1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации

Следует согласиться с мнением, высказываемым в литературе, что без решения теоретических проблем налогового спора невозможно определить пути развития общественно-правового института, направления совершенствования законодательных норм, регулирующих круг общественных отношений3.

Реализация финансово-правовых норм (разновидностью которых являются налогово-правовые нормы) сопровождается огромным количеством юридических конфликтов, вызванных различными причинами5. В связи с этим необходимо выявить причины возникновения налоговых споров.

Налоговое законодательство все еще далеко от совершенства, имеют место разночтения, ошибочное толкование норм и т.д. Говоря о действующем российском налоговом законодательстве, можно отметить как противо- речия федеральных законов между собой, несоответствия подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам, так и в целом медленное совершенствование юридической техники налоговых законов. Все это приводит к разногласиям в налоговой сфере.

В то же время, регулирование налоговых отношений осуществляется не только нормами налогового права, однако на них оказывает влияние практика применения норм налогового права высшими судебными инстанциями Российской Федерации. Следует отметить значительное усиление нормативной роли судебных решений, а также все более усиливающуюся их направленность на обеспечение фискальных интересов государства.

В целом, учитывая, что в основе любого налогового спора лежит конфликт, следует согласиться с точкой зрения В.Н. Кудрявцева, что какие бы конкретные причины ни лежали в основе поведения противоборствующих сторон, в конечном счете, они упираются в их интересы, которые в случае конфликта оказываются несовместимыми или противоположными6.

Для того чтобы как можно более полно раскрыть понятие «налоговый спор», необходимо рассмотреть его соотношение с понятием «юридический конфликт».

Представляется обоснованным мнение В.Н. Кудрявцева, который рассматривает юридический конфликт как противоборство субъектов права в

Л

связи с применением, нарушением и толкованием правовых норм . Интересы противостоящих сторон и мотивы их поведения в таком конфликте определяются смыслом и значением правовых норм, от которых прямо зависят дей- ствия участников. Подобный конфликт начинается и заканчивается с использованием юридических средств и процедур.

Правовая конфликтология - относительно новое явление в российской юридической науке. Вместе с тем, правоприменительная практика свидетельствует о высокой степени актуальности разработки и легализации основополагающих категорий юридического конфликта. Ежедневная необходимость преодоления юридических конфликтов в различных сферах общественных отношений обусловила их изучение и правовую регламентацию различными отраслями российского права7. Юридический конфликт изучается применительно к таким отраслям права, как уголовное, гражданское, трудовое, административное, финансовое и т.д.

С точки зрения конфликтологии спор - это одна из стадий развития конфликта, а с правовой точки зрения - одна из стадий юридического конфликта. Таким образом, если говорить о соотношении понятий «конфликт» и «спор», то «конфликт» - более широкое понятие, чем «спор».

В юридическом конфликте спор так или иначе связан с материальным правоотношением сторон. Д.Б. Орахелашвили указывает, что именно на стадии развития регулятивного правоотношения, измененного под воздействием противоправного поведения какого-либо из субъектов правоотношения, формируется понятие спора как правовой категории8.

Спор может возникать не только из юридического равенства сторон, но и из правоотношений, возникающих в публично-правовой сфере. В то же время, ряд авторов ставят под сомнение возможность возникновения спора как явления действительности до момента обращения заинтересованного ли- ца в конкретный орган с требованием о защите нарушенного или оспариваемого права либо интереса9.

В литературе отмечается, что спор связывает качество нарушенных материальных правоотношений, охранительное материальное правоотношение и процедуру, возникающую в связи с обращением субъекта права в определенной форме к юрисдикционному органу, деятельность которого происходит по определенной процедуре и направлена на защиту существующего субъективного права10.

Нам представляется более обоснованной точка зрения Е.А. Серебряковой, о том, что не стоит отождествлять понятие спора о праве с процедурой разрешения спора, представляющей собой определенно процессуальное правоотношение, участниками которого являются субъекты спорного матери- ально-правового отношения, обладающие процессуальными правами и обязанностями по отношению к юрисдикционному органу11.

Исследование понятия «спор о праве» и его соотношения с юридическим конфликтом приводит к выводу, что специфика спора обусловлена характером материального правоотношения, в рамках которого он возникает.

Прежде чем перейти к рассмотрению налогового спора с этих позиций, рассмотрим особенности административно-правовых споров как наиболее близких к ним по своему содержанию12.

При определении понятия административно-правового спора применяются два подхода - формальный и материальный.

При этом следует согласиться с точкой зрения А.Б.

В науке административного права представлены две диаметрально противоположные концепции спора о праве: в материальном смысле, с одной стороны, а с другой - процессуальная теория спора о праве.

«Материальная» концепция исходит из объективной стороны спора о праве как правового конфликта. В основе данной концепции лежит интерпретация правового спора как препятствия к осуществлению права в матери- ально-правовом отношении, в результате которой он сводится к сопротивлению, помехам, самому этому спорному правоотношению и в определенной мере к правонарушению14.

«Процессуальная» концепция базируется на субъективной оценке самого факта конфликтной ситуации, на юридически значимой форме выражения этой оценки и, следовательно, на субъективной стороне спора о праве как разновидности юридического конфликта. Она связывает возникновение спора о праве лишь с моментом обращения в суд или иной юрисдикционный орган в определенном порядке, регламентированном законом, и отрицает возможность административного спора вис процессуальных отношений15. Следует согласиться с точкой зрения П.Ф. Елисейкина, что такой подход приводит в конечном итоге к слиянию в единое целое спора о праве с процессом его рассмотрения и разрешения, с деятельностью по осуществлению правосудия16.

А.Б. Зеленцов называет три основных направления разработки подходов, способных преодолеть ограниченность указанных концепций: «дуалистическое», «предпроцессуальное», «конфликтное»17.

Основная идея «дуалистического подхода»: понятие спора о праве в материальном аспекте предшествует его процессуально-правовому пониманию, и оба эти аспекта спора о праве применимы к одному и тому же спор- ному отношению.

В «дуалистической» концепции спор о праве предстает как особое организационно-охранительное правоотношение, содержание которого составляют взаимные права и обязанности спорящих сторон по убеждению друг друга в своей правоте, выражающиеся в закрепленных в законе правах и обязанностях сформулировать, обосновать и доказать свои требования и возражения19. В предусмотренных законом случаях спор может быть урегулирован самими органами без обращения в юрисдикционный орган.

В «предпроцсссуальной» концепции спор о праве относится к процедурам, не связанным с применением права, то есть к «организационно- процедурным» или локальным организационным отношениям, находящимся вне процесса. Такая интерпретация сущности спора о праве говорит о том, что в административных правоотношениях доюрнедикционное обращение к автору управленческого акта также вполне правомерно20. Такую же точку зрения высказывает и Е.Б. Лупарев - «несогласие субъекта имеет и доюрнедикционное выражение, что может быть выражено не только подачей заявления или жалобы, но и представлением предложения с целью совместного решения проблемы»21. При этом, если речь идет о согласительной процедуре, то спор приобретает черты диспозитивности.

По мнению А.Б. Зеленцова, наибольшей эвристической ценностью обладает «конфликтный» подход, позволяющий интерпретировать административный спор как разновидность юридического конфликта. «Конфликтный» подход, по выражению НЛО. Хаманевой, оказывается плодотворным, в частности, для раскрытия динамики административно-правового спора, дает методологические основания для выявления его различных форм22. В качестве таких форм можно выделить: а) квазиюридическую - неурегулированный процедурно-правовыми нормами фактический спор, в котором субъекты, либо мотивация их поведения, либо предмет конфликта обладают правовыми признаками; б) процедурную, возникающую, с одной стороны, с юридически значимым заявлением несогласия с административным актом (действием) самому автору акта, а с другой - с заявлением претензии к должностному лицу или органу управления в связи с неправомерностью их действий (решений) в вышестоящую инстанцию23; в) тяжебную - возникающую с заявлением жалобы или административного иска, когда стороны административно- правового конфликта доказывают свою правоту перед судом24.

Как и административно-правовой, налоговый спор, имеет место в рамках правоотношения, характеризующегося как властеотношение и возникающего в связи с управленческой деятельностью уполномоченного органа по осуществлению исполнительно-распорядительных функций.

В научной литературе последних лет понятие «налогового спора» имеет примерно одинаковое содержание. Так, Д.Б. Орахелашвили определяет налоговый спор как переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдик- ционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны25.

С.В. Овсянников определяет «налоговый спор» как «протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»26.

B.C. Семушкин, Ю.В. Воробьева дают такое же понятие «налогового спора», более подробно раскрывая лишь характер спорного правоотношения как правоотношения, возникающего «по поводу правильности и своевременности исполнения обязанностей налогоплательщика, законности актов законодательства о налогах и спорах»27. Н.В. Ларина дает следующее определение: «налоговый спор - разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»28.

Между тем приведенные определения раскрывают понятие «налоговый спор» в узком смысле. В то же время, данный термин имеет также широкий смысл. Так, А.А. Тедеев понимает под налоговым спором юридическую ситуацию, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками (налоговыми агентами), с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права29.

Анализ приведенных определений налогового спора позволяет сделать вывод о том, что наиболее существенными признаками налоговых споров, определяющими их правовую природу, являются следующие: 1) объект спо- ра - интерес участников спора; 2) субъектный состав; 3) протекание в установленной законом форме и разрешение компетентным государственным органом. Н.В. Ларина в качестве признака налогового спора называет также специальные принципы его разрешения30.

Объектом налогового спора выступают интересы лиц, выраженные в их субъективном праве. Это может быть как частный интерес (у налогоплательщика, налогового агента), так и публичный интерес по сбору налогов (у налоговых и иных государственных органов)31.

Как правило, налоговые споры возникают в связи со сложившимся у одной из сторон конкретного налогового правоотношения представлением о том, что ее права и законные интересы нарушаются либо ущемляются другой стороной. Потребность в защите прав и законных интересов возникает в связи с нарушением этих прав или злоупотреблением ими, неисполнением юридических обязанностей и т.д.

Таким образом, налоговый спор связан с разногласием сторон, возникшим в ходе реализации налоговых правоотношений. При этом мы исходим из мнения Ю.А. Крохиной относительно того, что «юридический конфликт в финансовой сфере можно определить и через категорию правоотношения, то есть рассмотреть как конфликтное финансовое правоотношение, участники которого имеют разные интересы и находятся в состоянии противоборства относительно их реализации»32. Так как в основе любого налогового спора лежит налогово-правовой конфликт, высказанная точка зрения, как нам представляется, относится и к налоговым спорам.

Понимание налогового спора через правоотношение позволяет «выявить его динамику, особенности правового статуса субъектов, отграничить от смежных правовых категорий и тем самым определить режим и оптимальные правовые средства предотвращения, преодоления и разрешения»33.

Всеми авторами, которые в той или иной степени раскрывают понятие «налогового спора», перечисляются те правоотношения, по поводу которых возникает налоговый спор. В то же время, на наш взгляд, нет необходимости перечислять конкретные налоговые правоотношения, входящие в предмет налогового спора, поскольку есть вероятность сузить этот предмет, не включив в него тс или иные правоотношения, которые на практике влекут возник-; новение налогового спора. Так, привлечение банка к ответственности за непредставление налоговому органу сведений об открытии юридическим лицом расчетного счета (п. 2 ст. 132 Налогового кодекса РФ) не связано напрямую с исчислением и уплатой налогов. Однако данное правоотношение является налоговым. Думается, что при определении понятия «налоговый спор» целесообразнее говорить о налоговом правоотношении в целом, а не перечислять лишь некоторые из видов налоговых правоотношений.

В юридической литературе к налоговым правоотношениям относят: -

отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровнях; -

отношения, связанные с введением в действие налогов и сборов на федеральном, региональном и местных уровнях; -

отношения по взиманию налогов и сборов; -

отношения, возникающие по поводу осуществления налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов; -

отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений34.

Н.И. Химичева определяет налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания налоговой с физических лиц и организаций35.

В связи с приведенным выше перечнем налоговых правоотношений, возникает вопрос, будет ли возникать налоговый спор по повод)' отношений по взиманию сборов, пошлин, а также иных обязательных платежей, не являющихся налогами, или это будет неналоговый спор, а иной спор, вытекающий из публичных правоотношений36.

Необходимо отметить, что ни в законодательстве, ни в литературе до i сих пор нет четкого разграничения между налогами, сборами, пошлинами и иными обязательными платежами37. Так, государственная пошлина, которая . фактически по своим признакам не является налоговым платежом, включена Налоговым кодексом РФ в число федеральных налогов и сборов (ст. 13 НК РФ). В то же время к числу сборов, входящих в систему налогов и сборов, определяемых Налоговым кодексом РФ, в настоящее время относятся только сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (ст. 13 НК РФ). Остальные же сборы и обязательные платежи (например, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, пограничный сбор, плата за загрязнение окружающей среды и т.д.) устанавливаются иными нормативно-правовыми актами, в некоторых случаях даже не имеющими статуса закона.

При этом п. 6 ст. 12 НК РФ закрепляет положение о том, что не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом.

Приведенные выше определения налогового спора указывают на связь последнего с исчислением и уплатой только налогов. Таким образом, представляется целесообразным исходить из того, что никакие иные обязательные платежи, кроме налогов, не могут являться поводами для возникновения налогового спора. То есть, понятие «налоговый спор» будет рассматриваться в рамках данного исследования в узком смысле, как связанное с исчислением и уплатой только налогов, а также иными правоотношениями в сфере налогового законодательства. *

Необходимо также отметить, что у ряда авторов возникают сомнения о том, входят ли в предмет налогового спора налоговые правоотношения, воз-. никающне в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В литературе неоднозначно решается вопрос о соотношении правонарушения и спора. Так, в административном праве А.П. Петухов рассматривает административный спор в качестве разновидности административного правонарушения. Он полагает, что правонарушение проявляется в двух видах: 1) в «чистом правонарушении», то есть деянии, представляющем состав определенного деликта, и 2) в правовом споре, то есть определенном состоянии общественного отношения, когда один из субъектов полагает, что его права нарушаются противоправным поведением другого субъекта38.

Высказывается и иная точка зрения о том, что понятие административного правонарушения и административно-правового спора, исключающие друг друга, находятся в объеме третьего, то есть административно-правового конфликта39.

Применительно к налоговым спорам, судебная практика решает этот вопрос однозначно, включая в число налоговых споров дела по взысканию с налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений санкций за совершение налоговых правонарушений.

Существует мнение, что для осуществления порядка производства по делам о налоговых правонарушениях необходимо наличие налогово-

л

правового спора . Как нам представляется, налоговый спор может быть вызван как налоговым правонарушением, так и иными препятствиями к осуществлению права.

Вторым признаком налогового спора выступает субъектный состав. Налоговый спор возникает между государством, с одной стороны, и иным участником налогового правоотношения, с другой. От лица государства в сфере налогообложения выступают специально уполномоченные им органы. При этом, как указывает С.В. Овсянников, следует иметь в виду, что они отнесены законом к числу органов специальной компетенции, поэтому законодательные акты исчерпывающим образом определяют их полномочия и цели деятельности. За пределами таких полномочий и функций названные органы не компетентны решать какие-либо вопросы, выступать от имени государст- ва40.

В качестве субъекта, противостоящего государству в налоговом правоотношении и, соответственно, в налоговом споре, может выступать не только налогоплательщик, но и другое лицо, на которое возложены определенные обязанности, связанные с исчислением и уплатой налогов (налоговые агенты, банки, иные лица).

В связи с этим некоторые авторы дают недостаточно полное определение понятия «налоговый спор», включая в число сторон налогового спора лишь налогоплательщиков и налоговых агентов (например, B.C. Семушкин, Ю.В. Воробьева). Более правильно, думается, употреблять термин «участники налоговых правоотношений».

Третьим признаком налогового спора является установленная законом форма его разрешения41.

Для того чтобы раскрыть данный признак налогового спора, на наш взгляд, необходимо ответить на вопрос: какие концепции существуют при определении налогового спора. Взяв за основу подходы, изложенные нами выше, применительно к административно-правовым спорам, необходимо отметить следующее.

Приведенные определения налогового спора свидетельствуют о том, что их авторы придерживаются «процессуальной» концепции налогового спора, то есть связывают его возникновение с обращением лица в установленном порядке в компетентный государственный орган. Не понятно в этом случае, что подразумевается под компетентным государственным органом: это специальный юрисдикционный орган, уполномоченный рассматривать налоговые споры, либо таким органом можно назвать непосредственно и тот государственный орган, который является стороной спорного налогового правоотношения. Д.Б. Орахелашвили более четко устанавливает, что рассмотрение такого спора осуществляется уполномоченным юрисдикционным органом.

Анализ приведенных выше определений позволяет сделать вывод, что и иные авторы также подразумевают именно специальный юрисдикционный орган, уполномоченный рассматривать налоговые споры. Из этого следует сделать вывод, что авторы связывают возникновение налогового спора с моментом обращения в компетентный государственный орган, то есть до этого момента налоговый спор не существует.

Вместе с тем, анализ литературы позволяет утверждать, что налоговый спор может существовать и до обращения заинтересованного лица в юрис- дикционный орган. В литературе можно встретить такое понятие как «досудебный порядок урегулирования налогового спора». Так, например, М.А. Суворов называет в качестве одной из форм досудебного разрешения спора рассмотрение материалов проверки с участием должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя42.

Анализ самого понятия «досудебный порядок урегулирования спора» позволяет сделать вывод, что спор уже возник до обращения в суд. Это подтверждает и судебная практика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 указано, что при принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учитывать, что п. 1 статьи 104 НК РФ установлена обязательная досудебная проце- дура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности43.

На практике достаточно часто используются средства разрешения налоговых споров на так называемой доюрисдикционной стадии.

Приведем несколько примеров.

В отношении ООО «Россо» действовало решение комиссии от 05 декабря 2001 года № 10 «О реструктуризации задолженности ООО «Россо» по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды и пеням в части: «недоимка, пени и штрафы по взносам в Фонд социального

страхования РФ» \ В связи с неуплатой по графику реструктуризации по состоянию на 01 апреля 2005 года (из-за того, что ОАО АКБ «Волгопромбанк» была допущена техническая ошибка при формировании электронной копии платежного поручения, данный платеж не поступил из УФК по Волгоградской области на лицевой счет ООО «Россо») решением комиссии ИФНС по Дзержинскому району г. Волгограда № 18 от 26 апреля 2005 года вышеуказанное решение было отменено.

ООО «Россо» неоднократно направляло в ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда письма с просьбой пересмотреть решение об отмене реструктуризации, однако никакого ответа получено не было. После попыток урегулирования возникшего конфликта ООО «Россо» собиралось обратиться в Арбитражный суд Волгоградской области с требованием о признании решения ИФНС недействительным. В соответствии с порядком, установленным АПК РФ, ответчику была направлена копия искового заявления. На следующий же день ИФНС пересмотрела решение об отмене реструкту- • ризации.

Таким образом, в данной ситуации не потребовалось разрешение спора судом, так как налоговый орган самостоятельно устранил допущенные нарушения.

Приведем еще один пример.

В соответствии с ч. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право составить Протокол разногласий по акту выездной налоговой проверки, в котором представляются дополнительные доказательства правоты налогоплательщика, а также судебные прецеденты по рассмотрению аналогичных ситуаций. Это могут быть письменные доказательства, такие как бухгалтерские документы, судебные акты других судов по рассмотрению аналогичных ситуаций по налоговым спорам. После получения протокола разногласий налоговые органы, изучив предоставленные дополнительные

доказательства, снимают частично или полностью все разногласия. Таким образом, налоговый спор будет урегулирован полностью или частично до того, как он будет передан на рассмотрение уполномоченного юрисдикционно- го органа.

В литерат)гре приводится показательный пример такого разрешения налогового спора44.

В результате выездной налоговой проверки обособленному подразделению предприятия были доначислены платежи за право пользования недрами в размере 20000 рублей, а также отчисления за воспроизводство минерально-сырьевой базы в размере 35000 рублей. Подразделению предписывалось доплатить штрафы по 15000 рублей за каждый из вышеперечисленных платежей за грубое нарушение учета доходов и расходов. После составления протокола разногласий по акту № 300 от 1 декабря 2002 года, где были представлены постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2002 года № А05-7455/01-371/22 о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании платежей за право пользования недрами, ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2001 года № А 82-1/2201- А/1, по рассмотрению аналогичных ситуаций, налоговая инспекция приняла решение о доначислении предприятию платы за пользование водными объектами только в размере 6000 рублей. Налогоплательщик принял решение об уплате суммы, которую не стал оспаривать в арбитражном суде.

Таким образом, можно сделать вывод, что на практике возможны ситуации, когда стороны путем примирительных процедур до обращения в юрисдикционный орган приходят к совместному решению проблемы (либо налоговый орган устраняет допущенные нарушения, либо налогоплательщик добровольно исполняет свои обязанности), что, в конечном итоге, исключает необходимость передачи спора на разрешение юрисдикционного органа.

Как представляется, использование согласительных процедур на стадии до обращения за разрешением спора к юрисдикционному органу позволит уменьшить количество налоговых споров, рассматриваемых в административном и судебном порядках.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что при определении понятия «налоговый спор», необходимо придерживаться «конфликтного» подхода к спору о праве. Налоговый спор в этом случае выступает как стадия юридического конфликта, но момент его возникновения определяется раньше обращения с соответствующим заявлением к юрисдикционному органу. В то же время, существование налогового спора, на наш взгляд, невозможно без выражения одной из сторон спорного правоотношения своего отрицательного отношения к сложившейся ситуации. То есть для возникновения налогового спора необходимо выразить в определенной форме свое отношение, например, путем подачи налогоплательщиком в налоговый орган, вынесший решение, заявления о своем несогласии с данным решением с обоснованием причин такого несогласия. Либо налоговый орган до вынесения решения о привлечении к ответственности предлагает налогоплательщику представить письменные объяснения по факту совершения правонарушения. Представление налогоплательщиком таких пояснений может привести либо к уменьшению размера налагаемой санкции, либо к отказу налогового органа от привлечения налогоплательщика к ответственности.

Обобщая все вышесказанное, можно дать следующее определение понятия «налоговый спор». Налоговый спор представляет собой налогово- правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемое уполномоченный юрис- дикционным органом или по согласованию сторон.

Необходимо отметить, что некоторые авторы не придают понятию «налоговый спор» отдельного самостоятельного значения, рассматривая его лишь как разновидность какого-либо вида споров. Так, Е.Б. Лупарев, не давая целостного определения понятия «налоговый спор», а указывая только некоторые его признаки, утверждает, что налоговый спор может выступать разновидностью конституционного или административного спора с финансовыми и имущественными элементами: «более перспективно рассматривать налоговый спор как собирательное понятие, проявляющееся в различных аспектах в той или иной отрасли публичного, а если говорить об имущественной составляющей налога, то и имущественного права»45. Свою точку зрения, автор обосновывает тем, что налоговый спор зачастую является предпосылкой административно-юрисдикционного процесса.

С такой точкой зрения трудно согласиться. Несмотря на наличие некоторых схожих признаков административно-правового и налогового споров, считаем, что эти два понятия являются самостоятельными. При этом, как будет отмечено в § 1.2, налоговый спор будет являться предпосылкой не адми- нистративно-юрисдикционного, а налогового процесса.

Особого внимания также требует и изучение видов налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации. В первую очередь, классификация налоговых споров имеет практическое значение, так как споры той или иной категории могут рассматриваться по единой схеме, а участники налогового правоотношения, инициируя спор, могут использовать специфические особенности других споров, входящих в данную группу46.

Как отмечает И.В. Цветков, на практике возникает необходимость четкой квалификации возникшего между сторонами спора как налогового, так как в противном случае высока вероятность ошибок в выборе подлежащих применению норм материального и процессуального права47.

Классификация налоговых споров может быть осуществлена по различным основаниям.

Прежде чем перейти к рассмотрению видов налоговых споров, представляется интересным рассмотреть классификацию финансово-правовых конфликтов. Она проводится по различным основаниям. Правовые конфликты группируются различными способами, что обусловлено целями изучения конфликтов и выявлением их функциональных особенностей48.

Ю.А. Крохина приводит следующую классификацию финансово- правовых конфликтов49:

а) по видам субъектов;

б) по видам общественных отношений;

в) в зависимости от мотивации - конфликт интересов и когнитивный конфликт.

Представляется, что основания классификации налоговых споров гораздо шире обозначенных.

По субъектному составу выделяют споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, а также иными лицами.

По процессуальному положению участников налоговые споры подразделяются на два вида: 1)

споры по искам налогоплательщиков (иных участников налоговых

правоотношений); 2)

споры по искам налоговых органов.

Необходимо отметить, что данная классификация применима лишь к налоговым спорам, разрешаемым в судебном порядке. Административный порядок разрешения спора предполагает подачу налогоплательщиком или иным участником налогового правоотношения жалобы в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу. Таким образом, в этом случае инициатором спора всегда выступает налогоплательщик.

Исходя из видов общественных отношений, классификация налоговых споров может выглядеть следующим образом50: 1.

Споры, возникающие при исполнении обязанности по уплате налогов. 2.

Споры, возникающие в связи с реализацией налогоплательщиками права на зачет (возврат) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пени. 3.

Споры, возникающие при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков. 4.

Споры, возникающие в связи с осуществлением налоговыми органами камеральной налоговой проверки. 5.

Споры, возникающие при осуществлении налоговыми органами выездной налоговой проверки. 6.

Споры по возмещению вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля. 7.

Споры, возникающие при привлечении к налоговой ответственности

и др.

Представляет интерес классификация налоговых споров, предлагаемая И.В. Цветковым. Исходя из анализа судебной практики, он выделяет три основные категории налоговых споров: 1)

споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права; 2)

споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика. 3)

процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях51.

Представляется, что данная классификация может быть применима к налоговым спорам, рассматриваемым не только в судебном, но и в административном порядке.

В зависимости от порядка разрешения налогового спора выделяют споры, рассматриваемые в административном и судебном порядке.

Необходимо отметить, что в административном порядке рассматриваются не все виды налоговых споров, тогда как судебный порядок предполагает рассмотрение различных видов споров. Как уже отмечалось, одной из причин этого является то, что инициатором рассмотрения спора в административном порядке всегда выступает налогоплательщик. К тому же, некоторые виды налоговых споров предусматривают исключительно судебный порядок рассмотрения.

Рассмотрим, какие виды налоговых споров разрешаются в судебном порядке. При этом используем классификацию по субъектам налоговых споров.

С.Г. Пепеляев выделяет следующие основные способы обжалования актов и действий (бездействий) налоговых органов в судебном порядке: -

предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа; -

предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового органа; -

предъявление иска о признании недействительными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа; -

предъявление иска о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению; -

предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов; -

предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов52.

Налоговые органы обращаются в суды за разрешением налоговых споров в следующих случаях: 1.

В соответствии со ст. 45 и 48 НК РФ взыскание налога, пени с налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производится в судебном порядке. 2.

В силу п. 3 ст. 46 НК РФ в случае пропуска налоговым органом шестидесятидневного срока для бесспорного взыскания налога, пени с организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с требованием об уплате налога дальнейшее взыскание налога и пени возможно только в судебном порядке. 3.

В соответствии со ст. 104 НК взыскание налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах, производится в судебном порядке: с налогоплательщиков - физических лиц во всех случаях, с налогоплательщиков-организаций и индивидуальных пред при нимате- лей, в случае если размер штрафа превысит по одному налогу пятьдесят тысяч рублей (для организаций) и пять тысяч рублей (для предпринимателей). 4.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ, взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: а) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; б) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщиков. 5.

В соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ возложение обязанности по уплате налогов на организацию, выделившуюся из состава другой организации при реорганизации последней возможно только по решению суда. 6.

В соответствии с п. 7 ст. 68 НК РФ налоговый спор возникает в случае обращения одной из сторон в суд с заявлением о расторжении договора о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите.

Кроме вышеперечисленных случаев возникновения налогового спора по инициативе налоговых органов, необходимо также отмстить возможность налоговых органов в соответствии с п. 16 ст. 31 НК РФ предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски: -

о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; -

о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ; -

о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);

- в иных случаях. К таким случаям можно отнести, например, иски налоговых органов о признании гражданско-правовых сделок налогоплательщика недействительными.

Некоторые авторы относят все перечисленные виды исков, предъявляемых налоговыми органами, к основаниям возникновения налоговых споров53. Однако, думается, что не все дела, рассматриваемые по искам, предъявляемым налоговыми органами, можно отнести к налоговым спорам. Как представляется, иски о ликвидации, о признании недействительной государственной регистрации, а также о признании недействительными сделок налогоплательщика не основаны на налоговых правоотношениях, и относятся не к налоговым, а к иным спорам, вытекающим из публично-правовых отношений. В то же время они могут иметь под собой и гражданско-правовую основу. Так, ст. 61 ГК РФ предусматривает возможность ликвидации юридического лица на основании решения суда по требованию государственного органа.

Такой же позиции придерживается Г.В. Петрова, указывая, что налоговые интересы государства не должны рассматриваться в спорах, связанных с банкротством, недействительностью сделки, невыполнением обязательств взаимозависимыми лицами по гражданско-правовым договорам. В практике арбитражных судов, по мнению Г.В. Петровой, «имеет место смешение МНС РФ интересов государства как собственника и государства как сборщика налогов»54.

Таким образом, наделение налоговых органов правом предъявлять в суд те или иные виды исков еще не означает, что в этом случае судом будет рассматриваться налоговый спор. К налоговым спорам по перечисленным видам исков в чистом виде можно отнести лишь предъявление налоговыми органами исков о взыскании налоговых санкций, недоимок по налогам и пени.

Подводя итог вышесказанному в данном параграфе, необходимо сделать следующие выводы.

Определены причины возникновения налоговых споров. К их числу можно отнести следующие. С одной стороны, налоговое законодательство все еще далеко от совершенства, имеют место разночтения, ошибочное толкование норм и т.д. Говоря о действующем российском налоговом законодательстве, можно отметить как наличие противоречий федеральных законов между собой, несоответствие подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам, так и в целом медленное совершенствование юридической техники налоговых законов. Все это приводит к разногласиям в налоговой сфере.

В то же время, регулирование налоговых отношений осуществляется не только нормами налогового права, однако на них оказывает влияние практика применения норм налогового права высшими судебными инстанциями Российской Федерации. Отмечаются значительное усиление нормативной роли судебных решений, а также все более усиливающаяся их направленность на обеспечение фискальных интересов государства. При этом те оценочные понятия, которые содержатся в актах высших судебных инстанций, особенно в актах Конституционного Суда РФ, по-разному толкуются каждым участником налоговых правоотношений. Это, в свою очередь, порождает еще больше налоговых споров.

Наиболее существенными признаками налоговых споров, определяющими их правовую природу, названы следующие: 1) объект спора - интерес участников спора; 2) субъектный состав; 3) протекание в установленной законом форме и разрешение компетентным государственным органом. Дается следующее определение налогового спора. Налоговый спор представляет собой налогово-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемое уполномоченным юрисдикционным органом или по согласованию сторон.

Проводится классификация налоговых споров по различным основаниям: по субъектному составу; по процессуальному положению участников; исходя из видов общественных отношений; в зависимости от порядка разрешения налогового спора.