1.3. История развития российского законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров

Как справедливо отмечается в литературе, взгляд в прошлое позволяет получить представление о теории и практике правового регулирования налоговой сферы в различные периоды развития государства, в условиях разных общественно-экономических формаций105.

Относительная новизна для России правового регулирования порядка разрешения налоговых споров, а также недостаточная его исследованность говорят о необходимости обращения к историко-правовым аспект! проблемы.

Необходимо отметить, что на протяжении периода становления налоговой системы и реформирования налоговых органов практически не существовало механизма обжалования действий должностных лиц таких органов, ни в административном, ни в судебном порядке.

В середине XVI века был сформирован Челобитный приказ, сосредоточивший в своих руках прием жалоб от населения. Позднее он передал свои полномочия Приказу сыскных дел. Однако порядок обращения с жалобами не был урегулирован.

Самое большое преобразование в системе налоговых органов Российского государства произошло в эпоху Петра I.

В 1699 году была создана Бурмистерская палата, или Ратуша, потеснившая приказ Большой казны с первого места в вопросах налогообложения и ставшая на 10 лет центральным финансовым._органом России. Впоследствии все дела по управлению налогами России были переданы губернаторам1.

Следующим значительным этапом реформирования в сфере организации государственных финансов были осуществлены в период царствования Александра I.

С 1811 года в Министерстве финансов был выделен как структурное подразделение Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения.

Анализ норм законодательства, действовавший вплоть до 1860-х гг. показывает, что в России не было предусмотрено возможности судебного обжалования населения действий налоговых органов и их должностных лиц. В то же время не существовало и специальной системы административной юстиции. Разрешение административных споров (в том числе и в связи с уплатой налогов) осуществляли губернские присутствия по крестьянским, земским, городским делам, воинской повинности, квартирному, промысловому налогам и т.п. Однако четкого порядка обращения в такие органы, как правило, не существовало.

До 1861 года взиманием податей с государственных крестьян занимались выборные земские власти: десятские, сотские, целовальники. В поме- 1

Буланжс А/. Развитие налоговой системы России в цифрах и фактах // Налоговый вестник. 1999. J& 5. С. 111. 2

Няовайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1895. С. 37.

стьях, вотчинах ответственными за уплату налогов были приказчики. В то же время, наблюдения за правильностью отчетности почти не производилось, и были нередки случаи растрат и хищений. В связи с этим Министр финансов Н.Х. Бунге предложил «учредить при Казенных палатах податных инспекторов, в качестве близких к населению исполнительных чинов финансового ведомства»106. В 1885 году в России была создана Податная инспекция, которая стала прообразом современных налоговых органов.

Создание Податной инспекции, а также судебная реформа 1864 года и послужили началом для рассмотрения споров, возникающих из налоговых правоотношений, рассмотрения так называемых податных дел.

Согласно ст. 1 Положения о взысканиях и бесспорных делах казны, «государственные налога, подати, пошлины и разного рода сборы взыскиваются, не приемля никаких на оные споров; жалобы же на притеснения и на незаконные поборы приемлются и разбираются порядком в Своде Губернских учреждений и в Уставах Казенного управления определенном»108. Правила, изложенные в указанном Положении, применялись «как по бесспорным казенным требованиям, так и по делам тех установлений (городских общественных управлений, земских учреждений и.т.п.), коим, в силу особых узаконений, предоставлено было право производства взысканий в бесспорном порядке».

Таким образом, публично-правовые конфликты (о налогах, дорожных повинностях и др.) разрешались губернскими присутствиями (по крестьян- ским, земским, городским делам, воинской повинности, промысловому налогу и т.д.). Эти присутствия создавались по мере надобности из числа чиновников и представителей дворянского, земского и городского самоуправления. Установленного процессуального порядка эти присутствия не имели. Второй и последней инстанцией был первый департамент Сената.

Как отмечает С.Г. Гогсль, присутствия представляли собой особые учреждения, которые рассматривали различного рода жалобы на акты административных органов и действия должностных лиц. Присутствия создавались по отраслям управления и к 1917 году насчитывали 14 разновидностей109. «Пять из них занимались главным образом административными делами и судебно-административные функции не выполняли. Другие девять осуществляли эту функцию как бы между прочими делами, но исключение из них составляли губернские по земским делам и городским делам и по промысловому налогу присутствия, у которых судебно-административная функция выдвигалась на передний план»110.

После введения в 1864 году Устава гражданского судопроизводства и Земского положения к подведомственности судов были отнесены так называемые дела казенного управления.

Согласно ст.

Перечень дел казенного управления, рассматриваемых в судах, был незначителен. Порядок их рассмотрения устанавливался в Третьей книге Устава гражданского судопроизводства «Изъятия из общего порядка гражданско- го судопроизводства, ст. 1282-1400», первый раздел которого посвящался делам казенного управления. Согласно ст. 1282 Устава, делами казенного управления признавались дела, связанные с интересами казны, удельного и придворного ведомств и других правительственных установлений, управлений и ведомств.

В то же время, некоторые авторы прямо указывают, что под делами казенного управления подразумеваются лишь дела, имеющие своим предметом споры о праве гражданском112.

В качестве примера подобного рода дел И.М. Тютрюмов приводит следующее решение, принятое Кассационным Департаментом Правительствующего Сената: «Иск крестьянского общества с казенной палаты об освобождении на будущее время от уплаты поземельного налога за землю, излишне показанную во владенной записи, в действительности во владении общества не находящуюся, и о взыскании в пользу общества неподлежаще уплаченных уже за эту землю платежей ведомству суда не подлежит»113.

Таким образом, была ясно установлена неподведомственность суду споров в сфере налогообложения.

Изучая тенденции развития законодательства в сфере разрешения споров, возникающих из публичных правоотношений, необходимо остановиться на реформе промыслового налога, который значительно повлиял на развитие таких споров.

С.Ю. Витте, сменивший на посту Министра финансов Н.Х. Бунге, предложил упразднить все податные присутствия, дела их передать казенным палатам, а судебно-административныс функции выделить и объединить в руках одного особо стоящего органа, назвав его гу бернским промысловым присутствием.

Таким образом, в России в дореволюционный период проекты создания особых органов судебного контроля над деятельностью администрации вряд ли могли быть реализованы, так как власти не были готовы предоставить судебную защиту публичным правам российских граждан.

8 июня 1898 года было утверждено Положение о государственном промысловом налоге, которым был учрежден целый ряд органов, ведающих делами промыслового обложения, в том числе и судебно-административная инстанция «для рассмотрения жалоб на постановления казенных палат и общих их присутствий по делам о государственном промысловом налоге». Это были губернские или областные по промысловому налогу присутствия. В состав присутствия входили: губернатор, вице-губернатор, управляющий казенной палатой, управляющий акцизными сборами, прокурор, председатель губернской земской управы, городской голова. При рассмотрении дел о взысканиях за нарушения Положения о государственном промысловом налоге приглашался на правах члена председатель местного окружного суда, а прокурор только предъявлял заключение115.

Законодательство о контроле в области публичных правоотношений и порядка разрешения споров в области налогообложения в России с 1917 года по настоящее время прошло несколько этапов.

Как отмечается в литературе, законодательство 1917-1924 гг. развивалось в направлении создания специальных юрисдикционных органов для разрешения административных споров116, в число которых входили и налоговые споры. Декрет ВЦИК от 9 апреля 1919 года предусматривал создание специального аппарата для разбора жалоб. Постановлением ЦК Госконтроля от 4 мая 1919 года было организовано центральное бюро жалоб, а Постановлением от 24 мая 1919 года - местные бюро жалоб. Вначале роль этих бюро сводилась в основном к приему и учет)' жалоб, а также контролю их рассмотрения соответствующими ведомственными органа. Последующее развитие показало, что на практике бюро жалоб стремятся превратить в органы по расследованию и разрешению жалоб. Это нашло отражение в Постановлении ВЦИК от 30 июня 1921 года, которое уполномочило местные бюро на разрешение жалоб на месте.

В 1924 году Бюро жалоб были закрыты, и, как отмечает Д.М. Чечот, до 1937 года законность в сфере управления обеспечивалась только установлением государственного, ведомственного и общественного контроля117.

Немаловажным документом того времени, регулировавшим порядок рассмотрения споров в области налогообложения, стало Положение о взимании налогов, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 2 октября 1925 года118.

В соответствии с п. 5 вышеназванного Положения, взимание по всем прямым общегосударственным и местным налогам возлагалось непосредственно на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов, по акцизам - на старших инспекторов и инспекторов косвенных налогов и их помощников, по сельскохозяйственному налогу - на районные и волостные исполнительные комитеты под непосредственным руководством надлежащих финансовых органов. В местностях, где не были учреждены должности инспекторов косвенных налогов, их функции выполнялись финансовой инспекцией.

В соответствии с п. 11 Положения не уплаченная добровольно недоимка, а в подлежащих случаях проценты, пеня и штраф взыскивались принудительными мерами,... в бесспорном порядке119.

Положение о взимании налогов также содержало раздел V, который определял порядок обжалования неправильных действий и распоряжений должностных лиц при взимании налогов. Положение четко устанавливало, в какие органы обжаловались действия определенных должностных лиц. Так, в соответствии с п. 32 жалобы на неправильные действия или распоряжения должностных лиц при взимании налогов подавались: на действия финансовых инспекторов и их помощников, инспекторов косвенных налогов и их помощников и финансовых агентов - в губернский, а в районированных областях - в окружный финансовый отдел (в уездных городах и сельских местностях - через уездный финансовый отдел); на действия же волостных (районных) исполнительных комитетов и сельских советов через окружный или уездный финансовый отдел в окружный или уездный исполнительный комитет.

Окружный или уездный финансовый отдел не позднее семидневного срока представлял подаваемые через него жалобы со своим заключением в подлежащий исполнительный комитет или финансовый отдел, по принадлежности. Подлежащий финансовый отдел и исполнительный комитет не позднее семидневного срока рассматривали поданные жалобы и выносили решение по ним.

Взыскание налога могло быть приостановлено по постановлению органа, в который была подана жалоба.

На действия и распоряжения финансовых отделов могли приноситься жалобы в вышестоящие финансовые органы вплоть до народных комисса- риатов финансов соответствующих союзных республик. Постановления народных комиссариатов финансов союзных республик, относящиеся к государственным, кооперативным и смешанным предприятиям общесоюзного значения, могли быть обжалованы в Народный Комиссариат Финансов Союза ССР120.

Положением о взимании налогов помимо общего порядка обжалования также устанавливались случаи возможности обжалования постановлений финансовых органов при возникновении спорных ситуаций при решении вопросов об отсрочке и рассрочке платежа налогов, сложении недоимок и возврате неправильно поступивших сумм, а также виды постановлений, вынесение которых являлось окончательным и обжалованию не подлежало (раздел VI Положения)121.

В отношении иных постановлений устанавливалась определенная подведомственность обжалования, в зависимости от органа, вынесшего постановления. Срок для обжалования был единым для всех постановлений и составлял один месяц.

Таким образом, Положение о взимании налогов 1925 года устанавливало исключительно административный порядок разрешения споров в сфере налогообложения. В то же время, в качестве положительного момента следует отметить установление четкой иерархии органов, в которые подавались жалобы.

Указанные Положения и Постановления действовали вплоть до их отмены Постановлением ЦИК и СНК СССР от 17 сентября 1932 года №48/1402, которым было введено в действие Положение о взыскании налогов и неналоговых платежей»122.

Согласно новому Положению, недоимка, пени и штрафы взыскивались в бесспорном порядке, а жалобы на неправильные действия или распоряжения должностных лиц, допущенные ими при взыскании платежей, подавались в тот орган, которому эти лица непосредственно подчинены или по распоряжению которого производилось взыскание. Жалобы рассматривались, а решения выносились не позднее пятидневного срока с момента поступления жалобы (по сравнению с Положением 1925 года срок рассмотрения жалобы сократился). Решения могли быть обжалованы в месячный срок непосредственно в вышестоящий орган, постановления которого являлись окончательными.

В 1920-е годы в научной литературе стали появляться высказывания, которые имели ярко выраженную направленность на отрицание института административной юстиции в советском праве. Как утверждал Е. Носов, «возбуждение... вопросов о разрешении конфликтов между администрацией и трудящимися казалось бы диссонансом», а административный иск он называл «известным выпадом против администрации»123.

Начиная с конца 1930-х годов в научных кругах стали широко обсуждаться вопросы судебного контроля над деятельностью административных органов. Основанием для этого послужило принятие ЦИК и СНК СССР Постановления от 11 апреля 1937 года «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно-промысловых артелей и отдельных граждан»124, которое возложило на суды осуществление функции предварительного судебного контроля над законностью деятельности органов управления, связанной с изъятием имущества у колхозов, кустарей, промысловых артелей и граждан.

При наличии некоторых процессуальных особенностей рассмотрения отдельных категорий дел в целом судопроизводство по делам, предусмотренным Постановлением от 11 апреля 1937 года, имело ряд общих черт: обязательное вручение недоимщику письменного предупреждения не менее чем за 10 дней до обращения в суд; подсудность дел по месту жительства недоимщика; неприменение давности к взысканию недоимки; отсутствие у суда полномочий на сложение недоимки, предоставление отсрочки или рассрочки для ее погашения.

Дела по штрафам принимались судом к производству, если лицо, на которое был наложен штраф, не вносило штраф в течение 10 дней после письменного предупреждения о передаче дела в суд. Таким образом, Постановление устанавливало обязательную досудебную процедуру урегулирования спора. При рассмотрении дела суд проверял законность наложения штрафа.

Действовавший на момент принятия Постановления от 11 апреля 1937 года ГПК РСФСР 1922 года предусматривал два вида гражданского судопроизводства: исковое и особое. Дела о взыскании налогов рассматривались по правилам особого производства, в котором суд не разрешал спор о праве. Применение особого производства поддерживал профессор С. Абрамов, по мнению которого, финансовый орган вовсе не вступает в спор с недоимщиком, то есть спор о праве отсутствует125. Представляется, что в сложившейся в то время социально-экономической ситуации презумпция отсутствия спора между гражданином-налогоплательщиком и государством могла иметь место.

С момента введения в 1937 году судебного порядка взыскания недоимок с граждан не прекращаются дискуссии о его целесообразности. Принятие Постановления 1937 году вызвало в научных кругах дискуссию, в частности задавался вопрос о том, не выполняет ли в данном случае суд функции орга- на административной юстиции, не является ли возложение на судебные органы обязанности решения вопроса о праве соответствующего административного органа изъять имущество колхоза или гражданина в случаях, указанных в этом постановлении, возложением на суды функций административной юстиции?

Л.И. Поволоцкий так ответил на эти вопросы: «... советское государство, не создавая особых органов административной юстиции, предоставляет и действительно обеспечивает советским организациям и гражданам право и возможность широкого обжалования в вышестоящие органы действий подчиненных им органов»126.

Высказывались и иные точки зрения. В частности, предлагалось вернуться к внесудебному порядку и производить взыскание на основании решения соответствующего финансового органа в бесспорном порядке, поскольку «недоимщики не оспаривают правильности обложения их налогом... судебное рассмотрение всех заявлений превращается в формальность... суды сплошь и рядом сползают к процессуальному упрощенчеству... дела о взыскании недоимок в отличие от штрафных дел характеризуются почти полным отсутствием спорности»127.

Таким образом, Постановление 1937 года устанавливало порядок предварительного судебного контроля действий административных органов по изъятию имущества. Необходимо отметить, что ценность данного Постановления заключалось в том, что налогоплательщик в то время не имел возможности самостоятельно оспорить действия или решения налоговых органов в судебном порядке, а в рамках установленной процедуры он имел право представлять свои возражения и осуществлять некоторые процессуальные права.

Можно сделать вывод, что именно с принятия данного Постановления берет начало предусмотренное действующим законодательством разделение порядка взыскания налогов и пеней на судебный и бесспорный. Главная идея Положения 1937 года - о раздельном взыскании налоговых платежей с граждан и организаций прочно укоренилась в российском налоговом законодательстве: в Положении о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденном Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 года, в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года и далее в НК РФ

Система защиты публичных прав граждан, в том числе и в связи с уплатой налогов, претерпела ряд изменений в 60-е годы двадцатого века. 21 нюня 1961 года был принят Указ Президиума Верховного Совета СССР «О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в административном порядке». Граждане были наделены правом обжаловать в суд общей юрисдикции постановления административных органов о наложении штрафов. В 1962 году вступили в действие Основы гражданского судопроизводства, а в 1964 году - Гражданский процессуальный кодекс РСФСР, который выделил в качестве самостоятельного вида судопроизводства производство по делам, возникающим из административно-правовых отношений. Установленный в гл. 25 ГПК РСФСР особый порядок взыскания недоимок с граждан по государственным и местным налогам практически полностью воспроизводил порядок, действовавший с 1937 года.

Характеризуя дела о недоимках, следует подчеркнуть, что они относились к делам, по которым компетенция судов была ограничена, то есть суды не обладали полномочиями по установлению всех обстоятельств и разрешению всех других вопросов, а по некоторым из них (часто решающим для дела) обязаны были учитывать решения иных органов, которые не являлись предметом контроля со стороны суда128.

В то же время, нормы ГПК содержали ряд существенных процессуальных гарантий, учитывавших специфику налоговых правоотношений, из ко- торых возник спор, и обеспечивавших надлежащее рассмотрение дела. Например, при рассмотрении дела суд должен был проверить: предусмотрен ли законом данный вид платежа; имеются ли законные основания для привлечения гражданина к данному платежу; приняты ли во внимание органами взыскания льготы в случае, если по закону гражданин имеет права на них; соответствует ли произведенная опись имущества требованиям законодательства.

Д.М. Чечот, указывая на низкую эффективность рассмотрения такой категории дел, пришел к выводу, что недоимки по налогам должны взыскиваться в бесспорном порядке по постановлениям финансовых органов путем обращения взыскания на заработную плату недоимщика. При этом он указывал, что гражданам должно быть предоставлено право обжаловать действия финансовых органов в судебном порядке129. Представляется, что бесспорный порядок взыскания недоимки по налогам следует распространять лишь на организации и предпринимателей.

С принятием в 1977 году новой Конституции СССР, а в 1978 году Конституции РСФСР институт судебного контроля над деятельностью налоговых органов и их должностных лиц приобрел новое правовое значение: впервые конституционно было закреплено право на обжалование административных действий. Однако механизм реализации такого права был закреплен лишь спустя 10 лет в Законе от 30 нюня 1987 года «О порядке обжалования в суд неправомерных действий должностных лиц, ущемляющих права граждан»130, который вскоре был изменен Законом СССР от 20 октября 1987 года131. 2 ноября 1989 года был принят Закон СССР «О порядке обжалования в суд неправомерных действий органов государственного управления и должностных лиц, ущемляющих права граждан»132.

Принципиальные отличия Закона 1987 года от Закона 1989 года заключались в следующем. Закон СССР 1987 года предусматривал альтернативный порядок обжалования: либо в вышестоящий орган, а затем в суд, либо непосредственно в суд. Обращение с жалобой в суд госпошлиной не облагалось. Закон СССР 1989 года закрепил обязательный досудебный порядок обжалования. Обращению в суд с жалобой в обязательном порядке должно было предшествовать обращение в вышестоящий орган или вышестоящему должностному лицу. При этом за подачу жалобы в суд взималась госпошлина. Можно сделать вывод, что Закон СССР 1989 года ужесточил требования к обжалованию неправомерных действий должностных лиц, тем самым права граждан были менее защищены.

26 января 1981 года Указом Президиума ВС СССР было утверждено Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, в соответствии с которым были установлены правила взыскания недоимки с предприятия и физических лиц, а также порядок обжалования действий должностных лиц органов взыскания133.

П. 8 Положения устанавливал, что суммы недоимки по платежам государственного обязательного и социального страхования, причитающимся с предприятий, учреждений и организаций, взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению соответственно органов государственного страхования, органов Пенсионного фонда СССР, государственных налоговых инспекций и профессиональных союзов, а суммы недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, а также суммы штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательными актами Союза ССР и союзных республик, с предприятий, учреждений и организаций независимо от форм их собственности взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению государственных налоговых инспекций.

Положение устанавливало, что для взыскания недоимок с граждан был предусмотрен иной порядок. Взыскание с граждан СССР, лиц без гражданства и иностранных физических лиц недоимки по налогам, самообложению сельского населения и государственному обязательному страхованию, а также взыскание недоимки по налогам и другим платежам с иностранных юридических лиц может быть произведено органами взыскания только по решению суда.

При этом до подачи в суд заявления о взыскании недоимки по налогам и другим платежам органами взыскания налагался арест на имущество недоимщика, который состоял в производстве описи имущества и объявлении запрета распоряжаться им. Одновременно недоимщику вручалось предупреждение о передаче дела в суд, если недоимка не будет погашена в течение десяти дней с момента наложения ареста на имущество. То есть был предусмотрен порядок досудебного урегулирования спора.

В отношении обжалования действий должностных лиц Положение устанавливало следующий порядок. Жалобы на неправильные действия должностных лиц органов взыскания, допущенные ими при взыскании платежей, подавались в орган, по распоряжению которого производилось взыскание. Эти жалобы рассматривались и решения по ним принимались налоговыми органами в месячный срок, а остальными органами взыскания, предусмотренными ст. 2 Положения, - в пятидневный срок. Указанные решения могли быть обжалованы в месячный срок в вышестоящий по отношению к органу взыскания орган.

При этом при несогласии граждан с решением, принятым вышестоящим налоговым органом, действия должностных лиц при взыскании ими налогов и других платежей в бюджет могут быть обжалованы в судебном порядке.

Начиная с 1991 года можно выделить три пути реформирования законодательства в области налоговых споров: 1) конституционное закрепление права на обжалование; 2) развитие гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства в части закрепления подведомственности судам дел, вытекающим из публично-правовых, в том числе нало- говых отношений; 3) реформирование налогового законодательства в части установления общих правил разрешения налоговых споров. Все три перечисленные направления взаимосвязаны между собой и их реформирование производилось одновременно.

В принятой Верховным Советом РСФСР постановлением от 22 ноября 1991 года Декларацией прав и свобод человека и гражданина право на судебную защиту закреплено как субъективное право каждого гражданина. Следующий этап развития производства по делам из публично-правовых отношений - Закон «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 года. Данный закон действует и в настоящее время. Завершением данного этапа следует назвать принятие Конституции РФ 1993 года, ст. 46 которой гарантирует право граждан на судебную защиту.

С началом налоговой реформы в России в 1991 году кардинально изменилась ситуация с защитой прав налогоплательщиков. В этот период был принят ряд законов, которые легли в основу современной налоговой системы. Нормы, закрепляющие право налогоплательщиков на судебную защиту от незаконных решений налоговых органов, устанавливались в двух законах: в Законе РСФСР от 21 марта 1991 года № 943-1 «О государственной налоговой службе РСФСР»134 и в Законе РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации135.

В этих правовых актах было прямо указано, что налогоплательщики имеют право в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц. При этом право на судебную защиту получили не только граждане, но и организации.

Изменилась также подведомственность этой категории дел: «в случае несогласия предприятия с решением Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов РСФСР оно может быть обжаловано этим предприятием в Государственный арбитраж РСФСР» (ст. 14 Закона «О государственной налоговой службе»)136.

Закон «Об основах налоговой системы», устанавливая право граждан и организаций на обжалование, не предусматривал порядка такого обжалования. При этом ст. 17 Закона помимо судебного порядка защиты прав и интересов налогоплательщиков и государства говорит и об ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации.

Кроме установленного права обжалования, Закон РСФСР «Об основах налоговой системы» содержал также положения, устанавливающие, в каком порядке производятся взыскания по налогам, пеням и штрафам. Ст. 13 Закона устанавливала, что взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном137.

Широкий перечень дел, возникающих из публично-правовых отношений, подведомственных арбитражным судам, был закреплен в АПК РФ 1992 года138.

АПК РФ 1995 года практически не изменил перечень споров, которые могли возникнуть из налоговых отношений.

Следует отметить, что в середине 90-х годов налоги, пени, штрафы взыскивались с юридических лиц в бесспорном порядке, поэтому споры о признании актов налоговых органов недействительными стали наиболее распространенной категорией дел, подведомственных арбитражным судам.

В отношении граждан действовал иной порядок взыскания недоимок и штрафов - через суд. В то же время, порядок рассмотрения этой категории дел, закрепленный в ГПК РСФСР, не соответствовал требованиям того времени. Так, ст. 241 ГПК РСФСР предусматривала, что к заявлению о взыскании с граждан недоимки по налогам финансовый орган должен был приложить акт описи имущества недоимщика, либо акт об отсутствии имущества, в случае если имущество отсутствовало. Вместе с тем, действующим на тот момент законодательством налоговым органам не были предоставлены такие права как составление описи имущества недоимщика и обращение взыскания на его имущество, что делало взыскание недоимок с граждан невозможным.

Ситуация изменилась лишь в 1995 году с введением в ГПК РСФСР новой главы 11-1 «Судебный приказ»139. Приказное производство имело большое практическое значение для деятельности налоговых органов, поскольку среди требований, по которым выдается судебный приказ, появилось требованием о взыскании с граждан недоимки по налогам. Судебный приказ имел силу исполнительного документа. В то же время, в приказном порядке нельзя было взыскивать пени и штрафы, что вынуждало налоговые органы обращаться в суд в общем порядке, что в целом затрудняло работу налоговых органов.

С середины 90-х годов началась работа по созданию Налогового кодекса РФ. Перед разработчиками стояли очень сложные задачи: необходимо было оптимизировать налоговую систему, при этом не уменьшив поступления в бюджет и не ослабив гарантии защиты прав налогоплательщиков. Законодатель попытался урегулировать в Налоговом кодексе все правоотношения, которые так или иначе связаны с уплатой налогов. Действительно, принятый в июле 1998 года Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ140 содержит большое количество норм из различных отраслей права, в том числе и процессуальных.

Анализ Налогового кодекса РФ как содержащего нормы, устанавливающие основы разрешения налоговых споров, позволяет сделать вывод, что на момент принятия нормы Налогового кодекса РФ в некоторых случаях дублировали, а иногда и прямо противоречили положениям ГПК РСФСР, АПК РФ 1995 года и ряда других законов, что на практике приводило к противоречиям при разрешении налоговых споров.

Принятие в 2002 году новых Арбитражного процессуального141 и Гражданского процессуального142 кодексов РФ позволило частично снять проблему противоречий между Налоговым кодексом РФ и процессуальными законами. В литературе высказывается мнение о том, что сохранение в Налоговом кодексе РФ процессуальных норм не оправдывает себя, так как порядок судебного обжалования решений государственных органов урегулирован в процессуальных кодексах ГПК РФ и АПК РФ, нормы которых должны применяться приоритетным образом143. Высказанная точка зрения представляется не совсем обоснованной, так как Налоговый кодекс РФ содержит только основные положения, касающиеся судебной защиты прав налогоплательщиков, исключать которые из Налогового кодекса было бы нецелесообразно.

Федеральным законом от 04 ноября 2005 года № 137-ФЭ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров»144 в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, установившие иной порядок взыскания налогов, пеней и налоговых санкций.

Принятие данного Закона было вызвано необходимостью решить проблему излишней загруженности судов заявлениями органов исполнительной власти, в том числе налоговых органов, о взыскании с юридических лиц и предпринимателей обязательных платежей и санкций на небольшие суммы.

Судебный порядок взыскания указанных сумм до 1 января 2006 года мог привести к задействованию судебного механизма не только в тех случаях, когда есть спор, неурегулированное разногласие между соответствующим налоговым органом и конкретным гражданином или организацией, но и когда последние не спорят.

Федеральным законом от 04 ноября 2005 № 137-ФЭ закреплено право налоговых органов на самостоятельное принятие решений о взыскании налоговых санкций в случаях, если размер штрафа по каждому налог)' не превышает пяти тыс. руб. для индивидуальных предпринимателей и пятидесяти тыс. руб. - для юридических лиц. Такие же полномочия предоставляются территориальным органам Пенсионного фонда РФ в отношении взыскания недоимок по страховым взносам, пеней и штрафов.

Действующая до 1 января 2006 года процедура взимания задолженностей через суд сохранена для физических лиц и в отношении неуплаченных платежей, размер штрафа по которым превышает указанные выше размеры. У названных субъектов остается право обжаловать решение о взыскании сумм в административном порядке в вышестоящий орган или в арбитражный суд.

Изменения Налогового кодекса, содержащиеся в законе, коснулись не только порядка взыскания налоговых санкций, но и взыскания налогов и пеней с организаций и физических лиц, установленных ст.ст. 45-48 НК РФ. Главное новшество, предусмотренное Законом, - изменение порядка взыскания налогов и пени с индивидуальных предпринимателей. Закон приравнивает их к организациям. Таким образом, для организаций и предпринимателей устанавливается один порядок взыскания налогов и пени, для физических лиц, не являющихся предпринимателями - другой.

В заключении параграфа необходимо отметить следующее.

История развития законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров в нашей стране имеет продолжительный путь и противоречивый характер.

В целом в процессе развития законодательства о порядке разрешения налоговых споров, можно выделить четыре периода: 1.

Первый период охватывает промежуток с середины XIX века по 1918 год. В этот период защита прав налогоплательщиков в административном порядке получила свое нормативное закрепление и четкий порядок разрешения. В это же время происходит зарождение института судебной защиты прав налогоплательщиков. 2.

Второй период: с 1918 по 1937 год. Разрешение налоговых споров было возможно только в административном порядке. Судебная защита прав налогоплательщиков не допускалась. 3.

Третий период: с 1937 по 1991 год. Обжалование актов налоговых органов для предприятий допускалось только в административном порядке. Период характеризуется появлением у граждан возможности оспаривать в суде решения налоговых органов, с предоставлением своих возражений по делам о взыскании недоимок по налогам. 4.

Четвертый период: с 1991 года по настоящее время. Этот период характеризуют: законодательное закрепление права граждан и организаций на судебную защиту, развитие судебной системы, расширение подведомственности административных дел судам и форм защиты нарушенных прав.

Среди нормативных актов советского периода особенно выделяется Постановление 1937 года «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно- промысловых артелей и отдельных граждан». Именно с принятием данного Постановления берет начало предусмотренное действующим законодатель- ством разделение порядка взыскания налогов и пеней на судебный и бесспорный. Главная идея Положения 1937 года - о раздельном взыскании налоговых платежей с граждан и организаций прочно укоренилась в российском налоговом законодательстве: в Положении о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденном Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 года, в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года и далее в Налоговом кодексе РФ.

Главным достижением постсоветского законодательства в области защиты прав налогоплательщиков стала возможность разрешения споров налогоплательщиков-организаций с налоговыми органами в судебном порядке.

Отмечается, что современное российское законодательство, регулирующее порядок и способы разрешения налоговых споров, практически полностью сложилось, выработана достаточно большая практика его применения. В то же время сохраняются некоторая несогласованность и внутренние противоречия в законодательстве, что свидетельствует о необходимости продолжения его реформирования.