Платник податку на додану вартість

Платник податку - особа, зобов'язана здійснювати утримання й внесення до бюджету податку, що сплачує покупцем, або особа, що ввозить (пересилає) товари на митну територію України.

Досить багато проблем і помилок, пов’язаних із ПДВ, викликане тим, що не проводиться вкрай важливе для розуміння непрямого оподаткування розходження між особою, що фактично оплачує податок (носієм податку), і особою-платником, на якій лежить податковий обов’язок по його оплаті. Іноді із цього роблять висновок, начебто в платника податку на додану вартість частину об’єкта оподаткування (заробітна плата й прибуток) потрапляє під подвійне оподаткування через важелі ПДВ, податку на прибуток і прибутковий податок. Однак якщо два останні оплачуються виробником, то податок на додану вартість не зменшує коштів підприємства й сплачується споживачем продукції в ціні товару.

Платники поділені на дві великі групи залежно від того, здійснюють вони від свого імені виробничу або іншу підприєм­ницьку діяльність на території України або ввозять (розмитнюють) в Україну товари як для власних, так і для виробничих потреб, з метою реалізації у вільному обороті, а також на правах комісії, лізингу й тимчасово. При цьому в обох випадках платниками виступають: суб’єкти підприємницької діяльності; адвокати; міжнародні об’єднання й організації; іноземні юридичні особи й громадяни. Відновлений також кількісний ценз для обороту реалізації товарів.

Чинна редакція Закону України “Про податок на додану вартість” припускає системний підхід до виділення осіб, на яких покладає обов'язок сплачувати податок на додану вартість. У відповідності до ст. 2 даного Закону^[242] платниками податків є:

1) будь-яка особа, що:

а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

б) підлягає обов’язковій реєстрації як платник податків;

в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають обкладанню цим податком.

Із середини 2005 року раніше вживане поняття “ввіз (пересилання) товарів на митну територію України” замінено терміном “імпорт”^{[243] [244]. Імпорт у відповідності зі ст. 188 Митного кодексу України розглядається як митний режим, при якому товари ввозяться на митну територію України для вільного обороту без обмеження строку їх знаходження на ній. Виходячи із цього, після внесення змін змінилося коло імпортерів - платників податку на додану вартість. З 31 березня 2005 р. будь-яку особу, що імпортує товари (супутні такому імпорту послуги244) на митну територію України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використає, є платником податку на додану вартість. Це стосується й платників єдиного податку, і приватних підприємців, і юридичних осіб, що працюють за загальною системою оподаткування. Із цього моменту вони опинилися в однакових умовах: імпортуючи товари - сплачують податок на додану вартість.}

Ухваливши рішення щодо проведення імпортної операції, вищезгадані особи, не пізніше ніж за двадцять днів до початку здійснення таких операцій, повинні зареєструватися як платників податку на додану вартість^[245]. Виняток зроблено тільки для фізичних осіб, не зареєстрованих платниками податків, які ввозять товари в межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню, відповідно до митного законодавства (крім транспортних засобів або запасних частин до них). У відповідності до ст. 252 Митного кодексу України оподаткуванню не підлягають: товари, вартість яких не перевищує суму 200 евро; предмети, увезені у випадку переселення громадян на постійне місце проживання в Україну; предмети особистого користування, тимчасово ввезені на територію України громадянами-нерезидентами, і ін.^[246] У випадку якщо такі обсяги перевищують торговельний оборот, фізичні особи сплачують податок на додану вартість виходячи з митної вартості товарів, що перевищують розмір неторгового обороту, без проведення реєстрації^[247];

2) будь-яка особа, що за своїм добровільним рішенням зареєструвалася платником податків;

3) особа, що підлягає обов’язковій реєстрації як платник податків, у випадку' якщо:

а) загальна сума від здійснення операцій по поставці това­рів (послуг) (у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі), що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов’язань третім особам протягом останніх дванадцяти календарних місяців, сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість);

б) особа уповноважена вносити консолідований податок з об'єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту за їхньою основною діяльністю й підприємствами зв’язку, що перебувають у підпорядкуванні платника податків;

в) особа, що поставляє товари (послуги) на митній території України з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, при тому, що особа-нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстрована на території України;

г) особа, що здійснює операції по реалізації конфіскованого майна, незалежно від того, чи досягає воно загальної суми операцій по поставці товарів, послуг, що сукупно перевищують протягом останніх дванадцяти календарних місяців ЗО 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує таку особу.

4) будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб - ввозить або пересилає) товари (супутні послуги) на митну' територію України для їх використання або споживання в Україні, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує. До даної категорії платників не належать фізичні особи, не зареєстровані як платники податку, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супровідному багажі або одержують їх як поштове відправлення в межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства. Також виключаються із числа платників нерезиденти, які пересилають поштові відправлення відповідно до правил Міжнародної поштової спілки на митну територію України, і одержувачі таких поштових відправлень.

Грунтуючись на критерії платника, податок на додану вартість необхідно віднести до категорії платежів, що припускають змішаного платника. Як видно з вищевикладеного, законодавець при виділенні зобов’язаних осіб не пов’язує принципово виникнення податкового обов’язку з типом учасника відносин. Як зобов’язані особи виступають як юридичні, так і фізичні особи. Затребувано інші більш принципові підходи з позицій податково-правового регулювання - критерії резидентства й територіальності. Саме щодо цього акцентується увага на особливостях віднесення до платників податків осіб, що поставляють товари (послуги) на митну територію України, нерезидентів, що пересилають поштові відправлення.

Окремі нормативні акти передбачають більш детальну характеристику платника. Так, всі особи, що є платниками ПДВ, зобов’язані зареєструватися в органах податкової адміністрації за місцем свого перебування й одержати право на виписку податкових накладних. Форма заяви про реєстрацію встановлена Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом ДПАУ №79 від 1 березня 2000 р.

При реєстрації платникові податків привласнюється інди­відуальний податковий номер. Цей номер заноситься до спеціального єдиного реєстру, що ведуть органи ДПА.

Реєстрація платників податку на додану вартість

Базовим законодавчим актом, що регулює порядок реєстрації платників податку на додану вартість, є Закон України "Про податок на додану вартість". Статті 1,2, 9 містять вихідні положення й деталізують процедуру реєстрації зобов’язаних осіб. Варто погодитися при цьому із зауваженням Г. В. Бех щодо деякої нелогічності в послідовності розташування статей даного Закону^[248]. Якщо в ст. 1 і 2 містяться родові й видові підходи до законодавчого регулювання платника податку на додану вартість, то абсолютно логічно було б відразу після цього й зупинитися на закріпленні специфічних різновидів облікових обов’язків платника податків - реєстрації осіб, у яких виникає обов’язок у зв’язку з податком на додану вартість. Звертає на себе увагу в цьому випадку й порушення загальнородової конструкції, закладеної в законі, що регулює концептуальні, загальні положення оподаткування - Законі України "Про систему оподаткування”. У цьому акті після ст. 4 “Платники податків і зборів (обов’язкових платежів)” розташована ст. 5 “Облік платників податків і зборів (обов’язкових платежів)”^[249]. Видимо, даний підхід цілком доцільно реалізувати й щодо окремого виду податку.

Крім того, вимагає вдосконалення взаємозв’язок і співвідношення норм, що регулюють реєстрацію платників податку на додану вартість на рівні закону й підзаконного акта. Виходячи із цього, Законом України “Про податок на додану вартість” доцільно закріпити найбільш важливі аспекти цього (поняття реєстру платників податку на додану вартість; перелік даних і відомостей, які його становлять; права й обов'язки осіб, що беруть участь у його веденні), тоді як деталізація їх може і, видимо, повинна бути делегована підзаконному акту. На сьогодні, на жаль, ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість”, фактично, дублюється й повторюється Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість №79^[250].

До ЗО червня 1997 р. всі особи, що є платниками податку на додану вартість, зобов’язані були зареєструватися в органах податкової служби за місцем свого перебування (або реєстрації) і одержати право на виписку податкових накладних. Форма заяви про реєстрацію спочатку була встановлена Положенням про Реєстр платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України №149 від 27 травня 1997 р. При реєстрації платникові податків присвоювався індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, що заносився до спеціального єдиного реєстру. Ведення даного реєстру покладало на органи Державної податкової адміністрації України, які в такий спосіб здійснювали контроль за сплатою податку на додану вартість.

Варто зазначити, що з ЗІ березня 2005 р. у зв’язку з набранням чинності Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” і деяких інших законодавчих актів України”^[251] істотні зміни торкнулися як поняття платника податку на додану вартість, так і порядку їх реєстрації, ведення їх реєстру. Відповідно до п. 1.3 ст. 1 Закону України “Про податок на додану вартість” платником податку на додану вартість є особа, що зобов’язана здійснювати утримання й внесення до бюджету податку, що сплачує покупцем, або особа, що імпортує товари на митну територію України. Виходячи із цього, до таких зобов’язаних осіб належать:^[252]

а) суб’єкти підприємницької діяльності, у тому числі підприємства з іноземними інвестиціями, незалежно від форми й часу внесення цих інвестицій;

б) інші юридичні особи, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;

в) фізичні особи (громадяни, іноземні громадяни й особи без громадянства), які здійснюють діяльність, що відноситься до підприємницької відповідно до законодавства, або імпортують товари на митну територію України;

г) представництва нерезидентів, що не мають статусу юридичної особи;

д) зобов’язаними особами з метою обкладання податком на додану вартість виступають також учасники податкових відносин, що здійснюють спільну ДІЯЛЬНІСТЬ двох і більше осіб без створення юридичної особи.

Відповідно до п. 2.3 ст, 2 Закону України “Про податок на додану вартість” обов’язковій реєстрації платниками податку на додану вартість підлягають тільки особи, що відповідають певним ознакам:

1) особи, у яких загальна сума від здійснення оподатковуваних операцій протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищила 300 000 гри. (без урахування податку на додану вартість) незалежно від режиму оподаткування;

2) особи, уповноважені вносити консолідований податок з об’єктів оподаткування, що виникають при наданні послуг підприємствами залізничного транспорту й зв’язку;

3) особи, що поставляють товари (послуги) з використанням комп’ютерних мереж (глобальних або локальних), при цьому особа-нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України;

4) особи, які реалізують конфісковане майно й товари незалежно від системи оподаткування;

5) імпортери товарів і супутніх їм послуг для використання й споживання на митній території України незалежно від системи оподаткування^[253].

Особи, що не відповідають перерахованим вище ознакам, не зобов’язані реєструватися платниками податку на додану вартість в обов’язковому порядку,

У зв’язку із внесеними в 2005 році до Закону України “Про податок на додану вартість” змінами ряду ознак зобов’язаних осіб змінився перелік платників. Наприклад, не повинні реєструватися як платники податку на додану вартість в обов’язковому порядку особи, що здійснюють торгівлю за готівкові кошти.

Реалізація обов’язку з реєстрації платника податку на додану вартість невід’ємно пов’язана й з можливістю користування деякими правами. Так, право на нарахування податку й складання податкових накладних надається винятково особам, зареєстрованим як платники податку на додану вартість²⁵⁶. Це припускає закріплення специфіч­ного обліково-звітного механізму при оподаткуванні податку на додану вартість, що в остаточному підсумку обумовлює підвищення або зниження конкурентоспроможності платника. Наприклад, якщо особа не є платником податку на додану вартість, то при реалізації товару платникові такого податку він не буде мати можливості над;гги покупцеві податкову накладну й відобразити у виставленому рахунку суму податку на додану вартість. Це призведе до того, що покупець - платник податку на додану вартість втратить право на податковий кредит.

Реєстрація осіб платниками податку на додану вартість як в обов’язковому, так і в добровільному порядку здійснюється у відповідності зі ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість”. Порядок такої реєстрації деталізований Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість (наказ ДПАУ №79).

28.3.