<<
>>

История развития досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, в Российской Федерации

Конфликты являются неотъемлемым элементом публичных финансовых отношений, и налоговая сфера не является исключением. Можно с уверенностью констатировать, что возникновение конфликтных ситуаций в налоговых правоотношениях связывается с моментом появления самих налогов и их понятийного определения в качестве формы обязательной повинности населения, понимаемого как правовая форма возложения на физических лиц или организации основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств (бюджета) для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности[4]. Поскольку сущность финансовой деятельности составляют отношения по перечислению денежных средств в пользу публично-правовых образований (государства и муниципальных образований)[5], среди причин конфликтного характера налоговых отношений прежде всего отмечаются:

- «наличие объективных противоречий между финансовыми интересами государства, с одной стороны, и физических лиц, организаций, обязанных уплачивать налоги и сборы, — с другой»[6];

- отсутствие личной заинтересованности налогоплательщика для

7

вступления в налоговые правоотношения .

Налоги существовали уже в древних цивилизациях (прежде всего в Римской империи и Китае). В Риме взималось более 200 видов различных налогов. Существовали такие налоги, как налог на наследство и дарение,

о

налог на пиво, портовые, ввозные и вывозные пошлины . На завоеванных территориях объявлялся конкурс на сбор налогов — кто больше соберет, и богатые люди объединялись в компанию, в которую вносили свой капитал, а

9

потом получали свою долю с доходов .

Основой налогообложения Древнерусского государства являлись косвенные налоги, существовавшие прежде всего в виде торговых и судебных пошлин, обеспечивавших не менее 50 % бюджета государства[7] [8] [9] [10].

Основополагающим элементом в данном случае являлось и остается именно принуждение к уплате налогов. В частности, П. М. Г одме отмечал, что «элемент принуждения настолько важен в понятии налога, что это влечет за собой исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительный характер»[11]. Фундамент для развития налогообложения был заложен еще на начальных стадиях существования государственности[12], и именно воля государства лежит в основе возникновения конфликта между государственными органами и налогоплательщиками.

По словам Н. Н. Злобина, право государства устанавливать налоги было, есть и будет его неотъемлемым правом. Следует отметить, что для целей установления налогов у государства отсутствует необходимость получения согласия у налогоплательщика, т. е. установление налогов производится в одностороннем порядке. В этом проявляется сущность государства как особого субъекта публичного права .

Очевидно, что с появлением обязательных к уплате платежей возникают и конфликтные ситуации. Отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами приобретают конфликтный характер в силу различных причин, в основе которых лежат противоречия между публичными интересами государства и частными интересами налогоплательщика, в том числе связанные с установлением размера налогов, обоснованием, определением базы обложения, льготами и т. д. Например, при применении актов о налогах и сборах конфликтные ситуации возникают в результате различного толкования, реализации правовых норм и квалификации одного и того же юридического факта.

Правовые отношения, в рамках которых возникают конфликты между налогоплательщиком и налоговой инспекцией,

14

принято именовать в юридической литературе налоговыми спорами .

К сожалению, в настоящее время отсутствует всестороннее исследование зарождения процедур рассмотрения финансовых (и, в частности, налоговых) конфликтов. В. О. Ключевский говорил: «Я не решаюсь сказать, с какой степенью подробности должны мы изучить терминологию древнерусских налоговых отношений. Это самая запутанная, т. е. наименее изученная, сфера явлений нашей древней истории...»[13] [14] [15].

Большинство исследований в данной области касаются по большей части какого-то одного временного периода, описания предпосылок возникновения налогов[16] или конкретной формы разрешения конфликта[17]. В рамках настоящего исследования предпринята попытка комплексного исследования появления альтернативных форм досудебного разрешения споров, вытекающих из налоговых правоотношений, между налогоплательщиками и государством, анализа этапов развития, эволюции правового регулирования указанной сферы налоговых правоотношений, а также путей совершенствования ее правового регулирования.

В научной среде существуют различные градации и выделяются разные этапы развития урегулирования конфликтных ситуаций. Например, А. В. Умрихин, выделяя три этапа, отмечает, что первый этап характеризуется раздробленностью всех элементов осуществления налогового контроля, которая стала причиной недостаточного развития системы государственного управления. На втором этапе происходит централизация и повышение значимости контрольных мероприятий; государство осознает, что налоговый контроль — это основной способ обеспечения экономической стабильности. Особенностью третьего этапа является расширение функций регионального и местного самоуправления. Именно в этот период в ведущих странах мира складывается единая устойчивая система управления, формируются черты, характерные для

современной системы органов налогового контроля как одного из элементов

18

государственного управления .

Автором предлагается подойти к выделению этапов именно с точки зрения временного периода зарождения и развития досудебных процедур. В частности, предлагается исходить из следующих этапов развития:

1. Налогообложение от образования государственности на Руси до образования Московского государства (IX-XV вв.). В период существования древних племен зарождается сам механизм государственности и налога как основного экономического базиса, формирующего финансовую основу функционирования государства. Вождь племени устанавливал конкретную долю, которую каждый член общины должен был отдавать, т. е. речь идет об обязательной доле на общее благо. И в данном случае глава племени [18] выступал неким арбитром, определяющим обязательства членов общины. На этапе объединения племен происходит формирование института податей славянских племен. Податные отношения этого периода были случайными, несистемными, поэтому не носили в полном смысле этого слова финансового

19

характера .

Относительно периода существования Киевской Руси, безусловно, рано еще говорить о формировании каких-либо правовых институтов урегулирования споров. Налоги в основном собирались в натуральной форме, и право государства на определение доли каждого представителя общины носило императивный характер. В целом период может быть охарактеризован широком применением внесудебных процедур разрешения споров, в частности путем самозащиты и самоуправства[19] [20].

В Древней Руси существовали и косвенные налоги, которые взимались в форме торговых и судебных пошлин. Особое распространение получил так называемый мыт — пошлина, взимаемая при провозе товаров через заставы у городов и крупных селений.

В рамках указанного периода происходит формирование

государственности у древних славян. Князья определяют обязательные подати (в основном в натуральной форме), которые необходимы им для содержания дружины и обеспечения безопасности своих границ. Между дружинниками и подданными возникают споры об объеме несения повинностей, и князь, разрешая их, тем самым зарождает институт урегулирования спора. Этот исторически первый этап налогообложения на Руси характеризуется множественностью разнообразных повинностей, регулируемых в большинстве своем нормами обычного права.

Особое значение для правового регулирования общественных отношений играет Русская Правда, в которой получили юридическое закрепление судебные, политические и торговые отношения. Применительно к регулированию финансовых отношений можно говорить о создании судебной системы, которая выступает основным элементом урегулирования экономических споров. Целый ряд статей Русской Правды регулирует уплату судебных и административных пошлин. Например, ст. 107 устанавливает: «Вот урочные судебные пошлины: от присуждения к платежу штрафа судье — 9 куниц, метельнику (помощнику судьи) — 9 белок; с дела о бортной земле 30 куниц, а во всех прочих тяжбах с того, кому присудят, судье брать по 4 куницы, а метельнику (помощнику) — по 6 белок» .

В момент развития удельных княжеств процессы формирования отдельных органов по рассмотрению конфликтов в области налогообложения также не получили развитие . Каждое княжество представляло собой отдельный центр управления и было занято прежде всего пополнением своей собственной казны.

В период Золотой Орды (XIII в.) дань взималась в пользу монголотатарских ханов («выход»). В XIV-XV вв. свободное население платило не только ордынскую дань, но и дань (как государственную подать), которая направлялась в княжескую казну. Дань как государственная подать приобрела самостоятельное значение, когда была прекращена уплата ордынского «выхода» (1480 г.). Уплата сборов первоначально

контролировалась на местах баскаками (чиновниками хана), в конце 50-х — начале 60-х гг. XIII в. дань собирали уполномоченные ханом купцы — бесермены, откупавшие у него это право. Однако из-за народных восстаний бесермены были изгнаны из всех русских городов и функции по сбору дани

23

перешли русским князьям .

В XIV в. на местах постепенно формируется система кормлений, при которой князь передает своим дружинникам часть властных функций, в том [21] [22] [23] числе судопроизводство, для осуществления контроля на вверенной ему территории . К сожалению, подача жалобы на дружинника воспринималась не с точки зрения нарушения прав жалобщика, а с точки зрения надзора за представителями власти.

Безусловно, на данном этапе весьма преждевременно говорить о создании целостной системы регулирования отношений государство — налогоплательщик в свете зарождения современных форм досудебного урегулирования налоговых споров. Указанный период стоит рассматривать с точки зрения становления самой налоговой системы государства, функционирования ее финансовых институтов, построения экономического фундамента.

2. Период от формирования Московского княжества до Петровской эпохи (XV-XVII вв.). На данном этапе развития Российского государства происходит собирание русских земель и закладываются прочные основы сильного и стабильного государства, осуществляется упорядочивание налоговой системы. Например, в период правления Ивана III фактически заново начала создаваться древнерусская система налогообложения. В 1480 г. были введены новые прямые и косвенные налоги и сборы, произошло упорядочение налоговых платежей в государстве.

Основными государственными налогами были:

1) прямые налоги, к которым относились:

- деньги с черносошных крестьян и посадских людей;

- ямские деньги;

- пищальные деньги;

2) сборы на городовое и засечное дело, стрелецкая подать и др. .

Понимая необходимость квалифицированных сборщиков налогов,

начиная с середины XVI в. государство начинает привлекать людей из [24] [25] высшего купечества для несения государевой службы. Г арантией добросовестного отношения к служебным обязанностям была не только присяга на верность, но и имущественная состоятельность агента, его материальная способность возместить причиненный казне ущерб[26] [27].

Вместе с тем объединение русских территорий не привело к созданию единой вертикали управления финансовыми процессами в государстве. Центральными правительственными учреждениями являлись приказы. Они начали складываться в определенную систему управления одновременно с образованием централизованного Русского государства.

Приказы, занимавшиеся осуществлением внутренней политики, делились на приказы общегосударственной компетенции и приказы областной компетенции. Единого финансового приказа, обладавшего общегосударственными полномочиями, в XVII в. не существовало.

К числу финансовых приказов общегосударственной компетенции относились: 1) Приказ Большого прихода (ведал сбором таможенных доходов); 2) Приказ Новой четверти (осуществлял кабацкие сборы с Москвы и южных городов); 3) Приказ Большой казны (ведал государственным хозяйством, в том числе казенной промышленностью, торговлей, а также Денежным двором, где производилась чеканка монет).

Доходы на местах в сами приказы не поступали, они расходовались здесь же. В Москву направлялись лишь натуральные сборы, например меха .

Для рассматриваемого периода характерно отсутствие у налогоплательщиков возможности оспаривать сумму сбора, подлежащего взысканию. По большей части конфликты возникали в области раздела имущества, смены собственников недвижимости, взыскания долгов по заключенным договорам. Споры в области налогов как таковые выделены не были.

По словам В. И. Сергеевича, в то время существовала так называемая система верного управления, поскольку сборы отдавались на веру выборным людям; им верят, что они доставят в государеву казну все то, что действительно получится . Фактически реформирование существовавшей системы было направлено на регулирование действовавшего механизма взыскания налогов, а не на обеспечение и регламентацию прав участников налоговых правоотношений. Налогоплательщик, по сути, не мог возражать против размера обязательных платежей, что значительно ограничивало возможность обжалования действий сборщиков налогов.

В связи с этим основная категория жалоб касалась не суммы налога, а фактов превышения представителями государства своих полномочий (злоупотреблений на местах). В царской грамоте 1649 г., составленной по результатам рассмотрения жалобы, воеводе предписывалось: «С которого посаду и с уезду с тяглых и оброчных деревень посадские и уездные крестьяне кто сверх оклада за кого платил... на тех людех велети те деньги доправить и отдать тем людям, кто сверх оклада платил» . Кроме того, царь обязывал вести борьбу против злоупотреблений сборщиков налогов: «Да и того беречь, чтоб посадские земские старосты и целовальники и денежные сборщики и мужики богатые и горланы мелким людям обид и насильств и продаж ни в чем не чинили, и лишних денег с мирских людей сверх государевых податей не сбирали и ни в чем мирскими деньгами не корыстовались» .

С принятием Соборного уложения 1649 г. был создан специальный

- 31

постоянный суд для разрешения торговых споров в купеческом сословии .

Резюмируя, отметим применительно для данного периода отсутствие четкого выделения элементов налогов, компетентных органов по [28] [29] [30] [31] рассмотрению налоговых споров и, самое главное, восприятия этих органов в качестве гаранта защиты прав налогоплательщиков. Более того, нередко невозможность уплаты налогов и обжалования размера повинности приводила в том числе к телесным наказаниям . Указанный этап можно также охарактеризовать коллективной ответственностью общины за своих членов, которые не могли исполнить свою обязанность перед государством.

С поэтапным развитием законодательства появляются попытки правового регламентирования рассмотрения жалоб. Объяснением этому может служить все больший беспредел чиновников на местах, превышавших свои полномочия, что не могло остаться незамеченным со стороны правителя государства. Законодатель понимает необходимость установления рамок поведения как для контролирующей стороны в налоговых правоотношениях, так и для обязанных лиц, поскольку четкая, понятная, структурированная система управления всегда позволяет достичь значительно больших экономических показателей, нежели самоуправство конкретного дружинника на местах.

Недостатком в данном случае является желание государства осуществлять контроль как таковой и контролировать своих представителей на местах, а не формирование четкой и эффективной системы разрешения налоговых конфликтов и пресечение незаконных действий чиновников, превышающих свои полномочия.

3. Налоговый контроль в период российской империи (XVIII в. — начало XX в.).

В период царствования Петра I, 22 февраля 1711 г., в качестве верховного органа управления и суда был учрежден Правительствующий Сенат, выполнявший функции центрального административного органа по [32]

33

рассмотрению юридических споров . Именно практика данного органа заложила основы к правовому регулированию представления жалоб:

1) о требованиях к необходимости предоставления доказательств своей позиции (при отсутствии аргументации со стороны подателя жалобы губернские и областные присутствия оставляли жалобы без рассмотрения);

2) последствиях нарушения срока и порядка подачи жалобы (без рассмотрения оставлялись жалобы плательщиков на решение Казенной

34

палаты, принесенные по истечении срока и поданные с нарушением установленного порядка (не через орган рассмотрения) ;

3) необходимости рассмотрения материалов в присутствии подателя жалобы (выносимый с данным нарушением документ не считался принятым на законных основаниях);

4) возможности административного органа снижать размер штрафных санкций;

5) решении по итогам рассмотрения обращения (губернские присутствия учитывали как документально зафиксированные, так и устные доказательства)[33] [34] [35] [36] [37].

При Екатерине II происходит создание триединой системы судов: для дворян (уездный и верхний земский), для горожан (городской и губернский магистраты) и для свободных крестьян (нижняя и верхняя расправы). Жалованная грамота городам 1785 г. окончательно оформила организацию

- 37

гильдейского купечества, в рамках которого разрешались торговые споры .

Можно с уверенностью говорить, что на данном этапе произошло становление и развитие структурных основ по рассмотрению поступающих жалоб, касающихся вопросов налогообложения.

Указанные основы можно систематизировать следующим образом:

- основная форма обращения в административный орган — жалоба;

- порядок и процедурные основы рассмотрения жалоб регламентировались соответствующими инструкциями и нормами.

Следует отметить большое значение реформ, осуществляемых на данном этапе под руководством министра финансов М. М. Сперанского . Важным событием того периода явилось создание в соответствии с принятым Высочайшим манифестом от 28 января 1811 г. Главного управления ревизии государственных счетов, приравненного по статусу к министерству, для проведения ревизий доходов и расходов всех казенных средств и осуществления надзора за их движением. Оно состояло из Департамента ревизии счетов по гражданской части и Департамента ревизии счетов по военной части. Позже был образован Совет Главного управления ревизии государственных счетов, который также называли Советом государственного контролера; в 1836 г. он был преобразован в Государственный контроль .

Начиная с середины XIX в. начинает создаваться полноценная система органов налогового контроля, формируется эффективное правовое регулирование налоговых правоотношений, которые можно рассматривать как далекий прообраз современной системы налогового контроля. Налоги рассматривались как императивная обязанность по покрытию имеющихся расходов государства[38] [39] [40]. Данный подход объясняет отсутствие отдельных специализированных органов (подразделений) по рассмотрению налоговых споров, по сути, в принципе не поднимался вопрос о наличии прав налогоплательщиков на какое-либо обжалование.

Несмотря на реформирование судебной системы в указанный период, суды тем не менее рассматривали налоговые споры. Так, С. А. Корф уделял особое внимание правовой конструкции системы административных органов по рассмотрению жалоб. Например, относительно квартирного и промыслового налогов он писал: «...тогда как присутствия по промысловому налогу занимаются исключительно судебно-административными разбирательствами и являются, следовательно, только административными судилищами, присутствия по квартирному налогу несут и чисто административные обязанности. Несомненно, что с точки зрения теории административной юстиции представлялось бы желательной передача этого последнего рода дел ведению казенных палат; тогда за губернскими присутствиями оставалась бы лишь одна категория дел, а именно рассмотрение различных жалоб на постановления других органов в области вопросов квартирного обложения»[41]. Иными словами, имело место административное рассмотрение налоговых конфликтов (сам орган, в компетенцию которого входил контроль и надзор за налоговой сферой, занимался рассмотрением жалобы).

Дореволюционный период характеризовался недостатками административной формы защиты права налогоплательщиков, к которым, безусловно, относилось и отсутствие независимого органа по рассмотрению поступающих жалоб[42].

Разрозненность правового регулирования проявлялась и в отсутствии единой систематизации процедуры обжалования. Нормы об обжаловании были закреплены в отдельных документах о соответствующих налогах (в частности, в Положении о государственном промысловом налоге (1898 г.), а также в инструкциях и рекомендациях Минфина).

Со временем, законодательное закрепление получили вопросы установления процессуальных сроков на обжалование, порядка их рассмотрения, уведомления подавшего жалобу лица о результатах рассмотрения жалобы и т. д.[43].

Подводя итог развитию налоговых правоотношений в данный период, можно отметить, что он может быть охарактеризован как этап, на котором сделаны первые эффективные шаги по системному становлению института государственных органов, в чью компетенцию входило рассмотрение налоговых споров.

Однако на данном этапе еще преждевременно говорить о появлении правового института обжалования действий (бездействия), нормативных и ненормативных актов налоговых органов.

4. Налоговая система советского периода (1917-1991 гг.).

Произошедшая революция обусловила слом старой экономической системы и становление новой, характеризующейся своей нестабильностью. Правосудие на местах отправлялось местными властями и судьями; налоговый аппарат стал формироваться только с начала 20-х гг. Основной «налоговый функционал» несло на себе Управление государственными налогами Народного комиссариата финансов, главной задачей которого было обеспечение налоговых поступлений. Очевидно, что такая конъюнктура отодвигала на второй план вопросы обжалования налоговых споров, хотя данная компетенция и относилась к упомянутому выше Управлению (см. Постановление Наркомфина РСФСР от 2 августа 1919 г. «О местных налоговых органах (Положение)»[44].

Возможность налогоплательщиков влиять на систему взимания налоговых платежей ярко характеризуется этапами развития арбитражных судов в советский период:

- с 1931 по 1987 г. ведущее место среди государственных арбитражей занимал Государственный арбитраж при Совете Министров СССР, к компетенции которого было отнесено рассмотрение наиболее важных и крупных хозяйственных споров, изучение и обобщение опыта работы государственных и ведомственных арбитражей и инструктирование их по вопросам практики применения законодательства, регулирующего хозяйственные отношения;

- с 1987 по 1991 г. положение органов государственного арбитража было изменено: они перестали состоять при советах министров и исполнительных комитетах советов народных депутатов и превратились в единую, в значительной мере обособленную систему[45].

Анализируя Постановление Совмина СССР от 3 мая 1956 г. № 583 «О передаче местных органов Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов СССР в ведение министерств финансов союзных республик»[46], можно прийти к выводу, что главной задачей уполномоченных исполнительных органов являлось осуществление контроля за выполнением плановых показателей налоговых поступлений в бюджет.

С середины XX в. защита прав налогоплательщиков в административном порядке получила нормативное закрепление. С 1937 по 1991 г. у граждан появилась возможность оспаривать в суде решения налоговых органов. До распада СССР налоговый спор не расценивался как правовой спор, обладающий своей собственной спецификой, вызывающей необходимость его рассмотрения лицами и органами, имеющими специальные познания в данной сфере.

Согласно принятому Положению о взимании налогов, утвержденному ЦИК СССР, СНК СССР 2 октября 1925 г.[47], был установлен порядок обжалования налоговых споров. Так, жалобы на действия финансовых инспекторов подавались в губернский (окружной, уездный) финансовый отдел, который не позднее семидневного срока представлял подаваемые через него жалобы со своим заключением в исполнительный комитет или финансовый отдел, которые выносили решение. Дальнейшее обжалование могло осуществляться в вышестоящие финансовые органы вплоть до народных комиссариатов финансов союзных республик .

Данный этап характеризуется отсутствием налоговых споров в современном их понимании как таковых. Командно-административная система даже теоретически не могла создать правовых основ регулирования налоговых правоотношений, предполагающих права налогоплательщиков на оспаривание действий и актов государственных органов. С 1919 г. формально была закреплена возможность оспаривания размера повинности в Уездный финансовый отдел. С 1937 г. любое предприятие могло быть подвергнуто ревизии, по результатам которой составлялся акт, где указывались выявленные нарушения. При этом законодательно не

49

предусматривалась возможность оспаривания такого акта .

В рамках данного периода, безусловно, еще преждевременно говорить о функционировании полноценной нормативной системы работы института обжалования налоговых споров, вместе с тем были закреплены базовые основы процедуры представления и рассмотрения жалоб (компетентные органы, сроки и порядок рассмотрения жалоб и др.).

5. Организация и структура органов по рассмотрению налоговых споров с 1991 г. по настоящее время. В Законе СССР от 21 мая 1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций»[48] [49] [50] получили отражение нормы, касающиеся прав и обязанностей налоговых органов, возможности обжаловать действия сотрудников налоговых органов. Сходные положения были закреплены в ст. 40 Закона СССР от 14 июня 1990 г. № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций»[51]:

- закреплен принцип обжалования действий налоговых органов, в том числе и вышестоящему органу (должностному лицу);

- срок рассмотрения жалоб и принятия по ним решения ограничивался 30 днями;

- месячный срок устанавливался для направления жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Налоговая реформа, начавшаяся в Российской Федерации в 1991 г., потребовала создания эффективного механизма обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Экономические преобразования начала 90-х гг. потребовали от российских властей коренного пересмотра законодательства, в том числе процедуры обжалования актов налоговых органов[52] [53].

Исследуя развитие института досудебного урегулирования налоговых споров, следует остановиться на следующем. В 1997 г. на основании утвержденного Положения об Управлении рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Государственной налоговой службы Российской Федерации от 31.05.1997 (см. письмо Государственной

со

налоговой службы Российской Федерации от 04.06.1997 № ВК-6-11/423 ) в организационной структуре налоговых органов создано специализированное подразделение, ответственное за рассмотрение жалоб налогоплательщиков. На данное Управление в числе иных функций напрямую была возложена задача по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков и других лиц, обязанных удерживать с налогоплательщиков и перечислять в бюджеты налоги и сборы, на решения государственных налоговых инспекций по субъектам РФ и действия (бездействие) их должностных лиц, связанные с налогообложением и применением финансовых и административных санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах. Позднее функции Управления рассмотрения налоговых споров и претензионноисковой работы были переданы Правовому управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам[54] (далее — МНС России)[55].

Важным событием в налоговой сфере стало принятие в 1998 г. части первой НК.

Правовые нормы, установленные НК, заложили правовые основы существования отдельных специализированных подразделений внутри налоговых органов, напрямую ответственных за подготовку материалов досудебного обжалования налоговых споров (проверка процедуры проведения проверок и оформления их результатов, первичный анализ доводов налогоплательщика и т. д.). По словам В. А. Матиенко, «...досудебное производство по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах является автономным видом государственно-правовой деятельности, осуществляемой специально уполномоченными на то организационными звеньями налоговых органов и за счет реализации соответствующего круга средств и методов, зафиксированных в нормативноправовом статусе данных органов»[56].

Приказом МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290[57] утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке, которым регулировались такие важные положения, как сроки подачи и рассмотрения жалоб, основания для оставления жалобы без рассмотрения.

со

В Информационном сообщении> ФНС России от 15.02.2011 был установлен перечень документов, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган.

Однако на практике Регламент вызывал множество споров. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 17.05.2010 № КА-А40/4879-10 по делу № А40-96067/09-76-646[58] [59] признал незаконным оставление жалобы без рассмотрения из-за отсутствия приложения к жалобе доверенности представителя.

По сути, аудиту подвергались результаты налоговых проверок по поступившим в налоговые органы жалобам налогоплательщиков: в рамках проведения налоговой проверки (фиксации ее результатов), а также в рамках обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Такое разрешение споров осуществляется исключительно по инициативе налогоплательщика и является его правом, поскольку основанием налогового спора всегда является нарушение прав

налогоплательщика с его позиции.

В ФНС России от 02.06.2008 № ММ-9-3/63 «О рассмотрении запроса»[60] было отмечено, что совершенствование досудебного порядка должно проходить по двум направлениям:

1) формирование кадрового потенциала должностных лиц налоговых органов, в компетенцию которых входит осуществление производства по досудебному урегулированию налоговых споров, обеспечение надлежащих условий их деятельности (организационно-правовые, материальнотехнические и иные вопросы);

2) осуществление мероприятий, направленных на совершенствование административных процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотрению налоговыми органами споров в досудебном порядке.

Следующим шагом в развитии института досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации и его альтернативных форм явилось принятие Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»[61]. Основной целью этого Федерального закона являлось повышение качества администрирования и рассмотрения споров между участниками налоговых правоотношений, прежде всего в целях создания для налогоплательщиков благоприятных условий для разрешения спора без судебного процесса.

Существенным и принципиальным изменением налогового законодательства, внесшим новый качественный поворот в развитие досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, следует считать распространение досудебных процедур на все без исключения категории налогоплательщиков и актов налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц. Безусловно, данные изменения нами оцениваются с положительной точки зрения, ведь сама суть досудебного урегулирования споров задумывалась как квалифицированное разрешение (вышестоящим специализированным государственным органом) правовых ситуаций с целью попадания в суд неурегулированной законом и (или) судебной практикой спорной ситуации.

Подводя итог рассмотрению данного периода, можно констатировать, что с распадом СССР начался процесс формирования современной налоговой системы РФ, органов управления и контроля за поступлением обязательных платежей, а также разработки основ правового регулирования элементов налога, регламентации проведения налоговых проверок и процедур досудебного рассмотрения налоговых споров[62].

Представленный экскурс в историю появления и развития института разрешения налоговых споров показывает, что данная область налоговых правоотношений находится еще в стадии становления и развития, в налоговое законодательство постоянно вносятся изменения, направленные на совершенствование досудебных процедур, связанных с развитием его альтернативных форм и направленных не только на разрешение конфликтных ситуаций, но и на предотвращение их возникновения.

Изменения в экономических отношениях происходят очень быстро, что может вызывать проблемы при применении законодательства о налогах и сборах, которое не всегда своевременно реагирует на эти изменения, поэтому именно отсутствие четкого экономического прогноза и приоритетов развития не позволяет стабильно и системно развивать налоговое законодательство, что порождает и большое количество споров, и уклонение от уплаты налогов и сборов[63].

Одним из признаков сбалансированности налоговой системы является наличие закрепленных и реально действующих на практике механизмов защиты прав участников налоговых правоотношений. Речь в данном случае идет как о материальной составляющей (закреплении прав в нормативных документах), так и четком фиксировании процедурных моментов (содержание и форма жалобы, сроки ее рассмотрения и т. д.).

В качестве одной из гарантий таких прав можно назвать ознакомление представителя налогоплательщика с результатами мероприятий налогового контроля, что ранее являлось дискуссионным, а впоследствии было законодательно урегулировано.

В решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2009 № ВАС-2199/09[64] указано, что НК не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки.

Вместе с тем судебная арбитражная практика складывалась иначе. Судебные инстанции обязывали налоговые инспекции не только знакомить организации с результатами проверки, но и обеспечить участие налогоплательщиков в их рассмотрении (см., например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.07.2015 № Ф05-8680/2015 по делу № А41-46433/14[65], постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2014 № Ф05-5198/2014 по делу № А40-18263/2014[66], постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.02.2010 по делу № А05-10066/2009[67], постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.03.2010 по делу № А03-10603/2009[68]). Суть в данном случае очевидна: качественные и квалифицированные возражения могут быть основаны только на основании детального анализа первичных документов и результатов контрольных мероприятий.

Указанные противоречия в судебной практике привели к принятию поправок к НК (см. Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования»[69]) и дополнением п. 2 ст. 101 НК положением о возможности налогоплательщика знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако приведенный пример свидетельствует лишь о единичном случае нивелирования правовых пробелов и необходимости усовершенствования досудебных процедур, что является одной из задач настоящего исследования.

Наличие пробелов именно в налоговом праве признается большинством ученых. В. И. Гуреев в качестве одной из причин неэффективности налоговой системы называет пробелы в налоговом законодательстве . Наличие пробелов как существенный недостаток налогового права отмечает также А. К. Саркисов .

До момента урегулирования спорной ситуации законодателем в качестве эффективного инструмента разрешения спора могут применяться альтернативные формы или, как указывается Советом Европы, дружественное урегулирование конфликта как во время судебного разбирательства, так и до его начала (см. рекомендации Комитета министров Совета Европы № R(81)7 «О способах облегчения доступа к правосудию» , № R(86)12 «О мерах по недопущению и сокращению чрезмерной рабочей нагрузки на суды» , № Rec(2001)9 «Об альтернативных методах

урегулирования споров между административными органами и частными лицами» и другие документы Совета Европы).

Например, в Рекомендации Комитета министров Совета Европы № R(81)7 предложены следующие основные принципы, касающиеся упрощения и ускорения судебного разбирательства и особых процедур:

- следует принять меры по облегчению или поощрению, где это уместно, примирения сторон или дружественного урегулирования спора до принятия его к производству или же в ходе разбирательства;

- необходимо оптимизировать процедуру рассмотрения так называемых бесспорных дел либо дел с незначительными суммами, разработав для них упрощенную процедуру; [70] [71] [72] [73] [74]

- с тем чтобы право обжалования не использовалось недобросовестно или для получения отсрочки, следует обратить особое внимание на возможность временного выполнения решений, по которым возможно обжалование.

Важным предписанием является также применение примирительных процедур в том числе на досудебных стадиях рассмотрения конфликта. В качестве альтернативных способов урегулирования спора могут быть рассмотрены:

- обжалование в вышестоящий орган;

- привлечение третьей стороны (медиатора, передача дела на рассмотрение третейского суда) для устранения разногласий.

Неоднозначность понятийного аппарата, неопределенность многих положений НК и, как следствие этого, недостаточная теоретическая разработка указанных положений создают определенные трудности при осуществлении налогового контроля, поскольку он служит основой налогового администрирования, призванного, в свою очередь, обеспечить формирование большей части доходов бюджета. В этой связи следует согласиться с А. Ю. Ильиным, что для «увеличения эффективности налогового контроля должны быть максимально отрегулированы все характеристики (элементы) этого механизма: организационно-технические,

75

экономические и правовые» .

Стоит согласиться с мнением И. И. Кучерова, согласно которому оптимальное развитие налоговой системы государства возможно только при эффективном уровне налогового контроля, в связи с чем основной вектор государственной политики в области совершенствования законодательства о налогах и сборах должен быть направлен на принятие правовых актов, способствующих устранению законодательных пробелов, построению стабильной налоговой системы, упрощению предоставления налоговой [75] отчетности и системы действующего документооборота (прежде всего возможность обмена документами в электронном виде), стимулированию особо важных отраслей экономики, совершенствованию процедур по альтернативному урегулированию споров[76].

Таким образом, проведенный выше анализ становления российской налоговой системы позволяет сделать вывод, что до настоящего времени она подвержена динамичным изменениям и находится в стадии формирования и развития. Это характерно и для института альтернативных форм досудебного разрешения споров, вытекающих из налоговых правоотношений, который нуждается в постоянном совершенствовании, в том числе с учетом положительного зарубежного опыта, в целях максимально комфортного и экономически эффективного развития и бизнеса, и государства.

1.2.

<< | >>
Источник: Аракелова Марина Вячеславовна. АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ ФОРМЫ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва —2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме История развития досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, в Российской Федерации:

  1. 1.3. История развития российского законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров
  2. Алфавитно-предметный указатель
  3. § 2. Арбитражное соглашение: форма и оценка действительности
  4. § 2. Отказ в признании и приведении в исполнение арбитражного решения по причинам, связанным с проблемами арбитрабельности и публичного порядка
  5. § 2.1. Возбуждение судопроизводства по делам о расторжении брака
  6. ОГЛАВЛЕНИЕ
  7. ВВЕДЕНИЕ
  8. История развития досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, в Российской Федерации
  9. Понятие и значение альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -