в розпорядженні фізичної особи. При ЦЬОМ); виходячи з норм п. 9.10 ст. 9 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”⁴⁷³, зайвими вважаються суми, що перевищують суми видатків на відрядження, визначені згідно пп.

3. Зайві суми, що перевищують фактично понесені витрати, невчасно повернуті.

Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб”⁴⁷⁴ встановлено, що підзвітна особа повинна відзвітуватися та повер­нути в касу підприємства зайво витрачені кошти протягом 3-х банківських днів, наступних за днем, у якому завершено відрядження і завершено виконання доручення.

В разі неповернення зайво витрачених сум до такої фізичної особи застосовуються наступні санкції:

- якщо суми не повертаються в межах місяця, на який припадає останній день граничного строку, фізична особа-порушник сплачує штраф у розмірах 15% суми зайво витрачених коштів;

- якщо суми не повертаються після закінчення місяця, такі суми піддягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб і сплачується 15% штрафу;

- якщо після закінчення певного періоду часу фізична особа вирішить повернути гроші, то перерахунок податкових зобов’язань провадитися не буде, і штраф не відшкодується. Примітно, що при цьому не ясно, на якій підставі кошти повинні обкладатися ПДВ і акцизним збором. Адже виходячи з того, що гроші самі по собі не є об’єктом обкладання ПДВ, ні тим більше підакцизним товаром, треба зробити висновок, що ні ПДВ, ні акцизний збір до оподатковуваного доходу в цьому випадку додавати не потрібно.

В окремому порядку здійснюється оподаткування операцій, пов’язаних з іпотечним житловим кредитуванням^[475]. Цьому питанню законодавець присвятив окрему статтю Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”^[476], яка містить особливості обчислення податкового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб у разі будівництва або придбання за рахунок іпотечного житлового кредиту житлового будинку (квартири, кімнати), визначених таким платником податку як основне місце його проживання.

Відповідно до чинного законодавства під іпотекою розуміється вид забезпечення виконання зобов’язання нерухомим майном, що залишається у володінні і користуванні іпотекодавця, згідно з яким іпотекодержатель має право в разі невиконання боржником забезпеченого іпотекою зобов’язання одержати задоволення своїх вимог за рахунок предмета іпотеки переважно перед іншими кредиторами цього боржника.

Слід мати на увазі, що при оподаткуванні фізичних осіб під іпотечним житловим кредитом розуміється фінансовий кредит, що надається фізичній особі, товариству співвласників квартир або житловому кооперативу строком не менше п’яти повних календарних років для фінансування витрат, пов’язаних з будівництвом або придбанням квартири, кімнати, житлового будинку або його частини з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки, які надаються у власність позичальника, з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) в заставу^[478]. Таким чином, в цілях оподаткування платника податком з доходів фізичних осіб для визнання фінансового кредиту іпотечним житловим кредитом необхідне дотримання ряду умов: а) цільовим призначенням кредиту є придбання або будівництво житла; б) строк кредиту має становити не менше п'яти повних календарних років; в) житло, що придбається у власність, передається кредитору в заставу.

Проценти, сплачені за іпотечним кредитом, можуть зменшити оподатковуваний дохід фізичної особи. Одним із видів витрат, які можна включити до складу податкового кредиту, є частина суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку^[479]. При цьому, як вже зазначалося раніше, законодавець ввів ряд обмежень щодо права застосування податкового кредиту. Для повноти відображення ситуації з іпотечним житловим кредитуванням тезисно наведемо ці обмеження; а) податковий кредит може бути застосовано виключно резидентом, що має індивідуальний ідентифікаційний номер; б) загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу, одержаного платником податку протягом звітного року у вигляді заробітної плати; в) якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за результатами звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься.

Право на включення до складу податкового кредиту частини суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року, виникає у випадку, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбавається житло (будинок, квартира, кімната), визначене таким платником податку як основне місце його проживання^[480]. Таким чином, право на податковий кредит за іпотекою виникає у фізичної особи при одночасному виконанні наступних умов:

1. Проценти за іпотечним кредитом має бути фактично сплачено, тобто у громадянина є платіжні документи, що підтверджують сплату ним таких процентів (прибуткові касові ордери, квитанції, інші розрахункові документи);

2. Житло (будинок, квартира, кімната) має визначатися як основне місце проживання фізичної особи. При цьому фізична особа самостійно в річній декларації або заяві, що подасться разом з річною декларацією, визначає основне місце проживання шляхом реєстрації^[481] (внесення відомостей до паспортного документа такого платника податку) об’єкта житлової іпотеки його місцем проживання відповідно до норм Закону України “Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні”^[482].

Частина суми процентів, що включається до складу податкового кредиту за іпотекою, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року, на коефіцієнт, що дорівнює частці мінімальної загальної площі житла (яка дорівнює 100 кв. м) на фактичну загальну площу житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Якщо фактична загальна площа придбаного на умовах іпотечного кредиту житла менше 100 кв. м, уся сума сплачених процентів потрапить до податкового кредиту. Частину суми процентів, що включається до складу податкового кредиту за іпотекою (ПКІК), слід розраховувати за такою формулою:

ПКІК = ПІК X (МП:ФП),

де ПІК - сума фактично сплачених процентів за іпотечним житловим кредитом;

МП - мінімальна загальна площа житла, (100 кв. м);

ФП- фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Крім того, законодавець ввів обмеження щодо права включення зазначеної суми до податкового кредиту. Так, право на включення до складу податкового кредиту суми, розрахованої за наведеною формулою, надається платнику податку не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об’єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися^[483]. Тобто у разі, якщо іпотечний житловий кредит має строк погашення більший, ніж 10 календарних років, право на включення частини суми процентів до складу податкового кредиту за новим іпотечним житловим кредитом виникає у платника після повного погашення основної суми та процентів попереднього іпотечного житлового кредиту. Grace, за другим іпотечним договором право на податковий кредит не виникає доти, доки не буде погашено перший.

Слід звернути увагу на особливості включення до податкового кредиту іпотечних процентів в окремих випадках. Так, ст. 10 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” додатково містить певні умови щодо податкового кредиту за іпотекою, а саме щодо іпотеки: а) житла, що перебуває у спільній власності подружжя; б) нового житла, придбаного в період дії попереднього іпотечного кредиту; в) житла платника податків, який втратив резидентський статус⁴*¹.

У першому випадку право на податковий кредит за іпотекою надається тільки одному з членів подружжя. При цьому у разі розлучення подружжя право на податковий кредит за іпотекою надається одному з членів подружжя, у власності якого за домовленістю сторін залишається об’єкт іпотеки. Якщо в разі розлучення подружжя об’єкт іпотеки ділиться між колишніми членами подружжя, то право на податковий кредит за іпотекою ділиться пропорційно розподіленим між ними обов’язкам щодо погашення сум іпотечного кредиту і процентів за ним, якщо такий розподіл дозволено кредитним іпотечним договором. При цьому умова щодо строку 10 років зберігається за членом подружжя, у власності якого залишається об’єкт іпотеки, а в разі розділу такого об’єкта між колишніми членами подружжя - за кожним з них. У разі смерті або визнання за рішенням суду померлим чи безвісно відсутнім одного із членів подружжя, який має право на податковий кредит за іпотекою, таке право переходить до іншого члена подружжя починаючи з процентів, сплачених з початку звітного року, на який припадає така смерть або таке рішення суду. Примітно, що у випадку, коли житло за іпотекою було придбано фізичною особою, яка згодом одружилася, власність, що перебуває в іпотеці, не може бути включено до складу спільної часткової або спільної сумісної власності такого подружжя до моменту повного погашення іпотечного кредиту і процентів за ним.

Щодо другого випадку, тобто у разі іпотеки нового житла, придбаного в період дії попереднього іпотечного кредитного договору, слід зауважити, що платник податку може включити до складу податкового кредиту за новою (другою, наступною) іпотекою частину сплачених процентів. До таких окремих випадків можна віднести: продаж об’єкта іпотеки у зв’язку з банкрутством платника податку, примусовий продаж або конфіскацію об’єкта іпотеки відповідно до законодавства, ліквідацію об’єкта іпотеки за рішенням місцевих органів влади, зруйнування об’єкта іпотеки або визнання його непридатним для використання у зв’язку з форс-мажорними обставинами. У разі втрати громадянином резидентського статусу або виїзду за межі України на постійне місце проживання (третій випадок) платник податків достроково позбавляється права на податковий кредит.

Для повного та своєчасного проведення розрахунків сум, що підлягають поверненню з бюджету, у тому числі внаслідок застосування платниками податку права на податковий кредит, а також надання податковими органами послуг платникам податку із заповнення ними декларацій у встановленому порядку, Державна податкова адміністрація України рекомендує платникам податку додавати до декларації копії документів, що підтверджують витрати, які включаються до податкового кредиту, заяву щодо заліку сум податку, що підлягає поверненню за наслідками нарахування податкового кредиту у рахунок погашення податкових зобов’язань за п. 1.2 та 1.4 Розділу І декларації, а також інші передбачені Законом документи. Зокрема, при реалізації права на податковий кредит на проценти по іпотеці слід надати податковому органу копії кредитного договору та нотаріально завіреного договору іпотеки. Крім того, в обов’язковому порядку мають бути надані копії квитанцій (інших платіжних документів), в яких чітко зазначено суму сплачених відсотків за користування іпотечним кредитом і прізвище, ім’я та по батькові саме платника податку як платника цих процентів. Оригінали зазначених документів не надаються податковому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку, достатнього для проведення податковим органом податкової перевірки стосовно нарахування такого податкового кредиту^[484].

До початку 2007 року діяв окремий порядок оподаткування доходу фізичних осіб від продажу нерухомості залежно від моменту її придбання. Ставка податку для оподаткування доходу від продажу нерухомості, придбаної до 1 січня 2004 р., була встановлена на рівні 5%. Однак існувала можливість застосування ставки оподаткування 1%. Для застосування цієї ставки потрібно було виконати кілька умов: 1) вид об’єкта нерухомості - винятково квартира, будинок, кімната (включаючи землю під таким об’єктом); 2) площа об’єкта нерухомості не повинна була перевищувати 100 кв. метрів; 3) фізична особа продає об’єкт нерухомості не частіше одного разу протягом одного податкового року. Прибуток, отриманий від продажу майна будь-якої площі, придбаного у власність після 1 січня 2004 р., підлягала обкладанню за ставкою 13%. Слід зазначити, що в цьому випадку законодавець ввів поняття “прибуток”, а не дохід. Тобто об’єктом оподаткування вважалася різниця між доходом від продажу і нотаріально засвідченими видатками, пов’язаними із придбанням (будівництвом) продаваного об’єкта. Крім того, оподатковуваний прибуток можна було зменшувати на 10% за кожний рік володіння майном. При цьому сума податку не могла бути менше мінімальної заробітної плати, розмір якої встановлений на 1 січня року, у якому відбувався продаж нерухомості. Тобто, якщо фізична особа прибутку від продажу об’єкта нерухомості не одержувала, податок у розмірі однієї мінімальної заробітної плати сплатити все-таки було необхідно.

З 1 січня 2007 р. запроваджені однакові правила оподаткування доходів від продажу нерухомості, що перебувала у власності платника до 1 січня 2004 р. і придбаної після зазначеної дати. При цьому не обкладається податком з доходів фізичних осіб дохід, отриманий від продажу одного об’єкта не більше одного разу за календарний рік, за умови, що площа такого об’єкта не перевищує 100 кв. м^[485]. Якщо ж площа такого об’єкта нерухомості перевищує 100 кв. м, то частина доходу, пропорційна сумі такого перевищення, обкладається за ставкою 1% вартості такого об’єкта нерухомості.

Дохід від продажу більш ніж одного об’єкта з названих будівель протягом календарного року або від продажу будь-якого іншого ^{[486] *} об’єкта з 1 січня 2007 р. обкладається за ставкою 5% незалежно від того, коли такий об’єкт був придбаний платником податків у власність. Таким чином, у цьому випадку вбачається зниження ставки податку в порівнянні з раніше діючим порядком обкладання нерухомості (до 1 січня 2007 р.) з 13% до 5% при продажі нерухомості, придбаної після 1 січня 2004 р.

Примітно, що дохід від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи із ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу. але не нижче оцінної вартості майна, розрахованої органом, уповноваженим на виконання таких дій законодавством.

У той же час не варто плутати оподаткування операцій з нерухомістю і податок з нерухомості. Уряди багатьох європейських країн стягують податок на майно фізичних осіб і податок на майно юридичних осіб. У Російській Федерації діє податок на майно юридичних осіб, механізм якою регулюється главою 30 Податкового Кодексу Російської Федерації^{486 [487] [488], однак податку на майно фізичних осіб у Російській Федерації не існує. В Україні на даний момент немає ні податку на майно юридичних осіб, ні податку на майно фізичних осіб.}

З початку 2007 року змінено порядок оподаткування операцій із продажу таких об’єктів рухомого майна, як легковий автомобіль, мотоцикл, моторолер або моторний (вітрильний) човен⁴³⁸. Так, до кінця 2006 року при продажі одного з перерахованих вище об’єктів рухомого майна продавець звільнявся від сплати податку з доходів фізичних осіб при сплаті державного мита. Якщо протягом календарного року продається кілька об’єктів рухомого майна, то дохід, отриманий від продажу другого і всіх наступних, обкладався податком з доходів фізичних осіб за ставкою 13%. З 1 січня 2007 р., при продажі кожного з названих об’єктів рухомого майна необхідно сплатити податок за ставкою 1% вартості об’єкта за умови перера­хування до бюджету держмита або сплати нотаріусові суми за нотаріальне посвідчення відповідного договору.

Особливим чином стягується податок з доходів фізичних осіб з доходу у вигляді спадщини. Спадкоємці, що є членами родини спадкодавця першого ступеня споріднення, при одержанні будь- якого об’єкта спадщини звільняються від сплати податку з доходів фізичних осіб з таких об’єктів. У той же час, при одержанні будь- якого об’єкта спадщини іншими спадкоємцями-резидентами (тобто членами родини другого ступеня споріднення та інших спадкоємців- резидентів) податок сплачується за ставкою 5% вартості об’єкта. За нульовою ставкою також обкладається спадщина, отримана інвалідами І групи, дітьми-сиротами і дітьми, позбавленими батьківської опіки. При цьому така пільга застосовується не до будь-якого виду спадщини, а тільки до спадщини, отриманої у вигляді коштів, рухомого і нерухомого майна.

Оподаткування подарунків регулюється ст. 14 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”. Порядок оподаткування подарунків такий же, як і доходів, отриманих у вигляді спадщини. Звільняються від оподаткування подарунки подружжя один одному і подарунки дітей батькам і батьків дітям. При цьому подарунками можуть бути як кошти, так і майно, майнові та немайнові права^[489].

Контрольні питання:

1. Місце податку з доходів фізичних осіб у податковій системі України.

2. Платник податку з доходів фізичних осіб.

3. Об 'єкт податку з доходів фізичних осіб.

4. Ставка податку з доходів фізичних осіб.

5. Пільги по податку з доходів фізичних осіб.

6. Порядок сплати податку з доходів фізичних осіб.

7. Інші додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб.