<<
>>

2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации

Внесудебный порядок урегулирования налоговых споров является одним из способов разрешения налоговых споров, частью механизма разрешения налоговых споров. Как уже было отмечено, данный порядок имеет ряд преимуществ, но в силу различных причин неэффективен на современном этапе.
Представляется, что изменение данного порядка путем внесения изменений в нормативные правовые акты, позволило бы более действенно использовать механизм разрешения налоговых споров, что, в свою очередь, частично бы решило проблему большого числа налоговых споров, рассматриваемых в судебном порядке.

В литературе внесудебный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов определяется как комплексный субинститут российского налогового права, нуждающийся в настоящее время в четком законодательном регулировании. В качестве меры по совершенствованию законодательства некоторые авторы предлагают принять федеральный закон «О внесудебном порядке защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений»

Думается, что в принятии отдельного закона нет необходимости. Однако, необходимо признать, что процедура внесудебного разрешения налоговых споров требует более детального урегулирования Налоговым кодексом РФ.

Рассмотрим порядок внесудебного урегулирования налоговых споров, установленный в настоящее время в Российской Федерации.

Как указывалось ранее, налоговые споры, рассматриваемые в административном порядке, могут разрешаться специальными юрисдикционными органами229, а также на доюрисдикционной стадии, когда налоговый спор еще не передан на разрешение юрисдикционному органу.

Таким образом, необходимо рассмотреть как порядок досудебного рассмотрения налоговых споров в рамках самого налогового органа без обращения в юрисдикционный орган, так и порядок внесудебного обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов.

B.C. Семушкин приводит перечень норм, так или иначе направленных на досудебное урегулирование налоговых споров, которые рассредоточены в различных разделах и главах НК РФ230: -

ст. 88 НК РФ о праве налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; * -

п. 5 ст. 100 и п. 5 ст. 101.1 НК РФ о праве налогоплательщиков и иных лиц в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также выводами и предложениями проверяющих представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписания акта или возражения по акту; -

п. 6 ст. 100, п. 1. ст. 101, п. 6 и 7 ст. 101.1 НК РФ о порядке рассмотрения налоговым органом материалов проверки, а также объяснений и возражений, представленных налогоплательщиком либо иным лицом; -

гл. 10, п. 1 ст. 45, п. 4 ст. 101, п. 10 ст. 101.1 НК РФ, связанные с направлением налогоплательщику либо иному обязанному лицу требования об уплате налога, сбора, пени и налоговых санкций.

Представляется, что в первом случае сложно говорить о досудебном урегулировании налоговых споров, поскольку налоговые органы наделены лишь правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

При этом не установлен порядок рассмотрения налоговыми органами предоставленных дополнительных сведений, а также порядок вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки.

B.C. Семушкин предлагает признать обязательным составление актов по результатам любых камеральных проверок и направления актов налогоплательщикам, а также признать обязательной досудебную процедуру урегулирования споров в форме представления налогоплательщиком руководителю налогового органа, проводившего камеральную проверку, мотивированных объяснений или возражений относительно фактов, содержащихся в акте камеральной проверки231. Предлагаются и другие формы решений, выносимых по результатам камеральной налоговой проверки. Так, С.Г. Пепеляев предлагает обязать налоговый орган направлять налогоплательщику заключение по результатам камеральной налоговой проверки, которое может быть обжаловано232. Д.Е. Нелюбин предлагает внести в ст. 88 НК РФ изменения, чтобы к оформлению результатов камеральной проверки применялись требования ст. 100 НК РФ233.

Представляется, что только в случае принятия таких изменений будет возможно говорить о досудебном урегулировании налогового спора.

Некоторые авторы высказывают точку зрения, что предусмотренный п. 1 ст. 104 НК РФ порядок предварительного направления требования не является досудебным (претензионным) порядком урегулирования спора с ответ- чиком, а предусматривает лишь определенную процедуру234. Данная точка зрения представляется ошибочной.

В соответствии со ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Налоговый кодекс РФ только в одном случае четко указывает, что до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить сумму соответствующей налоговой санкции (абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ). Высказанная позиция подтверждается и судебной практикой. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что п. 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности.

Формулировка п. 6 ст. 101 и п. 12 ст. 101.1 о том, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований соответственно ст.ст. 101 и 101.1 может являться основанием для отмены решения налогового органа, не отвечает смыслу досудебного урегулирования налогового спора, а говорит лишь об определенной процедуре, которую налоговые органы в силу императивности норм Налогового кодекса РФ должны обязательно соблюсти.

Таким образом, можно сделать вывод, что Налоговым кодексом РФ четко не закреплен перечень ситуаций, когда требуется обязательное досудебное разрешение налогового спора. Представляется необходимым обратиться к результатам судебной практики по данному вопросу.

Анализ дел по налоговым спорам, рассматриваемыми федеральными арбитражными судами, позволяет сделать вывод, что суды к случаям досудебного разрешения налоговых споров относят следующие.

Направление налогоплательщику требования о добровольной уплате налогов, пеней, штрафов. При этом к таким требованиям предъявляется ряд условий.

Требование должно соответствовать по содержанию Налоговому кодексу РФ. В противном случае иск будет оставлен без рассмотрения. К нарушениям, влекущим оставление иска без рассмотрения, можно отнести: использование формулировки, не позволяющей достоверно установить срок- уплаты данных сумм235 или отсутствие такого срока; ситуации, когда не определена сумма выплат236, не указана дата, с которой начинают начисляться пени237. ФАС Центрального округа в своих постановлениях прямо указывает на то, что требование об уплате налога представляет процесс досудебного урегулирования спора, а отсутствие в требовании указаний на размер недоимки и оснований для ее возникновения, дату, с которой начинается начисление пени, и ставку пени не позволяет сделать вывод, что досудебное урегулирование осуществлено238. Таким образом, требование об уплате налога должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требование должно быть вручено уполномоченному лицу. Вручение требования об уплате налога, пени, штрафа неуполномоченному лицу (лицу, являющемуся ненадлежащим представителем организации; филиалу юридического лица239 и др.) также влечет оставление иска без рассмотрения.

Требование должно быть направлено по надлежащему адресуА При этом следует исходить из того, что у налогоплательщика может быть несколько адресов: адрес постоянно действующего исполнительного органа, юридический адрес, почтовый адрес, фактический адрес местонахождения. При этом, ни Налоговый кодекс РФ, ни другие нормативные правовые акты не устанавливают, по какому именно адресу должно быть направлено требование налогоплательщику. Не предусмотрена и обязанность налоговых органов направлять требования по всем известным адресам налогоплательщика.

Суды придерживаются той позиции, что если налоговому органу известен не только адрес, указанный в уставе налогоплательщика, но и его почтовый адрес или фактический адрес местонахождения, то ненаправление требования по указанным адресам приводит к нарушению досудебного порядка разрешения спора240.

В других случаях суд посчитал досудебный порядок соблюденным, так как требование об уплате налогов, пеней и штрафных санкций было направлено плательщику по адресу, указанному в его свидетельстве о государственной регистрации241; по адресу постоянно действующего исполнительного органа ответчика, указанному в заявлении о постановке на налоговый учет242.

Таким образом, вопрос о том, по какому адресу должно быть направлено требование налогоплательщику, чтобы досудебный порядок урегулирования спора был соблюден, остается открытым. Думается, что проблема может быть разрешена только законодательным путем: внесением соответствующих дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ, что позволит избежать различного толкования одной и той же нормы закона налоговыми органами и налогоплательщиками.

Требование должно быть направлено налогоплательщику в пределах срока, установленного для его исполнения. По данному вопросу судебная практика противоречива. В одних случаях арбитражные суды оставляют иски без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования налогового спора, так как требование было направлено налогоплательщику по истечении установленного в этом же требовании срока для его исполнения243. В других подобных случаях суды признают исполненным обязанность налогового органа по соблюдению досудебного урегулирования спора, ссылаясь на то, что хотя требование и было получено налогоплательщиком после установленного в нем срока для добровольной уплаты, однако требование было направлено инспекцией до обращения в суд с заявлением, а у налогоплательщика было достаточно времени для уплаты спорной суммы244.

Представляется, что нарушение сроков направления налоговым органом требования налогоплательщику, безусловно, является нарушением досудебного порядка урегулирования налоговых споров. Как представляется, ВАС РФ, обобщив судебную практику по округам, должен издать соответствующие разъяснения по данному вопросу.

Все вышеперечисленные случаи говорят о том, что процедура досудебного разрешения налогового спора не была соблюдена налоговым органом. Таким образом, можно сделать вывод, что в основном именно на налоговый орган возлагается обязанность по применению мер досудебного урегулирования спора.

Однако в некоторых случаях суды исходят из того, что такая процедура должна быть соблюдена и налогоплательщиками (иными лицами).

К таким случаям арбитражные суды относят, например, необходимость обращения налогоплательщика в налоговый орган с соответствующим заявлением о зачете или возврате сумм налогов, пени245.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что арбитражные суды по-разному подходят к вопросу определения случаев, при которых должен быть обязательно соблюден порядок досудебного урегулирования спора.

Таким образом, отсутствие конкретного перечня вопросов, по которым должны приниматься меры по досудебному урегулированию, приводят к тому, что в одних и тех же ситуациях суды выносят иногда противоречивые решения.

Данная проблема может быть решена путем установления Налоговым кодексом РФ более четкого перечня вопросов, по которым досудебный порядок урегулирования налоговых споров является обязательным.

При этом необходимо отметить, что и налогоплательщик, и налоговый орган всегда имеют возможность применить меры по досудебному урегулированию налогового спора, даже в том случае когда его применение не является обязательным.

Большое количество налоговых споров связано с вынесением решений по результатам выездных налоговых проверок. Вместе с тем уже на этапе проведения таких проверок может быть выявлено множество нарушений, которые тем или иным образом влияют на результаты проведения проверки. В связи с этим целесообразно уже на данном этапе предоставить налогоплательщикам право оспаривать действия налоговых органов. Так, необходимо внести соответствующие изменения в НК РФ о том, что налогоплательщики, в случае несогласия с действиями инспекторов во время проверки, могут на- правлять письменную жалобу в налоговую инспекцию. Указанная жалоба должна быть рассмотрена налоговым органом в течение пяти дней с момента получения. При этом до получения письменного ответа налогоплательщик вправе не выполнять требования налоговых органов, основанные на акте или действиях, в отношении которых налогоплательщиком выражено несогласие. Жалоба в этом случае должна рассматриваться руководителем налогового органа.

Необходимо также подвергнуть анализу порядок подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган.

Процедура рассмотрения налоговых споров во внесудебном порядке путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не получила должного законодательного закрепления. Подача и рассмотрение жалоб осуществляются на основании раздела VII Налогового кодекса РФ, однако в нем установлены только общие принципы, а конкретные процедуры досудебного разбирательства в Налоговом кодексе не прописаны. В настоящее время рассмотрение жалоб налогоплательщика осуществляется на основании Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке246.

В Регламенте помимо правил, установленных НК РФ, дополнительно урегулированы следующие вопросы: 1) определены случаи, когда жалоба не подлежит рассмотрению; 2) указаны документы, которые могут быть приложены к жалобе; 3) определена подведомственность рассмотрения жалоб; 4) установлен порядок рассмотрения жалоб и принятия решений; 5) указаны последствия подачи жалобы; 5) урегулирован порядок работы комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Существует также Письмо МНС России от 05 апреля 2001 года № ВП- 6-18/274247, в котором закреплены порядок и основания оставления жалобы без рассмотрения, требования к форме и содержанию принятого по жалобе решения, порядок назначения дополнительной проверки и возможность приостановления действия обжалуемого решения.

Анализ названных документов МНС России, которые в силу ст. 1 НК РФ не являются актами законодательства о налогах и сборах, показывает, что большая часть содержащихся в них положений не только регулирует организационное обеспечение прохождения жалоб налогоплательщиков, но и устанавливает дополнительные (по сравнению с закрепленными в НК РФ) правила принятия и рассмотрения жалоб.

Необходимо отметить, что помимо названных нормативных правовых актов, налоговые органы в своей работе используют и иные подзаконные нормативные акты - инструкции, ведомственные письма, регламенты, зачастую находящиеся под грифом «Для служебного пользования», то есть не доступные для ознакомления налогоплательщику. Положения таких нормативных актов могут противоречить нормам Налогового кодекса РФ, но для рассматривающих жалобу должностных лиц служат обязательным руководством к действию. Как представляется, при рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе (вышестоящим должностным лицом) налоговые органы не вправе ссылаться на внутриведомственные нормативные акты, имеющие гриф «для служебного пользования», так как налогоплательщик не имеет возможности с ними ознакомиться, таким образом, документы налоговых органов, основанные на таких нормативных актах, будут являться ненадлежащими доказательствами.

Думается, что порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами и должностными лицами должен быть закреплен на законодательном уровне, а именно в Налоговом кодексе РФ. Это позволило бы более четко урегулировать как саму процедуру, так и избежать злоупотреблений со стороны налоговых органов, действующих не на основании закона, а руководствующихся собственными внутрен- ними актами. Также повысилась бы значимость внесудебной процедуры разрешения налоговых споров. Ведь судебный порядок разрешения налоговых споров установлен в ГПК РФ и АПК РФ. В то же время, порядок привлечения к административной ответственности (а также порядок обжалования в этом случае) закреплен в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Таким образом, внесудебный порядок разрешения налоговых споров должен быть установлен Налоговым кодексом РФ.

Рассмотрим порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков. В соответствии с п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик248 узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

В литературе высказываются предложения по сокращению установленного трехмесячного срока на обжалование. В частности, B.C. Семушкин указывает, что данный срок является излишне продолжительным и не увязывается с таким же по продолжительности сроком, установленным ч. 4 ст. 198 АПК РФ для подачи заявлений в арбитражный суд249. При этом он предлагает сократить этот срок до двух недель. Высказанные предложения представляются нам не совсем удачными, так как срок, предоставляемый налогоплательщикам на обжалование должен составлять не менее одного месяца.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Основания для восстановления пропущенного трехмесячного срока на подачу жалобы не установлены. Поэтому вопрос о том, была ли причина, по которой налогоплательщик пропустил трехмесячный срок, уважительной или неуважительной, определяется субъективно тем органом или должностным лицом, которому подано заявление о восстановлении пропущенного срока.

Необходимо отмстить, что Регламент устанавливает не предусмотренное законодательством о налогах и сборах и другими законодательными актами право вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) оставить жаюбу налогоплательщика без рассмотрения в следующих случаях250:

а) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 НК РФ;

б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочия выступать от имени налогоплательщика (ст.ст.26,27,28 и 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом)251;

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Налоговый кодекс РФ в ст. 140 НК РФ указывает лишь на возможность вынесения решения по результатам рассмотрения жалобы. Никаких оснований оставления жалобы без рассмотрения НК РФ не указывает. Таким образом, налицо явное противоречие НК РФ и подзаконного нормативного акта.

Анализ оснований для оставления жалобы без рассмотрения позволяет прийти к выводу, что права налогоплательщика оказались существенно ограничены. Так, в налоговом законодательстве отсутствуют понятия «предмет обжалования» и «обоснование заявленных требований». Поэтому лицо, решающее вопрос о принятии жалобы к рассмотрению, по своему усмотрению может истолковать ее законность и обоснованность таким образом, чтобы не рассматривать ее.

АПК РФ применительно к судебному порядку разрешения налоговых споров устанавливает правила оставления заявления без рассмотрения и оставления заявления без движения (в последнем случае заявителю дается срок для устранения недостатков252). По смыслу указанных оснований «отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявленных требований» относится именно к нарушениям требований, предъявляемых к содержанию жалобы, что должно приводить не к отказу в рассмотрении жалобы, а в оставлении ее без движения, и установлении срока для устранения недостатков. Представляется, что этот срок является важным для налогоплательщика, поскольку предполагает устранение недостатков даже в том случае, если уже истек срок на обжалование. В случае же оставления жалобы без рассмотрения, как это установлено Регламентом, она может быть подана повторно (при внесении всех необходимых исправлений) только в пределах срока, установленного для подачи жалобы.

Таким образом, по основанию, предусмотренному пп. «б» п. 3.1. Регламента, налоговый орган должен предоставлять заинтересованному лицу срок, необходимый для внесения соответствующих исправлений. В ином случае жалоба возвращается налогоплательщику.

В то же время, реализация данного положения возможна только в том случае, если будут закреплены требования к содержанию жалобы. В настоящий момент ни Налоговым кодексом, ни Регламентом не установлены форма и специальные требования к подаваемым жалобам. Представляется, что жалоба обязательно должна содержать следующую информацию: 1)

наименование подаваемого документа - «жалоба...», данные253 о лице, обжалующем акты налогового органа, действия (бездействие) его должностных лиц. 2)

подробное указание на предмет жалобы.

При обжаловании решения налогового органа это дата, номер решения, указание на налоговый орган, принявший решение. В случае обжалования действий должностного лица налогового органа, выразившихся в принятии ненормативного акта, жалоба должна содержать указание на дату, номер этого акта, совершенные должностными лицами налогового органа действия. В случае обжалования бездействия должностных лиц налогового органа жалоба должна содержать указания на бездействие, которое, по мнению налогоплательщика, нарушает его права. 3)

обстоятельства, которые служат основанием для составления жалобы, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства. По возможности четкое и подробное обоснование незаконности принятого налоговым органом решения, действий должностных лиц налогового органа, а также бездействия должностных лиц налогового органа со ссылкой на нормативные и ненормативные акты, судебную практику, различные документы.

Согласно п. 2 ст. 139 Налогового кодекса РФ, к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Регламент называет следующие документы, которые могут быть приложены к жалобе: -

акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права; -

акт налоговой проверки; -

первичные документы, подтверждающие позицию заявителя; -

иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Представляется, что данный перечень документов не является исчерпывающим и налогоплательщик имеет право представлять любые документы, которые обосновывают его позицию. Предоставление налогоплательщиком одновременно с жалобой документов, обосновывающих его позицию, является целесообразным, поскольку дает возможность рассматривающему жалобу должностному лицу составить наиболее четкое представление о сложившейся ситуации и принять объективное решение. 4)

жалоба должна содержать требование лица, подающего жалобу.

Так, жалоба на решение налогового органа должна содержать требование о полной отмене решения, жалоба на действия, - требование о признании соответствующих действий налогового органа неправомерными, а жалоба на бездействие должностных лиц налогового органа - требование о признании имеющего место бездействия неправомерным и обязывании совершить определенные действия; 5)

жалоба должна быть надлежащим образом подписана самим налогоплательщиком либо его представителем.

В случае подписания жалобы представителем налогоплательщика необходимо, чтобы жалоба содержала указание на документы, подтверждающие полномочия лица, ее подписавшего, и к ней должны быть приложены ксерокопии соответствующих документов (доверенность и т.д.).

Если жалоба подается лицом, не имеющим полномочий подавать жалобу от имени налогоплательщика, то она оставляется налоговым органом без рассмотрения.

Согласно п.1 ст.141 Налогового кодекса РФ, подача налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (решения) налогового органа или действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.

Исключение из этого правила предусмотрено п. 2 ст.141 НК РФ. Так, если должностное лицо, рассматривающее жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт (решение) налогового органа или действие должностных лиц налогового органа не соответствуют законодательству Российской Федерации, то вышеуказанное лицо вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта (решения) налогового органа, действий должностных лиц налогового органа.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что приостановление акта (решения) налогового органа, действия должностного лица налогового органа является правом лица, рассматривающего жалобу, а не его обязанностью.

НК РФ не установлен критерий достаточности вышеуказанных оснований, а следовательно должностное лицо, рассматривающее жалобу, определяет его в каждом конкретном случае на основании анализа изложенных в жалобе доводов, рассмотрения запрошенных материалов и т.д.

Следует отметить, что п. 4 ст. 103.1 НК РФ устанавливает, что в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. Как видно, приостановление решения о взыскании налоговых санкций осуществляется в обязательном порядке, в отли- чие от обжалования иных актов и решений налоговых органов. То есть в последнем случае права налогоплательщика оказываются более защищены.

Представляется, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган должна во всех случаях приостанавливать обжалуемое решение налогового органа.

Вторым этапом после принятия жалобы следует считать подготовку к рассмотрению жалобы254. Согласно п. 6.1 Регламента, все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. Таким образом, основным источником дополнительных данных при внесудебном порядке обжалования (а, по сути, источником правовой позиции) являются запрашиваемые из нижестоящих органов заключения по жалобам. При этом юридические отделы вышестоящих налоговых органов указывают, какие именно документы необходимо приложить к жалобе и заключению.

Возникает вопрос, кто должен давать заключение по запросу вышестоящего налогового органа: то должностное лицо, решения и действия которого обжалуются, либо это может быть иное должностное лицо, иное подразделение. Регламент не дает ответ на этот вопрос. Как представляется, заключение нижестоящего налогового органа должно быть подготовлено именно тем должностным лицом, действия, решения которого обжалуются. В то же время, данное заключение должно расцениваться в качестве определенного доказательства и оцениваться при рассмотрении жалобы в совокуп- ности с иными доказательствами. Это позволит проводить процедуру рассмотрения жалобы в соответствии с принципом состязательности сторон255.

В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения запрашивают мнение соответствующих методологических подразделений, которые в пятидневный срок представляют свои заключения. Как представляется, должностные лица методологических подразделений выступают в качестве специалистов, которые дают соответствующие заключения.

Юридическое (правовое) подразделение готовит рассмотрение жалобы на Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением. Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руководство юридического (правового) подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических (правовых) подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы.

Все вышеуказанные полномочия по рассмотрению жалобы необходимо передать специальному отделу по работе с жалобами налогоплательщиков, который, как предлагалось, следует создать в вышестоящих налоговых органах.

Регламент устанавливает, что Комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации- налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей лишь при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации.

При этом ни Регламент, ни иные ведомственные акты не устанавливают конкретных обстоятельств, позволяющих предположить такое несоответствие, они оцениваются и устанавливаются непосредственно решением участников комиссии.

Фактически предоставление налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении жалобы означает, что при вынесении ненормативного акта, совершении действий (бездействия) были допущены нарушения, а это является признанием плохой работы нижестоящих налоговых органов.

Необходимо отметить, что введение в Регламент рассматриваемого нормативного предписания является в определенной степени дискриминационным в отношении налогоплательщика, так как приглашение его представителей для участия в заседании возможно только в случае признания факта, что действие или ненормативный акт противоречат законодательству.

В то же время, налогоплательщик, участвующий в рассмотрении жалобы, может давать замечания по ходу заседания и представлять свидетельства, которые могут оказать существенное влияние на мнение руководителя вышестоящего налогового органа.

Представляется, что участие налогоплательщика в рассмотрении комиссией жалобы должно быть обязательным в любом случае. Соответственно, необходимо законодательно закрепить положение, согласно которому комиссия рассматривает жалобу в присутствии налогоплательщика. При этом налогоплательщику должно быть предоставлено право давать необходимые пояснения и представлять необходимые документы.

Думается, что налогоплательщики вправе также привлекать специалистов, не являющихся работниками налоговых органов, для дачи разъяснений по сложившейся ситуации. В качестве примера работы таких специалистов можно привести работу Центра экспертиз и научных исследований финансо- вого права, созданного при ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». Специалисты данного центра даю письменные консультации по вопросам налогового права, в том числе по разрешению налоговых споров и представляют интересы налогоплательщиков в налоговых органах и суде.

Достаточно проблемной является и процедура переноса по письменному заявлению налогоплательщика сроков рассмотрения жалобы в случае его невозможности присутствовать на заседании комиссии. Отсутствие налогоплательщика, как видно из вышеизложенного, является одним из косвенных подтверждений того, что обжалуемое действие или акт налогового органа соответствуют действующему законодательству. Соответственно, при принятии решения о переносе сроков не все члены комиссии могут быть заинтересованы в положительном решении.

Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящим налоговым органом может быть принято одно из следующих решений: 1)

об оставлении жалобы без удовлетворения; 2)

об отмене акта налогового органа256 и назначении дополнительной проверки; 3)

об отмене решения налогового органа и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении257; 4)

об изменении решения налогового органа или вынесении нового решения.

При этом необходимо учитывать, что решение налогового органа подлежит отмене вышестоящим налоговым органом в полном объеме, поскольку

Налоговым кодексом не предусмотрена возможность отмены решения налогового органа в какой-либо части258.

Как видно, НК РФ разделяет решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и иные акты, применяя к ним разные правовые последствия. При этом ни Налоговым кодексом РФ, ни подзаконными нормативными актами не установлено, может ли вышестоящий налоговый орган просто отменить акт (решение) налогового органа без назначения дополнительной проверки, а также в тех случаях, когда такое решение не связано с производством по делу о налоговом правонарушении. Анализ п. 2 ст. 140 НК РФ позволяет сделать вывод, что таким правомочием вышестоящий налоговый орган не наделен. Представляется, что вышестоящий налоговый орган должен быть наделен правом отмены решений и актов без каких-либо дополнительных правомочий.

При обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов вышестоящее должностное лицо в соответствии с Налоговым кодексом вправе вынести решение по существу, то есть признать действия или бездействие неправомерным и обязать должностное лицо, чьи действия обжалуются, предпринять те или иные меры для восстановления прав налогоплательщика, либо отказать в удовлетворении жалобы.

Налоговый кодекс РФ ничего не говорит о том, может ли быть принято решение об изменении решения налогового органа в сторону ухудшения положения лица, привлеченного к налоговой ответственности, или новое решение, усиливающее ответственность лица. Такой вопрос должен решаться однозначно отрицательно.

В целом, как отмечается в литературе, основными причинами удовлетворения поступивших жалоб являются: а) некачественное составление актов проверок вследствие недостаточно полного описания выявленных наруше- ний законодательства, отсутствие ссылок на законодательные акты, а также несоблюдение формальных моментов по составлению актов выездных налоговых проверок в соответствии с требованиями ст. 101 НК РФ; б) неиспользование в полном объеме проверяющими прав, предоставленных НК РФ; в) предоставление налогоплательщиками обосновывающих документов после принятия решения по акту выездной налоговой проверки; г) отсутствие четких формулировок, пробелы в нормативных документах; д) повышение правовой информированности и уровня знаний налогового законодательства среди предпринимателей и представителей юридических лиц259.

Дополнительные проверки осуществляются на основании Письма МНС России «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков». В соответствии с положениями данного Письма дополнительная проверка проводится в порядке, предусмотренном гл. 20 НК РФ, а не в рамках нормативных предписаний гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ.

Некоторые авторы указывают на нецелесообразность проведения дополнительных проверок по решению вышестоящего налогового органа и вносят предложения по их отмене260. Данное предложение представляется обоснованным, поскольку отмена проверок, проводимыми вышестоящими налоговыми органами, позволит сократить время рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Срок рассмотрения жалобы установлен в ст. 140 Налогового кодекса, согласно которой поданная жалоба на ненормативный акт налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. При этом в соответст- вии с п. 3 ст. 140 НК РФ решение по жалобе принимается в течение месяца, однако не установлено, с какого момента начинается данный срок: с момента получения жалобы либо с момента принятия ее к рассмотрению261? В Регламенте срок для вынесения решения по жалобе не оговаривается.

На практике ФНС России требует от нижестоящих налоговых органов рассмотрение жалобы и вынесение решения по ней в течение месяца со дня ее получения налоговым органом.

Необходимо отметить, что в последнее время появились предложения 0

введении обязательной досудебной процедуры разрешения налоговых споров262. При этом высказываются точки зрения о том, что обязательное досудебное урегулирование спора в форме подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган необходимо только в сложных правовых ситуациях, например, при оспаривании решений налоговых органов, вынесенных по результатам выездных налоговых проверок263. Представляется, что на современном этапе нецелесообразно вводить обязательную досудебную процедуру обжалования в вышестоящий налоговый орган. Добиться повышения эффективности внесудебного порядка разрешения налоговых споров можно с помощью улучшения самой процедуры обжалования решений налоговых органов в вышестоящие налоговые органы.

Подводя итоги рассмотрения порядка обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), делается вывод о том, что действующий порядок обжалования должен быть изменен и установлен Налоговым кодексом РФ.

Помимо внесения изменений в налоговое законодательство в части улучшения процедуры обжалования налогоплательщиком решений и действий (бездействия) налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, автор делает вывод о необходимости внедрения эффективных и широко используемых в зарубежной практике инструментов, позволяющих предотвратить налоговые нарушения и налоговые споры, обеспечить досудебное разрешение таких споров и в целом усовершенствовать систему сдержек и противовесов в налоговых отношениях. К таким инструментам, в частности, можно отнести расширение альтернативных способов разрешения налоговых споров. Речь идет о законодательном закреплении таких альтернативных средств разрешения налоговых споров, как заключение мировых соглашений, использование посреднических процедур.

В части установления примирительных процедур были попытки включить в Налоговый кодекс РФ положения, устанавливающие обязательность таких процедур. Так, на стадии разработки Закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур по урегулированию споров», принятого Государственной Думой 4 ноября 2005 года, предлагались поправки в ст. 140 НК РФ в виде единственной, но весьма емкой фразы о том, что налоговые органы принимают все необходимые меры, направленные на урегулирование возникшего спора, путем заключения соглашений или проведения иных примирительных процедур с налогоплательщиком. Однако при дальнейшем прохождении законопроекта от этого пришлось отказаться, поскольку расплывчатость вышеупомянутой фразы для института примирительных процедур в налоговых отношениях была слишком очевидна.

Вместе с тем, как представляется, норма об использовании примирительных процедур должна применяться не только при рассмотрении жалоб вышестоящими налоговыми органами, но и любым налоговым органом еще на стадии возникновения налогового спора.

Использование посреднических процедур возможно путем привлечения к разрешению налогового спора квалифицированного специалиста, выступающего в роли беспристрастного профессионального посредника между налоговым органом и налогоплательщиком. В качестве таких посредников могут выступать лица, имеющие специальное образование, достаточный опыт работы в сфере налогообложения, а также безупречную репутацию, приглашаемые, например, из числа налоговых консультантов. При этом на время процедуры стороны обязуются не инициировать судебные или административные дела, связанные с разрешаемым делом. По окончании процедуры составляется протокол, в котором указывается, по каким вопросам стороны достигли соглашения.

Использование предложенных процедур разрешения налоговых споров возможно только в случае активного поиска решения сторонами и добровольности их участия. Заинтересованность в этом должна быть не только у налогоплательщиков, но и у самих налоговых органов.

В заключение хотелось бы также отметить следующее. В литературе высказывается точка зрения, что эффективность внесудебного механизма отстаивания прав налогоплательщиков напрямую зависит от добросовестности исполнения ими тех формальных обязанностей, которые установлены действующим законодательством о налогах и сборах264. С такой точкой зрения можно согласиться лишь отчасти. Необходимо говорить о добросовестности не только налогоплательщиков, но также и налоговых органов при внесудебном разрешении налоговых споров. Именно фискальная направленность налоговых органов обеспечивает зачастую предвзятый и необъективный подход при рассмотрении жалобы налогоплательщика.

Подводя итоги настоящего параграфа, можно сделать следующие выводы.

Автор обосновывает необходимость внесения соответствующих изменений в НК РФ о том, что налогоплательщики в случае несогласия с действиями инспекторов во время проверки могут направлять письменную жалобу в налоговую инспекцию. Указанная жалоба должна быть рассмотрена налоговым органом в течение пяти дней с момента получения. При этом до получения письменного ответа налогоплательщик вправе не выполнять требования налоговых органов, основанные на акте или действиях, в отношении которых налогоплательщиком выражено несогласие. Жалоба в этом случае должна рассматриваться руководителем налогового органа.

Делается вывод, что порядок рассмотрения налоговых споров во внесудебном порядке путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не получил должного законодательного закрепления.

Порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами и должностными лицами должен быть закреплен на законодательном уровне, а именно в Налоговом кодексе РФ.

Автор высказывается о необходимости закрепления в Налоговом кодексе РФ четкого перечня оснований для оставления жалобы без рассмотрения. Предлагается исключить такое основание, как оставление жалобы без рассмотрения при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом). В этом случае, думается, должно быть вынесено определение о направлении жалобы по подведомственности.

Участие налогоплательщика при рассмотрении комиссией жалобы должно быть обязательным во всех случаях. При этом налогоплательщику должно быть предоставлено право давать необходимые пояснения и представлять необходимые документы.

<< | >>
Источник: Миронова Светлана Михайловна . МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация. Волгоград . 2006

Скачать оригинал источника

Еще по теме 2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации:

  1. Миронова Светлана Михайловна . МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация. Волгоград , 2006
  2. 1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации
  3. 1. 2. Понятие механизма разрешения налоговых споров
  4. 2. Юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров.
  5. 1.3. История развития российского законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров
  6. 1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров
  7. 2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации
  8. 2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации
  9. 2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации »
  10. § 4. Проблема соотношения понятий уголовная политика и налоговая политика Российской Федерации. 4.1. Налоговая политика государства. Понятие налоговой политики и методы ее осуществления.
  11. 2.2. Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации
  12. ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  13. § 2. Налоговое право Российской Федерации и его источники
  14. § 1. Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации
  15. 2.2 Налоговая система Российской Федерации. Порядок установления налоговых платежей
  16. 2.3 Налоговое право Российской Федерации, его источники
  17. § 3.2 Новые технологии голосования и проблемы защиты избирательных прав граждан Российской Федерации при разрешении судебных споров
  18. История развития досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, в Российской Федерации
  19. БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -