2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации »

Судебная практика - это один из наиболее эффективных способов совершенствования законодательства.

Общеизвестно, что действующее налоговое законодательство является достаточно запутанным и противоречивым, а несовершенная юридическая техника при составлении законов и подзаконных актов в налоговой сфере делает применение права в области налогообложения крайне сложным. Именно судебная практика должна становиться приоритетным источником для формулировок новых законов. Практика разрешения спорных ситуаций дает необходимую информацию о том, какие потребности испытывает общество в нормативном регулировании налогообложения. Таким образом, очевидно влияние судебной практики при разрешении налоговых споров на изменение налогового законодательства. В то же время, судебная практика играет большую роль и непосредственно при разрешении конкретного налогового спора. При этом бурное развитие налоговых правоотношений является причиной того, что роль прецедентов в налоговой сфере усиливается.

Как отмечает А.В. Брызгалин, несмотря на достаточно четкую и полную регламентацию налоговых споров законодательством и несмотря на то, что право в России никогда не являлось прецедентным, а решения судом никогда не признавались источниками права, тот или иной судебный вердикт по-прежнему остается одним из важнейших аргументов при разрешении тех или иных конфликтных ситуаций и фактически выступает в ряде случаев самым главным, авторитетным и относительно независимым источником при принятии налогоплательщиками и налоговыми органами конкретных решений266.

Постановления и решения Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ необходимо рассматривать как одну из правовых форм развития налогового законодательства, содержащих акты разъяснения норм налогового права и обладающих признаком обязательности для налоговых органов и налогоплательщиков.

Рассмотрим, какое влияние на процесс разрешения налоговых споров оказывают акты Конституционного Суда РФ, акты Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, постановления кассационных инстанций арбитражных судов и конкретные решения по налоговым спорам267. Необходимо отметить, что Верховный Суд РФ, в отличие от Высшего Арбитражного Суда РФ, играет меньшую роль при формировании судебной практики по налого- вым спорам, а официально опубликованные решения Верховного Суда РФ по конкретным налоговым делам не могут быть обозначены понятием «прецедент».

В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из указанного кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. То есть акты, издаваемые различными судебными органами, не относятся к налоговому законодательству.

Особая роль в развитии судебных правовых регуляторов налоговых отношений принадлежит актам Конституционного Суда РФ, причем не только постановлениям, но и определениям. Решение Конституционного Суда РФ имеет общеобязательный характер, оно окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Принимая в 1990-е годы постановления, в которых присутствовали высказывания по ряду принципиальных вопросов, имеющих основополагающее значение для налогового права, в процессе судебного разбирательства, исправляя «ошибки» законодателей, Конституционный Суд РФ заложил конституционные основы Налогового кодекса РФ268.

Значение актов Конституционного Суда РФ в разрешении налоговых споров и в регулировании налоговых отношений в последнее время все более увеличивается.

На практике в сфере налогового законодательства нормы Конституции, несмотря на их прямое действие, бывают труднореализуемыми применительно к определенным правоотношениям или субъектам из-за отсутствия в федеральном законодательстве конкретизирующих их норм. Поэтому вопросы, входящие в сферу налоговых отношений, в решениях Конституционного Суда имеют особое значение. Решения КС РФ, несомненно, ориентируют участников налоговых правоотношений на определенное поведение.

Как отметил председатель Конституционного Суда РФ Валерий Зорькин, «в отсутствие понятных и однозначных законов суды часто принимают противоречивые решения, и налогоплательщикам приходится отвечать за брак в работе законодателя»269. Несмотря на подобную позицию председателя КС РФ, сам Конституционный Суд зачастую принимает противоречивые решения.

Юридическая природа и место решений Конституционного Суда РФ в системе источников налогового права РФ во многом определяется содержащимися в них правовыми позициями. Закон «О Конституционном Суде Российской Федерации» устанавливает, что его решения о толковании Конституции РФ должны быть совместимы с другими решениями, не должны противоречить ранее принятым решениям о толковании или решениям по конкретным делам. Однако КС РФ неоднократно отступал от этого принципа2. При этом неоднократно изменялись правовые позиции Суда в отношении толкования конституционной обязанности налогоплательщика уплачивать налог в законном порядке, а законодателя - устанавливать налог только посредством закона.

В связи с противоречивостью некоторых норм Налогового кодекса РФ указанные нормы можно толковать как в пользу налогоплательщика, так и наоборот. В этом случае можно говорить об определенной идеологии госу- дарства в вопросах налогообложения, которой придерживается и Конституционный Суд РФ.

В последнее время складывается впечатление, что в практике КС РФ по ключевым вопросам налогового права нарастает доминирование публичного интереса над интересом частным и смещение баланса между этими интересами в пользу публичного интереса.

Об этом говорят и сами судьи Конституционного Суда РФ.

При этом растет число судебных актов Конституционного Суда РФ, которые подвергаются критике, как практикующими юристами, так и в научных кругах. Спорные и, по мнению многих, необоснованные позиции Конституционного Суда РФ принимаются по ключевым проблемам налогового права.

К числу основных решений Конституционного Суда РФ, вызвавших наибольший резонанс, можно отнести следующие. -

Конституционный Суд РФ в отступление от ранее высказанной позиции признал, что фискальные сборы могут регулироваться не только законом, но и подзаконным актом (Определения КС РФ от 10 декабря 2002 года № 283-0272; от 10 декабря 2002 года № 284-0273). -

В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П274 содержится правовая позиция, согласно которой налоговые органы вправе приостанавли- нений в налоговое законодательство, отвечающих современной ситуации в налоговых правоотношениях.

Еще одним действенным инструментом, обеспечивающим баланс интересов налогоплательщиков и государства, должно стать публичное обсуждение решений, принимаемых КС РФ, а также другими высшими судебными инстанциями.

Роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров в последнее время все более возрастает. Одна из причин этого заключается в том, что процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совершенно, чем процессуально-налоговые нормы. Действующие нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, наличием пробелов, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов. В связи с этим акты судебных органов вынуждены восполнять указанные недостатки* налогового законодательства.

Акты Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам не относятся к налоговому законодательству и, соответственно, не входят в систему нормативных актов по налогообложению.

Согласно ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 года № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»275, Пленум Высшего Арбитражного Суда рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов.

нений в налоговое законодательство, отвечающих современной ситуации в налоговых правоотношениях.

Еще одним действенным инструментом, обеспечивающим баланс интересов налогоплательщиков и государства, должно стать публичное обсуждение решений, принимаемых КС РФ, а также другими высшими судебными инстанциями.

Роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров в последнее время все более возрастает. Одна из причин этого заключается в том, что процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совершенно, чем процессуально-налоговые нормы. Действующие нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, наличием пробелов, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов. В связи с этим акты судебных органов вынуждены восполнять указанные недостатки* налогового законодательства.

Акты Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам не относятся к налоговому законодательству и, соответственно, не входят в систему нормативных актов по налогообложению. Вместе с тем, в условиях становления и развития отечественной налоговой системы они приобретают особое значение в правовом регулировании налоговых отношений.

Согласно ст.13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 года № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»276, Пленум Высшего Арбитражного Суда рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов.

Кроме того, в соответствии со ст.

Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и обзоры арбитражной практики, направляемые Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в информационных письмах, содержат толкование норм и не являются источниками права. В то же время, выводы, содержащиеся в постановлениях Пленума, обязательны для исполнения всеми арбитражными судами.

Для принятия постановления Пленума необходимы два условия: 1) многочисленная практика; 2) ее разнообразие в смысле принятия различных решений по одинаковым делам.

Одним из результатов деятельности по формированию единообразной судебной арбитражной практики являются принимаемые Президиумом ВАС РФ в форме информационных писем обзоры по применению налогового законодательства, которые способствуют созданию единообразной правоприменительной практики при разрешении налоговых споров.

Особо необходимо отметить Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и Постановления Федеральных Арбитражных Судов по конкретным делам.

Как указывает Д.А. Фурсов, долгое время в профессиональном правосознании преобладало мнение о том, что каждый судебный спор индивидуален, неповторим, а потому оценка всех правовых вопросов может быть дана только применительно к тому или иному заявленному спору. Однако в действительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляет собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отправлению правосудия277.

Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления Федеральных Арбитражных Судов по конкретным делам рассматриваются как акты казуального толкования, которые даются судебным органом по поводу конкретного дела и формально обязательны лишь при его рассмотрении.

Однако в силу ст. 7 Закона «Об арбитражных судах в РФ» судебные акты являются обязательными для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Кроме того, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ и судов кассационной инстанции, а также угроза отмены принятого решения вышестоящей судебной структурой в сложных ситуациях являются решающим фактором при вынесении того или иного судебного решения. Поэтому при рассмотрении принципиальных моментов налогообложения и применения мер налоговой ответственности значительное место уделяется мнению именно судебной практике. В силу данного обстоятельства постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления Федеральных Арбитражных Судов, выражающие их точку зрения, оказывают существенное влияние на правоприменительную практику на местах. При этом ошибка кассационного суда, допущенная им при толковании и применении закона, может принести значительный ущерб, как спорящим сторонам, так и авторитету конкретного суда, что в свою очередь будет способствовать формированию нигилистических настроений в предпринимательской сфере278.

В качестве особенностей рассмотрения налоговых споров в судах апелляционной и кассационной инстанции называют следующие279:

- суды вправе в судебных актах ссылаться на обзоры судебной практики, принимаемые Президиумом ВАС РФ; -

суды вправе в судебных актах ссылаться на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ по конкретному делу; -

игнорирование правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ, влечет отмену судом кассационной инстанции судебных актов первой и апелляционной инстанции; -

суд кассационной инстанции при принятии постановления учитывает как собственную арбитражную практик)', так и практику других округов.

Последний пункт вызывает наибольшее число вопросов на практике. В последнее время все чаще в литературе обсуждается вопрос о значении постановлений Федеральных Арбитражных Судов и возможности их использования в разрешении конкретных налоговых споров.

Формируемые ФАС округов РФ налоговые прецеденты воспринимаются именно как таковые нижестоящими судами и иными правоприменителями на территории округа, так как крайне незначительное количество принимаемых к рассмотрению Президиумом ВАС РФ заявлений делают кассационную инстанцию фактически высшей для того или иного округа. В то же время, в отличие от ВАС РФ окружные суды при разрешении налоговых споров не стремятся к единообразию практики. Проблема заключается в том, что зачастую ФАС разных округов выносят диаметрально противоположные решения по схожим делам. Такие ситуации возможны и в пределах одного округа280. Таким образом, возникает вопрос: на что следует ориентироваться участнику налогового спора, если имеется ряд судебных актов, в том числе судов кассационных инстанций, которые занимают единую правовую позицию, либо существуют противоположные подходы к толкованию и применению норм права, а позиция ВАС РФ официально еще не выражена? При этом можно говорить о наличии практики, имеющейся в отдельно взятом или в нескольких судах.

В некоторых случаях, когда два арбитражных судах кассационной инстанции по-разному толкуют и применяют одну и ту же норму закона, стороны по делу нередко ссылаются на положения п. 7 ст. 3 НК РФ. Между тем, как справедливо указывает А.И. Бабкин, это норма не действует в отношении правоприменительной практики1.

Представляется, что при разрешении конкретного налогового спора налогоплательщик, равно как и суд, в первую очередь должен обратиться к судебной практике по схожим делам своего округа и лишь в отсутствие подобной практике в данном регионе обращаться к постановлениям иных ФАС. Указанную позицию, на наш взгляд, следует закрепить в Законе «Об арбитражных судах в РФ».

Очевидно, что не только высшие судебные инстанции вырабатывают прецеденты. По нашему мнению, все признаки нормативности, имеющиеся у правовых позиций ФАС округов по налоговым спорам, позволяют говорить о спекцни отразить 22876,37 руб. в карточке лицевого счета общества производство по делу прекращено (в связи с неподведомственностью). Таким образом, требования об обязанин налогового органа произвести определенные действия в одном случае были удовлетворены, а в другом случае дело прекращено. В других округах практика в основном идет по пути прекращения производства по делам о признании исполненной обязанности по уплате нхтога и обязанин налогового органа совершить действия об отражении сумм налогов в лицевом счете налогоплательщика. См., например: Постановление ФАС Западно- Сибирского округа от 05 сентября 2001 года по делу № Ф04/2637-785/А46-2001 // СПС «КонсультантПлюс». В некоторых случаях суды удовлетворяют требования налогоплательщика, указывая на следующее: на лицевых счетах налогоплательщика нашло отражение незаконное действие должностных лиц налогового органа по возложению на истца несуществующей обязанности по уплате пени и по изъятию в бюджет части средств истца, его собственности, в виде уменьшения объема обязательства бюджета перед ним. Имущественные права истиа были нарушены таким образом реально и непосредственно, вследствие чего судом правильно удовлетворен иск. См, например: Постановление ФАС Московского округа от 11 июля 2002 года по делу № KA-A40/4370-02 // СПС «КонсультантПлюс».

1 Бабкин А.И. Арбитражная практика оценки решений налоговых органов и реализации прав налогоплательщиков // Налоговые споры: теория и практика. 2004. Лз 12. С. 17. наличии региональных прецедентов как регуляторов налоговых правоотношений. Общеобязательность для неопределенного круга лиц на территории округа при этом опосредуется через судебное воздействие, в результате чего судебным прецедентом руководствуются все субъекты как потенциальные участники судебного разбирательства.

Таким образом, судебные постановления выступают не только основой для непосредственного регулирования налоговых отношений, но также и основой для толкования правовых норм налогового права, являются инструментом для устранения правовых пробелов в регулировании налоговых отношений и ликвидации противоречий в налоговом законодательстве.

Важный вопрос, который возникает в связи с участием судебных органов в разрешении налоговых споров, связан с пределами рассмотрения арбитражным судом дел, возникающих из налоговых правоотношений. В последнее время сформировалась устойчивая судебно-арбитражная практика, которая исходит из обязательности исследования всех обстоятельств, влияющих на содержание спорного налогового правоотношения, то есть на объем прав и обязанностей его участников.

Необходимо в краткой форме рассмотреть и значение актов Верховного Суда РФ для разрешения налоговых споров. Это обусловлено тем, что в последнее время количество дел в судах общей юрисдикции, вытекающих из налоговых правоотношений, постепенно увеличивается, что связано, в первую очередь, с возрастающей активностью граждан по защите своих прав. Следует отметить, что большую часть таких дел рассматривают мировые судьи.

Верховный Суд РФ является высшим судебным органом по делам, подсудным судам общей юрисдикции, осуществляет судебный надзор за деятельностью нижестоящих судов, а также дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 126 Конституции, ст. 19 Федерального конституционного закона «О судебной системе РФ»). В соответствии со ст. ст. 56, 58 Закона РСФСР «О судоустройстве РСФСР» от 08 июля 1981 года281, действующем в части, не противоречащей Конституции РФ и указанному Федеральному конституционному закону разъяснения Пленума Верховного Суда РФ по вопросам применения законодательства обязательны для судов, других органов и должностных лиц, применяющих закон, по которому дано разъяснение.

Несомненно, что достаточно часто Верховный Суд РФ не ограничивается разъяснением (толкованием) норм материального и процессуального права, в том числе в части применения аналогии закона и права, но и восполняет пробелы и разрешает противоречия в законодательстве, что ненормально. Восполнять пробелы и устранять противоречия в законодательстве должны те, кто творит право.

Несмотря на то, что Высший Арбитражный Суд РФ более активно, чем Верховный Суд РФ, принимает участие в разъяснении налогового законодательства, можно привести примеры, когда ВС РФ опережает ВАС РФ в некоторых позициях.

Так, Определением кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 1 мая 2005 года № КАС05-0682 по вопросу об оплате госпошлины указано, что Налоговый кодекс РФ закрепил льготу по уплате госпошлины только в тех случаях, когда государственные органы участвуют в деле в порядке части 1 статьи 46 ГПК РФ с заявлением в защиту прав, свобод и законных интересов других лиц или неопределенного круга лиц и выступают в качестве процессуальных истцов (заявителей). Если же государственный орган выступает в качестве ответчика по делу, то при подаче кассационной жалобы на решение суда он должен уплачивать госпошлину на общих основаниях и ссылка на подпункт 19 пункта 1 статьи 333.36 несостоятельна282.

Из Определения Верховного Суда РФ следует еще один важный вывод: судебные расходы, понесенные налогоплательщиком — заявителем иска, в пользу которого принят судебный акт, подлежат взысканию арбитражным судом с налогового органа, а не возврату налогоплательщику из бюджета. Этот подход соответствует положениям пункта 1 статьи 110 АПК РФ, применяемым с учетом позиции Верховного Суда РФ об отсутствии права на льготу по уплате пошлины.

Представляется что положения, закрепленные в Определении ВС РФ, должны быть распространены и на порядок рассмотрения дел в арбитражных судах, в связи с чем ВАС РФ должен также издать соответствующие разъяснения283.

Необходимо также отметить, что существует практика принятия совместных постановлений ВАС РФ и ВС РФ. В области налоговых правоотношений к таким актам можно отнести Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»284 и Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01 июля 1996 года № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».285

Таким образом, можно сделать вывод, о целесообразности взаимодействия между высшими судебными инстанциями России по вопросам применения налогового законодательства.

В целом представляется правильным мнение В.М. Лебедева, что в будущем судебное творчество, то есть судебная практика, в том числе судебные прецеденты по конкретным делам, станет все более активно использоваться для создания новых законов и правовых норм286.

Завершая исследование по данному вопросу, можно сделать следующие выводы.

Роль судебной практики в правовом обеспечении механизма разрешения налоговых споров в настоящее время сводится как к выявлению смысла большинства налоговых законов, так и к выработке новых подходов, развивающих нормы налогового законодательства.

Процесс реализации судебными органами законодательства о налогах и сборах должен служить своеобразным ориентиром для деятельности органов, наделенных правом законодательной инициативы, и законодателя.

При разрешении конкретного налогового спора налогоплательщик, равно как и суд, в первую очередь должен обратиться к судебной практике по схожим делам своего округа, и лишь в отсутствие подобной практики в данном регионе, обращаться к постановлениям иных ФАС. Указанную позицию, на наш взгляд, следует закрепить в Законе «Об арбитражных судах в РФ».

В то же время, в условиях расширения области судебного усмотрения и большой роли судебных органов в разрешении налоговых споров необходимо повышать уровень экономических знаний судей и специалистов судов, а также усилить общественный контроль за деятельностью судов, обеспечить прозрачность их работы.