<<
>>

2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации

Юрисдикционная функция государства реализуется через правоохранительную деятельность государственных органов, осуществляемую в форме правосудия и несудебных процедур разрешения споров.
При этом существуют идеологические и организационные способы реализации данной функции государственных органов. Организационные способы реализуются через создание и материально-техническое обеспечение субъектов юрисдикционной деятельности и деятельности по исполнению судебных актов. Результативность и качество реализации юрисдикционной функции государственных органов зависит от эффективности работы каждого юрисдикционного органа в отдельности и всей системы юрисдикционных органов в целом.

Механизм разрешения налоговых споров также требует определенного организационного обеспечения. Следует отметить, что на современном этапе система органов государства, которые обеспечивают разрешение налоговых споров, особенно во внесудебном порядке, имеет некоторые изъяны, что приводит к неэффективности отдельных процедур рассмотрения налоговых споров. Совершенствование работы этих органов является одной из основных задач, направленных на снижение общего количества налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации.

Ранее уже указывалось, что одним из субъектов налогового спора практически всегда выступает уполномоченный юрисдикционный орган, в компетенцию которого и входит разрешение налогового спора. В связи с тем, что деятельность этих уполномоченных органов тесно связана с механизмом разрешения налоговых споров, необходимо рассмотреть структуру, правовой статус этих органов.

Правом разрешать юридические дела, то есть споры о праве, по законодательству России пользуются различные органы. Во-первых, к ним относятся органы, осуществляющие судебную власть; во-вторых, в отдельных случаях, предусмотренных законом, органы исполнительной власти. Каждый из этих органов вправе разрешать только те дела, которые отнесены к его ведению, то есть подведомственны ему.

В.В.

Ярков определяет подведомственность как относимость нуждающихся в государственно-властном разрешении споров о праве и других юридических дел к ведению того либо иного государственного и иного органа, как свойство юридических дел, в силу которого они подлежат разрешению определенными юрисдикционными органами184.

В литературе различают виды подведомственности, как правило, по трем основаниям: 1)

в зависимости от вида органов, к ведению которых отнесено разрешение тех или иных дел, соответственно выделяют подведомственность дел судам, административным органам, третейским судам и т.д.; 2)

в зависимости от характера дел выделяют подведомственность гражданских, административных, трудовых, семейных и иных дел; 3)

в зависимости от характера норм, регулирующих подведомственность, выделяют общую (регламентируемую общими правилами) и специальную (определяемую на основании особых указаний закона) подведомственность.

Таким образом, возникает необходимость определить подведомственность дел по налоговым спорам. Разрешение налоговых споров может проходить во внесудебном или судебном порядке185. Соответственно, в рамках вне- судебной процедуры такими полномочиями по разрешению налоговых споров наделяются налоговые органы, а в рамках судебной процедуры полномочия по разрешению налоговых споров возлагаются на суды.

В налоговом праве внесудебный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Следует отметить, что в зарубежных государствах очень часто внесудебное производство носит обязательный характер и предваряет рассмотрение спора в суде. Как указывает О.А. Борзунова, в законодательстве большинства стран ОЭСР186 условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налоговых властей является пред-

Л

варительное обжалование этого решения в административном порядке .

С.Г.

Пепеляев называет следующие преимущества административно- ? го способа разрешения разногласий с налоговыми органами: -

простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов; -

быстрое рассмотрение жалобы; -

отсутствие необходимости уплаты госпошлины; -

обжалование даже с отрицательными для налогоплательщика результатами позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции187. Также можно назвать следующие преимущества внесудебного порядка разрешения споров: по сравнению с обжалованием в судебном порядке та- кая жалоба подается в свободной форме, жалоба не может быть оставлена без движения, основания для возврата жалобы без рассмотрения сведены к минимуму.

В то же время, основным недостатком административной защиты прав налогоплательщиков является ее низкая эффективность. С.Г. Пепеляев, ссылаясь на статистику рассмотрения жалоб, поданных налогоплательщиками в административном порядке, то есть вышестоящему налоговому органу, делает однозначный вывод о «распространении предвзятого ведомственного подхода»188. Такой подход объясняется отсутствием независимых юрисдикцион- ных органов в системе налоговой администрации.

Такой подход характерен не только для нашей страны. Так, во Франции при решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщиков находит подтверждение лишь в 20 % случаев, в Португалии и Италии - только в 9-12 % случаев, в Дании - менее чем в 10 % случаев189.

По мнению О.А. Борзуновой, более разумно ограничиться судебным обжалованием решений налоговых органов, поскольку без специализированных юрисдикционных органов внутри налоговой администрации внесудебная процедура обжалования превращается в фикцию190. Следует не согласиться с указанной позицией, поскольку полный отказ от внесудебного урегулирования споров (даже при условии создания специализированных налоговых судов) приведет только к ухудшению налогового администрирования и превращению судебного процесса в проверку решений и действий налоговых органов.

Приведенные выше причины приводят к тому, что на практике многие налогоплательщики для защиты своих прав или принципиально не используют внесудебный способ защиты своего нарушенного права, или, на- правив жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отрицательный ответ, обращаются к судебной защите своих прав.

Как указывает С.Г.

Пепеляев, преимущества судебного способа разрешения конфликтов с налоговыми органами по сравнению с административным порядком состоят в следующем191: -

для судебного способа характерна относительная объективность рассмотрения спора, как следствие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удовлетворения требований налогоплательщиков в судебном порядке гораздо выше, чем в административном; -

судебный способ предполагает возможность (если позволяет существо иска) принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запрещения налоговому органу списывать недоимки и пени до разрешения спора по существу; -

при использовании судебного способа обеспечивается детальная урегулированность всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством; -

судебный способ подразумевает возможность (в зависимости от характера требований) получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда.

НК РФ устанавливает, что судебное обжалование юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции.

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем, как отмечает Ю.А. Крохина, существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика192. По общим процедурным правилам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассмотреть жалобу и вынести решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о рассмотрении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе. В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по принятой им жалобе, акт налогового органа не должен противоречить судебному.

Ю.Л. Крохина указывает, что при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также решить вопрос в пользу заявителя193.

Следует не согласиться с точкой зрения, высказанной Ю.А. Крохи- ной, поскольку Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке установлено, что вышестоящий налоговый орган оставляет жалобу без рассмотрения в случае получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе. Таким образом, в этом случае вышестоящий налоговый орган не будет рассматривать жалобу, и, соответственно, решение вынесено не будет.

В то же время, возможна иная ситуация. Если вышестоящий налоговый орган вынесет решение по жалобе в пользу налогоплательщика, например, отменит обжалуемое решение, это не лишает налогоплательщика возможности обращения в суд с требованием о признании этого же решения недействительным, поскольку для налогоплательщика это может иметь существенное значение194.

Можно сделать вывод, что рассмотрение налоговых споров определяется альтернативной подведомственностью между административными и су- дебными органами. При этом приоритет отдается все же разрешению налоговых споров в судебном порядке. Это обусловлено также тем, что круг налоговых споров, разрешаемых в судебном порядке шире, чем круг тех споров, которые рассматриваются во внесудебном порядке.

Во внесудебном порядке рассматриваются споры лишь по делам об обжаловании актов ненормативного характера налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц (п. 1 ст. 139 НК РФ). В арбитражном суде, в соответствии со ст. 29 АПК РФ, рассматриваются в порядке административного судопроизводства следующие возникающие из налоговых правоотношений споры и иные дела: -

об оспаривании нормативных правовых актов; -

об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц195; -

о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность, обязательных платежей, санкций; -

другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда196.

Необходимо отметить, что круг налоговых споров, разрешаемых федеральными судами общей юрисдикции, несколько иной, чем круг споров, разрешаемых арбитражными судами.

Так, ст. 245 Гражданского процессуального кодекса РФ устанавливает, что суд рассматривает следующие дела, возникающие из публичных правоотношений: -

об оспаривании нормативных правовых актов; -

об оспаривании решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц197; -

иные дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению суда. Так, в соответствии со ст. 45, 48, 104 НК РФ взыскание с налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, налогов, пени и санкций допускается только в судебном порядке.

В качестве дифференцированного признака при разграничении подведомственности судов общей юрисдикции и арбитражных судов, на наш взгляд, должен выступать субъектный состав участников спора.

Такой же точки зрения придерживается и Ю.М. Савченко, указывая, *гто характер спора, как и то, чьи действия (бездействие) обжалуются (налогового органа или должностного лица), значения не имеет198. Арбитражные суды по общему правилу разрешают споры с участием организаций, являю- шихся юридическими лицами, граждан - индивидуальных предпринимателей.

При этом необходимо отмстить, что в случае, когда на момент обращения в арбитражный суд, гражданин утратил статус предпринимателя, разрешение спора будет неподведомственно арбитражному суду. В соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01 июля 1996 года № 6/8, с момента прекращения действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя (например, в связи с истечением срока действия свидетельства о государственной регистрации, аннулированием государственной регистрации и т.п.) дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими предпринимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдикции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до наступления указанных выше обстоятельств199.

Возникает вопрос и при определении подведомственности между арбитражными судами и судами общей юрисдикции по налоговым спорам, возникающим с участием адвокатов, частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Обусловлено это тем, что статьей 11 Налогового кодекса РФ закрепляется, что индивидуальными предпринимателями наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, признаются также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы.

Вместе с тем, указанные виды деятельности не относятся к предпринимательской, в связи с чем споры с участием данных лиц рассматриваются в судах общей юрисдикции, а не в арбитражных судах1.

Например, судебная практика подтверждает указанные положения в случае возникновения споров с участием нотариусов. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассмотрев протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение от 13 ноября 1995 года и постановление апелляционной инстанции от 05 января 1996 года Арбитражного суда Республики Марий Эл по делу № 2/137200, отменил указанные акты, и производство по делу прекратил в связи с неподведомственностью дел с участием нотариусов арбитражному суду. Аналогичное дело о неподведомственности споров с участием нотариусов арбитражному суду изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4

февраля 1997 года Jfe 4236/963.

Согласно ст. 139 Налогового кодекса РФ жалобы на акт налогового органа, действия или бездействия его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке устанавливает подведомственность рассмотрения споров. Жалобы налогоплательщиков рассматриваются201: -

На акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом; -

Действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

- Действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, вышестоящие должностные лица рассматривают лишь жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, не связанных с изданием акта ненормативного характера.

Письмо МНС РФ от 24 августа 2000 года № ВП-6-18/691 «Об обжаловании актов налоговых органов»202 отождествляет акты налоговых органов с решениями, принимаемыми налоговыми органами, при этом, не расшифровывая, что подпадает под понятие «решение». Следует руководствоваться п. 6.3. Регламента, который устанавливает, что жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитражной практики по рассматриваемым вопросам. Что следует понимать под актом ненормативного характера, изложено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Пленум ВАС РФ устанавливает открытый перечень документов, которые могут быть оспорены налогоплательщиком (за исключением нормативных актов, поскольку для их обжалования предусмотрен особый порядок).

Таким образом, вышестоящим должностным лицам обжалуются действия (бездействие), которое не сопряжено с изданием каких-либо актов вообще.

Хотелось бы отметить, что существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждается в структурных изменениях в целях повышения ее эффективности и обеспечения гарантий объективности выносимых решений. В связи с этим целесообразно рассмотреть понятие вышестоящего налогового органа, а также вышестоящего должностного лица, а также установить, какие структурные подразделения указанных органов участвуют в рассмотрении жалоб.

Понятий «вышестоящий налоговый орган» и «вышестоящее должностное лицо» Налоговый кодекс РФ не устанавливает, поскольку предметом регулирования Кодекса являются налоговые правоотношения, а не правоотношения по установлению системы федеральных органов исполнительной власти и их территориальных органов. Таким образом, названные понятия требуют более детального рассмотрения.

Современная система налоговых органов РФ представляет собой сложный механизм иерархической направленности. Единую централизованную систему налоговых органов составляют федеральный орган исполнительной власти - Федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня.

Законодательное определение понятия «федеральный орган исполнительной власти» в действующем российском законодательстве отсутствует. О системе федеральных органов исполнительной власти говорится в ст. 71 Конституции РФ, которая в п. «г» относит к исключительному ведению Российской Федерации установление системы федеральных органов законодательной, исполнительной и судебной власти, порядка их организации и деятельности, а также формирование федеральных органов государственной власти.

В настоящее время структура федеральных органов исполнительной власти утверждена Указом Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314203, в соответствии с которым Министерство РФ по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу.

Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 ут- верждено Положение «О Федеральной налоговой службе» , в соответствии с которым Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федераль- ным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также осуществляет иные полномочия.

П. 4 Положения устанавливается, что Федеральная налоговая служба России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. При этом Положение не регулирует порядок создания и деятельности территориальных органов ФНС России. Порядок создания и функционирования территориальных органов ФНС России в настоящее время регулируется рядом актов. В первую очередь, к ним можно отнести Приказ Минфина России от 9 августа 2005 года № 101м «Об утверждении положений о территориальных органах федеральной налоговой службы» (зарегистрирован в Минюсте 14 сентября 2005 года)204. Данным приказом утверждаются следующие положения: положение об Управлении ФНС по субъекту РФ; положение о Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам; положение о Межрегиональной инспекции ФНС по централизованной обработке данных; положение о Межрегиональной инспекции ФНС по федеральному округ)'; положение об инспекции ФНС по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС межрайонного уровня.

В соответствии с названными положениями, инспекции ФНС по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС межрайонного уровня находятся в подчинении Управления ФНС по субъекту РФ, которое правомочно отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству РФ. Названные межрегиональные инспекции, а также Управления ФНС России по субъекту РФ непосредственно подчиняются ФНС России.

Необходимо отметить, что ж&тоба может быть подана налогоплательщиком не любому вышестоящему органу, а в порядке иерархии. На это указывает ФАС Московского округа в постановлении от 11 марта 2003 года по делу № КА-А40/586-03 - вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что налогоплательщик вправе подать жалобу любому вышестоящему органу, а не в определенное звено единой централизованной системы налоговых органов, не соответствует положениям ст. 78 Конституции РФ, ст. 12 Федерального Конституционного закона «О Правительстве Российской Федерации», предусматривающим право федеральных органов исполнительной власти создавать свои территориальные подразделения, назначать соответствующих должностных лиц, передавать им осуществление своих полномочий205.

П. 3 ст. 31 НК РФ предоставляет вышестоящим налоговым органам право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Такое же положение содержится в ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»206. При этом данное право может быть реализовано вышестоящими налоговыми органами в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов даже при отсутствии жалоб налогоплательщиков.

Что касается подведомственности разрешения налоговых споров вышестоящим должностным лицам, то нормативные акты не указывают, каким именно вышестоящим должностным лицам обжалуются действия должност- ных лиц налоговых органов. Действия (бездействие), которые нарушают права налогоплательщиков, могут совершаться, например, налоговым инспектором, начальником отдела налогового органа, заместителем руководителя налогового органа. В этом случае представляется необходимым определить компетенцию должностного лица по совершению тех или иных действий (бездействия). Ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» определяет права налоговых органов, которые закреплены в 13 пунктах. Как указывает ст. 8 Закона права налоговых органов, предусмотренные п. 1 - 7 ст. 7 Закона, предоставляются должностным лицам этих налоговых органов, а права, предусмотренные п. 8 - 13, - только начальникам налоговых органов и их заместителям.

Следовательно, необходимо в каждом конкретном случае определить, имело ли должностное лицо полномочие на совершение обжалуемого действия, а также кто является его вышестоящим должностным лицом. Чаще всего в этой роли выступает руководитель налоговой инспекции.

На практике случаи обжалования вышестоящим должностным лицам встречаются достаточно редко. Это связано с тем, что порой бывает сложно определить, кто является в конкретном случае вышестоящим должностным лицом. В связи с этим представляется целесообразным лишить вышестоящих должностных лиц налоговых органов права отменять решения нижестоящих должностных лиц, сохранив это право лишь за вышестоящими налоговыми органами.

В вышестоящем налоговом органе рассмотрение жалобы осуществляется юридическими (правовыми) подразделениями налоговых органов, согласно п. 2. Письма МНС России от 05 апреля 2001 года № ВП-6-18/274 «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков»207, а также п. 6.1. Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке208.

Действия юридического подразделения налогового органа представляют собой подготовительный этап рассмотрения жалобы. Принятие же решения по жалобе в соответствии с Регламентом должно осуществляться специальной комиссией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Комиссию возглавляет руководитель налогового органа либо тот из его заместителей, который осуществляет оперативное руководство юридическим подразделением. В состав комиссии обязательно включается руководитель юридического подразделения (руководитель соответствующего департамента управления либо федеральной службы). Кроме него в комиссию входят те сотрудники правового подразделения, в непосредственной компетенции которых находилась подготовительная работа по жалобе, т.е. сотрудники, работавшие с нижестоящими налоговыми органами.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, в Комиссию по рассмотрению жалоб налогоплательщиков приглашаются представители методологических подразделений.

Сотрудники налогового органа, совершившие действие или бездействие, могут быть привлечены к рассмотрению жалобы, как на вышеозначенных основаниях, так и в качестве специалистов, принимавших непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, но только в том случае, если они действительно участвовали в подготовке заключения по жалобе209. Думается, что привлечение сотрудников налогового органа, в отношении должностных лиц которого рассматривается жалоба, приводит к необъективности рассмотрения налогового спора и напрямую нарушает принцип состязательности сторон. Ведь в случае своего участия в работе комиссии данные сотрудники имеют возможность представить именно те документы, которые обосновывают точку зрения налогового органа при вынесении соответст- вующего акта, а на практике порой речь идет просто об искажении информации.

Представляется, что для устранения возможности злоупотреблений со стороны налоговых органов, в этом случае следует установить запрет на участие в работе комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков должностных лиц того налогового органа, действие (бездействие) которого обжалуется. Вместе с тем, они, безусловно, должны привлекаться к рассмотрению жалобы (в качестве стороны налогового спора) для дачи соответствующих пояснений.

Таким образом, на уровне городской (районной) инспекции отсутствует специальное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Как следствие на юридическом отделе лежит как обязанность юридического обеспечения контрольной работы (проверка соответствия законодательству проектов актов налоговых проверок, протоколов и постановлений об административных правонарушениях), так и обязанность разрешения жалоб налогоплательщиков. Аналогичную структуру имеет и вышестоящий по отношению к инспекции орган - Управление ФНС РФ по субъекту: на юридические отделы возложены не только функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим органам (в том числе непосредственно осуществляющим налоговый контроль), а также по представительству Управления в судах.

В связи с этим, в структуре Управления ФНС по субъекту РФ должен быть создан отдел по работе с жалобами налогоплательщиков. Именно это подразделение следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, лишив таких полномочий юридические отделы вышестоящих налоговых органов. В то же время полномочия по правовой экспертизе документов Управления, а также правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим налоговым органам закрепить за юридическими подразделениями.

Например, в составе Федеральной налоговой службы США есть специальное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы. Бюро (с подразделениями на местах) рассматривает с участием налогоплательщика возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы избежать обращения налогоплательщика в суд210.

Таким образом, используя терминологию ст. 138 НК РФ, из указанного предложения можно сделать вывод, что функции «беспристрастного арбитра» может выполнять отдельное подразделение вышестоящего налогового органа, должностные лица которого будут заниматься только разбирательством налоговых споров в административном порядке, находясь, однако, непосредственно в подчинении соответствующего руководителя (зам. руководителя) соответствующего управления ФНС России по субъекту.

Рассматривая организацию внесудебного порядка разрешения налоговых споров, мы останавливаемся в первую очередь на рассмотрении споров вышестоящими налоговыми органами. В то же время, опыт зарубежных стран показывает, что в ряде стран жалобы налогоплательщиками вообще в первую очередь рассматриваются теми должностными лицами налоговых органов, которые и вынесли оспариваемый акт, или совершили оспариваемое действие. Такой порядок предусмотрен в Австрии, США, Германии. Целью данной процедуры является возможность налоговых органов самостоятельно скорректировать свое решение.

Так, в соответствии с § 249 Федерального положения о налогах и сборах Австрии, жалоба подается в финансовый орган, принимающий решение (место подачи)211. При этом финансовая служба может самостоятельно скорректировать свое решение и принять предварительное решение по жалобе.

В Положении о налогах и платежах Германии закреплены два средства внесудебной защиты - претензия и жалоба212. Претензия представляет собой средство обжалования решения налогового и других органов, жалоба же возможна только в случае недопустимости претензии. Решение по жалобе принимается, только если существуют так называемые предпосылки для принятия решения об обоснованной претензии на правовую защиту. Налогоплательщик может подать претензию в течение месяца со дня возникновения спорной ситуации. Подается она в тот финансовый орган, акт или действие которого обжалуется, этот же орган ее и рассматривает. В отличие от претензии жалоба рассматривается вышестоящим финансовым органом.

Необходимо отметить, что в России налоговым законодательством не предусмотрена возможность должностных лиц налогового органа, вынесших решение, самостоятельно его изменять или отменять. Таким образом, налогоплательщик, несогласный с принятым решением, вынужден обращаться либо в вышестоящий налоговый орган, либо в суд. Если же такое право было бы дано налоговым органам, то в некоторых случаях спор можно было бы решить на уровне налоговой инспекции.

Таким образом необходимо предоставить налоговым органам право самостоятельно изменять или отменять вынесенные ими ранее решения и акты.

В §1.2. отмечалось, что в качестве еще одного субъекта налоговых споров можно назвать финансовые органы (Минфин РФ, органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов), в силу того, что они наделены полномочиями дачи письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. В случае несогласия налогоплательщик может обжаловать такие разъяснения, если считает, что этим актом нарушаются его права и законные интересы.

Возникает вопрос, будут такие разъяснения иметь нормативный или ненормативный характер и в каком порядке возможно обжалование такие разъяснений, только в судебном213 или также и во внесудебном. В случае возможности внесудебного разбирательства, необходимо определить, в какой именно финансовый орган налогоплательщику следует подавать жалобу.

Поскольку понятие «письменные разъяснения» Налоговым кодексом РФ не определено, обратимся к судебной практике. Анализ судебной практики позволяет утверждать, что суды применяют категорию «письменные разъяснения» в широком смысле, как любые письменные акты государственных органов как индивидуально-правового, так и нормативного характера, регулирующих отношения участников налоговых правоотношений в вопросах применения налогового законодательства.

Применительно к вопросу о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности Высший Арбитражный Суд РФ относит к разъяснениям, о которых упоминает пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, также письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц214. Таким образом, разъяснения финансовых органов могут носить как индивидуальный характер, так и быть адресованы неопределенному кругу лиц.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность обжалования ненормативных актов финансовых органов во внесудебном порядке.

В связи с этим представляется, что обжалование письменных разъяснений финансовых органов целесообразнее осуществлять в судебном порядке.

В литературе высказывается мнение, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, то есть структуры Федеральной налоговой службы России215. Предполагается, что данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ. При этом указывается, что действующий порядок разбирательства административных споров в налоговом органе вышестоящего звена не соответствует функциональным принципам, заложенным в Постановлении Правительства РФ от 30 июня 2004 года № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации». «Для осуществления им функций координации и контроля за деятельностью подведомственных служб необходим соответствующий орган на местах. То есть деятельность последнего должна выражаться в непосредственной работе с налогоплательщиками в порядке производства по обжалуемым решениям, действиям (бездействию) налогового органа»216.

Думается, что передача Министерству финансов РФ функций по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, в настоящий момент не целесообразна. В этом случае неизбежно возникнет вопрос, каким именно финансовым органам необходимо подавать жалобу. Министерство финансов РФ объективно не сможет справиться с потоком жалоб налогоплательщиков. Да и сами налогоплательщики окажутся в менее выгодном положении, поскольку не всегда смогут лично присутствовать при рассмотрении жалобы. Структура финансовых органов в субъектах РФ и муниципальных образованиях, на наш взгляд, выстроена недостаточно четко.

Таким образом, финансовые органы не готовы в настоящее время взять на себя функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

В то же время, с учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой службы, целесообразно при Министерстве финансов РФ, создать научно- исследовательский институт по совершенствованию налогового законодательства, одной из задач которого была бы минимизация налоговых споров. Представляется, что создание такого института крайне важно для изменения взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, для разработки рекомендаций в области налоговой политики, анализа влияния сё изменений на поведение частных лиц и фирм, а также на экономику.

Налоговые споры в судебном порядке рассматриваются и разрешаются федеральными судами общей юрисдикции и арбитражными судами Российской Федерации.

В качестве субъектов налогового спора могут выступать суды, то есть органы, осуществляющие правосудие в его различных формах. Процессуальные действия суда являются основными юридическими фактами, влияющими на динамику процессуальных отношений. Указания суда обязательны для исполнения всеми остальными участниками дела по разрешению налогового спора. Суд для участия в разрешении дел по налоговым спорам наделяется самыми разными полномочиями, образующими в совокупности его компетенцию.

Федеральные суды общей юрисдикции действуют на основании Федерального конституционного закона «О судебной системе Российской Федерации»217.

Система арбитражных судов установлена Конституцией РФ, федеральными конституционными законами «О судебной системе в Российской Федерации» и «Об арбитражных судах в Российской Федерации»218. Систему арбитражных судов в Российской Федерации в настоящее время составляют: Высший Арбитражный Суд РФ, федеральные арбитражные суды округов; арбитражные суды субъектов РФ. В настоящее время происходит формирование апелляционных арбитражных судов.

При этом арбитражные суды подразделяются на две группы: арбитражные суды, рассматривающие дела по существу, и арбитражные суды, осуществляющие полномочия по пересмотру вынесенных судебных актов.

Одной из тенденций развития системы правосудия в настоящее время является стремление к специализации в рамках судебной системы. Особенно актуальна необходимость специализации именно при рассмотрении налоговых и иных споров по делам, вытекающим из административных и иных публично-правовых отношений. Налоговое законодательство отличается крайней сложностью и противоречивостью, в связи с чем судьям становится сложно в нем ориентироваться, они должны обладать глубоко профессиональными знаниям, чтобы вынести объективное решение по делу. Как нам представляется, для более полного и эффективного рассмотрения судебных дел, вытекающих из налоговых правоотношений, судьи должны иметь не только юридическое, но и, например экономическое образование по специальности «налоги и налогообложение».

Как указывает В.В. Ярков, хотя в отношении судей арбитражных судов действует презумпция права при исполнении ими профессиональных обязанностей, однако фактически среди них складывается специализация в рамках судебных коллегий и судебных составов219.

Подобная специализация начала складываться еще в 1995 году с принятием Указа Президента РФ от 21 июля 1995 года № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации», в соответствии с которым были учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения и так называемые налоговые составы судей.

Анализ Федерального Конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» свидетельствует о том, что образование судебных составов является обязательным, а образование судебных коллегий (по рассмотрению споров, вытекающих из гражданских и иных правоотношений, и по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений) - возможным в рамках Арбитражных судов субъектов РФ. В ВАС РФ, а также федеральных арбитражных судах РФ также созданы судебные коллегии по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений.

Порядок формирования судебных коллегий и судебных составов устанавливается Регламентом арбитражных судов, утвержденным Постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 года № 7220.

Например, в Арбитражном суде Волгоградской области действует II состав судей, в компетенцию которых входит рассмотрение споров, связанных с применением налогового законодательства, в том числе: о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов о взыскании недоимок и санкций; о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном порядке; о взыскании с граждан недоимок и санкций по налогам.

Рассматривая организационное обеспечение механизма разрешения налоговых споров в рамках судебной процедуры необходимо остановиться также на проблеме создания специализированных налоговых судов.

В последнее время все чаще высказываются предложения по созданию налоговых судов, которые рассматривали бы все налоговые споры221. В связи с этим небезынтересно исследовать зарубежный опыт налогового судопроизводства.

В большинстве стран рассмотрение споров, связанных с налогообложением, отнесено к компетенции экономических (хозяйственных) судов. В этом случае процедуры рассмотрения таких споров, как правило, не имеют каких-либо существенных особенностей по сравнению с теми, которые применяются при рассмотрении других экономических споров. Интерес представляют те страны, в которых рассмотрение налоговых споров отнесено к подведомственности специализированных судов - налоговых или финансовых. Рассмотрим более подробно разрешение споров, возникающих в сфере налогообложения, в рамках таких судов.

Как отмечает И.И. Кучеров, отнесение споров, связанных с налогообложением, к компетенции специально созданных для этого налоговых судов является типичным преимущественно для государств, придерживающихся англосаксонских правовых традиций, хотя есть и исключения . Специальные налоговые суды действуют в США, Канаде, Японии.

Так, Налоговый суд США был создан Конгрессом США в 1924 году как федеральный суд специальной юрисдикции и назывался не налоговым судом, а Советом налоговых апелляций США. В 1942 году Совет был переименован в Налоговый суд США, который первоначально рассматривался все еще как агентство исполнительной власти и лишь в 1969 году полностью сформировался как специализированный суд222.

JI. Ефремов отмечает223, что Налоговый суд Соединенных Штатов - единственный специализированный суд США, куда налогоплательщик вправе обратиться с иском к Федеральной налоговой службе до уплаты налога. В другие суды (районные федеральные суды, Суд федеральных исков) налогоплательщик может подать исковое заявление только после того, как налог уже уплачен, с требованием о возврате неосновательно уплаченных сумм налога и возмещении убытков, связанных с взиманием налога.

В отличие от общих федеральных судов данный Суд имеет собственные правила и процедуры, которые отличаются от федеральных гражданско- процессуальных норм менее жесткими формальными требованиями. В частности, Суд вправе разрешить непрофессиональным поверенным представлять налогоплательщиков в процессе. В качестве ответчиков выступают работники налоговой службы, а не адвокаты юридических фирм. До рассмотрения дела судьей стороны в неофициальном порядке обмениваются имеющейся у них информацией и документами.

Многие дела рассматриваются судьями с выездом в другие штаты и города, где имеются специальные помещения для проведения судебных процессов. На каждого судью приходится около 400 дел в год. Общее же количество исков, поступающих в Суд, измеряется десятками тысяч (70-80 тыс. дел в год), но по большинству из них стороны приходят к соглашению до начала слушания. Соглашение может быть достигнуто между сторонами и после того, как дело принято к рассмотрению судьей, причем судья содействует этому. В конечном итоге судья обычно разрешает по существу в судебном заседании не более 10 % дел, подлежащих рассмотрению в Налоговом суде224.

Порядок и все процедуры рассмотрения дел в суде строго определены законом: Правилами практики и процедурами Налогового суда США. А.Предтеченский определяет его как своего рода «налогово-процессуальный кодекс» США. Этот документ объединяет все процессуальные нормы и подробно регламентирует все действия сторон: порядок подачи исков, форму и содержание искового и других заявлений, порядок назначения места проведения судебного заседания, порядок представления доказательств в суде, виды доказательств, порядок заключения мирового соглашения и т.д.225

Другим специализированным судом США, который также рассматривает налоговые споры, является Суд федеральных исков. Однако его специализация имеет другое основание - наличие крупной по размеру претензии к федеральному правительству, которая может заключаться не только в неосновательном взимании федеральных налогов, но также в неисполнении обязательств по заключенным с правительством контрактам, нарушениях патентного права и других действиях или бездействии правительственных органов.

В этот Суд налогоплательщик может обратиться только после уплаты или взыскания с него налога и предъявить иск к федеральному правительству 0

возврате неосновательно уплаченных сумм и возмещении убытков. Сумма иска должна быть не менее 100 тыс. долларов. Поэтому количество налоговых споров, рассматриваемых данным Судом, сравнительно невелико (примерно в 90 раз меньше, чем количество споров, рассматриваемых Налоговым судом).

Налоговый суд Канады, Национальный налоговый суд Японии, а также система финансовых судов Германии схожи по порядку деятельности с Налоговым судом США.

В целом необходимо отметить, что общее количество споров, рассматриваемых такими судами, незначительно по сравнению с числом конфлик- тов, решенных во внесудебном порядке226. По сравнению с количеством налоговых споров, рассматриваемых российскими арбитражными судами (например в 2003 году оно составило 253 тыс. дел227), этот показатель ниже в 3-4 раза. Таким образом, создание налоговых судов в России, которое предлагают многие исследователи, не будет способствовать сокращению числа таких споров в нашей стране, а только лишь перераспределит нагрузку между арбитражными судами и вновь созданными налоговыми судами.

Формирование в арбитражных судах коллегий по разрешению споров, вытекающих из административных и иных публичных правоотношениях, а также «налоговых составов», позволяет справиться с рассмотрением налоговых споров, отнесенных законом к их подведомственности. Федеральные суды общей юрисдикции рассматривают незначительное количество налоговых споров, связанных с налогообложением физических лиц, не являющихся предпринимателями. Как правило, они носят несложный характер. Таким образом, в создании таких судов нет необходимости. Этой же точки зрения придерживаются и другие авторы228.

Завершая исследование организационного обеспечения механизма разрешения налоговых споров, можно сделать следующие выводы.

Определено, что существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждается в структурных изменениях в целях повышения эффективности, обеспечения гарантий объективности выносимых решений.

На уровне налоговых инспекций низового уровня отсутствует специальное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Аналогичным образом строится структура вышестоящего по отношению к инспекции органа - Управления ФНС РФ по субъекту: на юридические отделы возложены не только функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим органам (в том числе непосредственно осуществляющим налоговый контроль), а также по представительству Управления в судах.

В связи с этим в структуре Управления ФНС по субъекту РФ представляется целесообразным создать отдел по работе с жалобами налогоплательщиков. Именно это подразделение следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, лишив таких полномочий юридические отделы вышестоящих налоговых органов.

Обосновывается необходимость предоставления налоговым органам права самостоятельно изменять или отменять вынесенные ими ранее решения и акты.

Представляется, что передача Министерству финансов РФ функций по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, в настоящий момент нецелесообразна. В то же время, с учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой.службы целесообразно при Министерстве финансов РФ, создать научно- исследовательский институт по совершенствованию налогового законодательства, одной из задач которого была бы минимизация налоговых споров.

Автор приходит к выводу, что создание налоговых судов в России, как предлагают многие исследователи, не снимет окончательно проблему увеличения числа таких споров в нашей стране, а только лишь перераспределит нагрузку между арбитражными судами и вновь созданными налоговыми судами. Формирование в арбитражных судах коллегий по разрешению споров, вытекающих из административных и иных публичных правоотношениях, а также «налоговых составов» позволяет справиться с рассмотрением налоговых споров, отнесенных законом к их подведомственности.

<< | >>
Источник: Миронова Светлана Михайловна . МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация. Волгоград . 2006

Скачать оригинал источника

Еще по теме 2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации:

  1. Миронова Светлана Михайловна . МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация. Волгоград , 2006
  2. Актуальность темы исследования
  3. ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
  4. 1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации
  5. 1. 2. Понятие механизма разрешения налоговых споров
  6. 1. Нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров.
  7. 2. Юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров.
  8. 1.3. История развития российского законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров
  9. 1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров
  10. ГЛАВА 2. СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ ОРГАНИЗАЦИОННО- ПРАВОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
  11. 2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации
  12. 2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации
  13. 2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации »
  14. 2.2. Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации
  15. ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предотвращение COVID-19 - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -