1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров

В каждой правовой системе и отрасли права выделяются исходные, определяющие идеи, положения, установки, которые составляют нравственную и организационную основу возникновения, развития и функционирования права.
Такие определяющие идеи получили название принципов права145.

Представляется, что принципы имеют большое значение и в реализации механизма разрешения налоговых споров. Значение принципов правового регулирования способов разрешения налоговых споров заключается в следующем. Во-первых, принципы являются ориентиром в нормотворчсской деятельности при совершенствовании механизма разрешения налоговых споров. Во-вторых, такие принципы позволяют юрисдикционным органам, разрешающим налоговые споры, правильно применить законодательство и объективно в соответствии с законодательством разрешить конкретный налоговый спор.

В то же время, в связи с тем, что нормы, входящие в механизм разрешения налоговых споров, содержатся в нормативных правовых актах различных отраслей законодательства (финансового, административного права), соответственно, не существует единых принципов, обеспечивающих порядок разрешения налоговых споров.

Таким образом, необходимо отметить, что принципы правового обеспечения порядка разрешения налоговых споров неоднородны для разных способов разрешения налоговых споров и содержатся в различных отраслях законодательства. В то же время присутствует определенная взаимосвязь принципов.

Принципы правового регулирования способов разрешения налоговых споров целесообразно разделить на четыре группы.

Первую группу составляют конституционные принципы, играющие важную роль в процессе разрешения налоговых споров.

Вторую и третью группу принципов соответственно способам разрешения налоговых споров составляют принципы, обеспечивающие разрешение налоговых споров в судебном и административном порядке.

Четвертая группа принципов включает в себя некоторые общие принципы налогового права.

Рассмотрим указанные группы принципов по порядку.

В первую очередь, необходимо рассмотреть конституционные принципы, характерные для общего механизма разрешения налоговых споров.

П. 2 Ст. 15 Конституции РФ определяет принцип законности: органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы. Смысл этого принципа в механизме разрешения налоговых споров заключается в создании надлежащей правовой основы для деятельности государственных органов, в юрисдикцию которых входит разрешение споров, в соблюдении указанными органами адресованных им законов и подзаконных нормативных актов. Представляется, что надлежащая процессуальная регламентация разрешения налоговых споров является необходимой предпосылкой для исполнения субъектами процесса соответствующих процедур.

Ст. 45 и 46 Конституции РФ определяет пределы защиты прав - в Российской Федерации гарантируется государственная защита прав и свобод человека и гражданина; каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод; решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Ст. 35 Конституции РФ устанавливает, что никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда. Данный принцип имеет важное значение при рассмотрении вопроса о взыскании налогов, пени и штрафов в судебном или внесудебном порядке146. Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы определена ст. 57 НК РФ.

И наконец, ст. 53 Конституции РФ устанавливает право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

Порядок разрешения налоговых споров во внесудебном порядке определяется Налоговым кодексом РФ, а также Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке147. К сожалению, данные нормативные акты прямо не называют принципы, регулирующие порядок разрешения споров во внесудебном порядке. В то же время, наличие таких принципов обязательно, и они должны быть закреплены законодателем.

В связи с отсутствием четкого перечня принципов разрешения налоговых споров во внесудебном, то есть административном, порядке, обратимся к принципам, обеспечивающим административно-юрисдикционную деятельность при разрешении административно-правовых споров. Как отмечается в литературе, во всех случаях осуществления административно- юрисдикционной деятельности необходимо обеспечение определенных процессуальных принципов148.

Основу этих принципов составляет принцип законности, а все процессуальные принципы служат обеспечению реальности законности при рассмотрении и разрешении индивидуальных административных дел спорного характера, при применении административно-принудительных мер, а также в процедурном производстве149.

Кроме принципа законности, также выделяются следующие принципы: -

компетентности: полномочиями административно-юрисдикционного характера наделены лишь отдельные субъекты исполнительной власти. Строгое соблюдение принципа компетентности обеспечивает надлежащее применение юридических средств воздействия, способствует усилению ответственности полномочных органов (должностных лиц) за совершение ими процессуальных действий; -

охраны интересов личности и государства: принцип предполагает необходимость надлежащего использования сторонами административно- юрисдикционного процесса своих прав, гарантий прав и законных интересов личности и интересов государства; -

процессуального равенства: данный принцип подразумевает равенство сторон, во-первых, перед законом и, во-вторых, наделение каждой стороны определенным объемом взаимных процессуальных прав и обязанностей; -

достижения материальной истины: принцип тщательного изучения всех условий и обстоятельств, связанных с данным индивидуальным, административным делом, а также состязательность в ходе процессуального рассмотрения дела; -

доступности: предполагает беспрепятственную возможность каждой из сторон участвовать во всех стадиях рассмотрения дела; -

гласности: содержанием данного принципа является открытое рассмотрение административно-юрисдикционных дел; -

экономичности: принцип подразумевает установление достаточно сжатых сроков для осуществления всего комплекса административно- юрисдикционных действий;

- ответственности должностных лиц за правильное и эффективное ведение процесса150.

Рассмотрим, какие из этих принципов могут быть применены к административному (внесудебному) порядку разрешения налоговых споров.

Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что при разрешении споров во внесудебном порядке соблюдаются не все из перечисленных принципов.

К принципам, обеспечивающим правовое регулирование внесудебного порядка разрешения налоговых споров, можно отнести следующие. В первую очередь, это законность - разрешение налоговых споров должно протекать в строгом соответствии с процедурой, установленной законом и разрешаться в соответствии с действующим законодательством. Второе место можно отвести принципу компетентности: ст. 139 НК РФ четко устанавливает, что органом, рассматривающим жалобы налогоплательщиков, является вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо.

Еще одним принципом, действующим в отношении внесудебного порядка разрешения налоговых споров, можно назвать принцип экономичности. Налоговый кодекс РФ устанавливает четкие сроки подачи, рассмотрения и вынесения решения по жалобе.

Нельзя говорить о полной реализации в рамках внесудебной процедуры разрешения налоговых споров таких принципов, как охрана интересов личности и государства, достижение материальной истины, процессуальное равенство, доступность, гласность, ответственность должностных лиц за правильное ведение процесса.

Необходимо отметить, что при рассмотрении налоговых споров во внесудебном порядке фактически отсутствует состязательность сторон спора, а также четко не закреплена законом возможность участия сторон на всех стадиях рассмотрения дела. Так, п. 8.3 Регламента устанавливает, что Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии их должностных лиц или представителей при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ. А в п. 8.4 говорится, что по тем же основаниям могут приглашаться представители нижестоящих налоговых органов.

Указанные формулировки говорят о том, что рассмотрение жалобы может проходить и без уведомления указанных лиц. При этом никак не расшифровывается, что это за достаточные основания. Таким образом, налогоплательщик фактически лишен возможности присутствовать при рассмотрении жалобы, что затрудняет реализацию принципов доступности и состязательности сторон.

Как представляется, именно отсутствие указанных принципов при разрешении налоговых споров во внесудебном порядке приводит к тому, что эффективность разрешения споров чрезвычайно мала, и налогоплательщики все чаще предпочитают напрямую обращаться в суд, минуя внесудебный порядок. Такой же позиции придерживается С.Г. Пепеляев, указывая на необъективность при рассмотрении жалоб налогоплательщиков151.

Таким образом, в России, как показывает сложившаяся практика, существующий порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящим должностным лицом и вышестоящим налоговым органом далеко не удовлетворяет требованиям беспристрастности и объективности решения спора.

Представляется необходимым нормативно закрепить такие принципы, как доступности, состязательности сторон, а также процессуального равенства сторон при разрешении налоговых споров во внесудебном порядке. Использование этих принципов позволит повысить эффективность данного порядка разрешения налоговых споров, что, в свою очередь, может привести к снижению нагрузки судей по таким категориям дел. Необходимо отметить, что при разработке указанных принципов было бы целесообразно обратиться к опыту зарубежных стран по разрешению налоговых конфликтов в связи с тем, что во многих странах широко используется административный порядок разрешения налоговых споров.

Урегулирование налоговых споров в судебном порядке предполагает использование принципов, установленных гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством152. Думается, что такие принципы в полной мере реализуются при судебном разрешении налоговых споров. Рассмотрение данных принципов находится за пределами нашего исследования.

Необходимо также рассмотреть основные принципы налогового права, обеспечивающие разрешение налоговых споров. Необходимо отметить, что данные принципы могут применяться как при судебном, так и при внесудебном порядках разрешения споров. Принципы налогообложения играют большую роль при разрешении налоговых споров. Судебные инстанции используют основные принципы налогообложения в качестве презумпции при разрешении споров, возникающих из-за пробелов в законодательстве. Данные принципы непосредственно определяют структуру и объем полномочий налоговых органов, и соответственно лежат в основе оценки законности конкретных действий и решений налоговых администраций.

В связи с этим нам представляется верным определение принципов налогообложения, данное С.Г. Пепеляевым: принципы налогообложения - это направление поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет)153.

В основе построения налоговой системы лежит совокупность определенных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы Российской Федерации. Эти принципы являются ориентиром при формировании налоговой политики государства.

Важнейшим принципом финансового права и его подотрасли - налогового права - является принцип приоритета публичных интересов в правовом урегулировании отношений в области финансовой деятельности государственных и муниципальных образований154. Хотя «в конечном итоге реализация этого принципа отражается на частных интересах личности»155.

Представляется очень важной позиция, которую занимают многие авторы о том, что в налоговых правоотношениях большое значение имеет сбалансированность фискальных интересов государства и налогоплательщиков, то есть сочетание публичных и частных интересов в имущественных отношениях156. О балансе частного и публичного интересов неоднократно упоминает и Конституционный Суд РФ в своих решениях157. Следует согласиться с мнением Ю.Л. Крохиной о том, что «объективная потенциальная конфликтность налоговых отношений должна преодолеваться путем достижения баланса, согласованности интересов субъектов налогового права»158.

Принцип публичности определяет всю фискальную политику государства, и, как следствие, влияет, в том числе на способы разрешения налоговых конфликтов.

Установление оптимальных путей разрешения налоговых конфликтов, в том числе путем законодательного закрепления необходимых процедур разрешения налоговых споров, является одним из путей достижения указанного баланса. Постоянно происходит обновление законодательства с целью поиска оптимальных способов воздействия на налоговые отношения. В то же время, представляется, что достижение баланса интересов между государством и налогоплательщиками возможно с помощью нахождения компромисса, путем проведения переговоров и мирного урегулирования споров.

Задачей исследования является выявление принципов налогового права, имеющих приоритетное значение при разрешении налоговых споров.

К таким принципам, в первую очередь, следует отнести принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (иных лиц) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, тесно связанный с ним принцип добросовестности, а также презумпцию159 невиновности.

Необходимо отметить, что в литературе наблюдается некоторое смешение понятий «принцип» и «презумпция». Так, положение п. 7 ст. 3 НК РФ «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» определяется разными авторами как принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах160; принцип определенности налогообложения161, презумпция правильности действий налогоплательщика162, презумпция правоты налогоплательщика.163

В связи с этим будем полагать, что различные презумпции, используемые при разрешении налоговых споров, также есть основополагающие начала налогового права и, соответственно, в некотором роде относятся к принципам правового обеспечения разрешения налоговых споров164.

Кратко рассмотрим названные принципы применительно к обеспечению способов урегулирования налоговых споров.

Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Данный принцип закреплен в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ. А.В. Брызгалин называет данный принцип «революционным», указывая, что п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, действуя во взаимосвязи, призваны определить основы взаимоотношений частного налогоплательщика и государства165.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года № 11-П устанавливается, что общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства и верховенства закона166.

Представляется, что неясность и противоречивость российского налогового законодательства является бесспорным фактом. Именно поэтому значение данного принципа трудно переоценить.

Несмотря на то, что п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты, как во внесудебном, так и в судебном порядке, хотелось бы отметить тот факт, что действие данного принципа при разрешении налоговых споров во внесудебном порядке существенно ограничено. В первую очередь, это связано с тем, что налоговые органы действуют на основании подзаконных нормативных актов, являющихся для них обязательными, которые нередко противоречат Налоговому кодексу РФ и иным федеральным законам.

Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, закрепленный в п. 6 и 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, несомненно защищает интересы налогоплательщиков и имеет непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебных органах167. А.В. Брызгалин справедливо отмечает положительное влияние судебной системы на реализацию данного принципа, и, в первую очередь, на влияние судей арбитражных судов, которые в условиях отсутствия четкого правового регулирования налоговых отношений пытались при разрешении налоговых споров дать полную и объективную правовую оценку тем или иным нормам закона исходя из их смысла и только на этом основании выно- сили решения, которые, особенно в сфере налогообложения, носили характер настоящих прецедентов168.

Применение данного принципа во многом зависит от профессионализма.судьи, принимающего решение по конкретному налоговому спору. Судье необходимо учитывать, что не все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, а только те из них, которые являются следствием и основаны на неустранимых противоречиях и неясностях налоговых законов. Таким образом, толкуя то или иное положение налогового законодательства в пользу налогоплательщика, судья принимает на себя большую ответственность и должен обосновать такую позицию.

Необходимо отметить, что данный принцип неразрывно связан с принципом добросовестности169, и эта взаимосвязь придает ему новое значение.

В последнее время в литературе идет непрерывное обсуждение действия принципа добросовестности170. Выводы, к которым приходят различные авторы, не однозначны. Рассмотрим основные позиции, высказываемые о принципе добросовестности.

М.В. Карасева применительно к налоговому праву формулирует презумпцию добросовестности следующим образом: пока не доказано иное, налогоплательщик признается добросовестным. Содержание данной презумпции сводится к предположению о том, что налогоплательщик добросовестен, то есть он сообразует свое поведение с требованиями норм налогового пра- ва\

Как отмечает Д.В. Винницкий, проблемы защиты добросовестного участника отношения и средства противодействия злоупотреблению правом в сфере налогообложения не получили развернутой регламентации в действующем налоговом законодательстве171. Между тем практика Конституционного Суда РФ, арбитражных судов и судов общей юрисдикции показывает, что юридические конструкции «добросовестность» и «злоупотребление» оказываются востребованными в налоговом праве.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствуют не только понятие «добросовестность», но и процедурные аспекты опровержения налоговыми органами презумпции добросовестности налогоплательщика, а также последствия такого опровержения.

Однако это не означает, что налоговое право безразлично к этому принципу. Напротив, для данной отрасли добросовестность имеет основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных нало- гово-правовых норм. Это наглядно продемонстрировано в Определении Кон- , ституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 138-0 по ходатайству МНС РФ «О разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»172. Напомним, что мотивировочная часть данного Постановления основана на категории «добросовестный налогоплательщик». Как было отмечено в данном Постановлении, «...повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности». «...Конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло»173.

В некоторых решениях Конституционного Суда РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 года № 14-П174 отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком - налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.

В настоящее время можно выделить три основные категории налоговых споров, где чаще всего встречается термин «недобросовестность налогоплательщика» в различных проявлениях: -

уплата налогов через проблемные банки; -

возмещение (зачет) НДС по экспортным сделкам, облагаемым по налоговой ставке 0%; -

использование схем налоговой оптимизации.

Принятие Постановления КС РФ от 14 июля 2005 года «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа»175 подняло проблему использования принципа добросовестности на новый уровень. Данное По- становление устанавливает, что «в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признаваться уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности», а «суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия ... вправе, ... по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени». Таким образом, Конституционный суд отмечает, что ст. 113 НК РФ, устанавливающая срок давности привлечения к налоговой ответственности 3 года, распространяет свое действие лишь на добросовестных налогоплательщиков. При этом Суд указывает, что «федеральный законодатель ... правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений». Представляется, что Постановление КС РФ от 14 июля 2005 года вызовет новую волну налоговых споров, связанных с привлечением к налоговой ответственности, при этом суды будут руководствоваться в этих случаях принципом добросовестности налогоплательщика.

Таким образом, в настоящее время установление добросовестности или недобросовестности действий конкретных лиц по уплате налогов относится к компетенции судов, рассматривающих дела на основе исследования фактических обстоятельств. То есть формирование критериев недобросовестности зависит от судебно-арбитражной практики, поскольку при разрешении дел, связанных с оценкой добросовестности налогоплательщика, возможно оперировать только субъективными и оценочными понятиями.

Как отмечает B.JI. Ардашев, адекватность оценки действий налогоплательщика через призму добросовестности в совокупности с фактическими обстоятельствами налогового спора всецело зависит от внутреннего убежде- ния (субъективного усмотрения) правоприменителя, что недопустимо в налоговых правоотношениях, требующих определенности взаимных прав и обязанностей их участников176.

Высказанная точка зрения представляется нам обоснованной, правильность оценки действий налогоплательщика на практике зависит от уровня правосознания правоприменителя и, в первую очередь, судей арбитражных судов, что обусловливает повышенные профессиональные и психологические требования к ним. Все споры вокруг недобросовестности налогоплательщика так или иначе сводятся к субъективной оценке доказательств, основанной на внутреннем убеждении судьи. При этом такая оценка связана не только с психологией судьи и его профессионализмом, но и в немалой степени с экономической, в том числе налоговой политикой государства. Проблема заключается в том, что ввиду отсутствия четких критериев добросовестности налогоплательщика, а также в связи с тем, что экономическая обстановка в стране не способствует предсказуемости судебных решений по налоговым спорам, суд, при наличии сомнений в добросовестности налогоплательщика, зачастую выносит непредсказуемое решение.

Исход налогового спора стал в высшей степени зависеть от умения налогоплательщика обосновать изложенную позицию и убедить суд в своей правоте не только посредством права, но и путем системного анализа фактических обстоятельств. Таким образом, в настоящее время в налоговом споре исследование вопросов факта приобретает первостепенное значение.

Необходимо отметить, что принцип добросовестности в меньшей степени применяется при внесудебном разрешении налоговых споров. Как показывает практика, налоговые органы фактически забыли о существовании принципа добросовестности налогоплательщика и при проведении мероприятий налогового контроля руководствуются совершенно обратным прин- ципом, предлагая налогоплательщику самому доказать свою добросовестность.

В целом можно сказать, что отсутствие цельного и достаточного регулирования понятия «добросовестность» объективно провоцирует слишком «широкое» административное и судебное усмотрение, а использование категории недобросовестности при отсутствии четких критериев ее оценки является прямой предпосылкой для злоупотребления правом со стороны органов государства. Таким образом, назрела необходимость нормативного закрепления принципа добросовестности.

Так, Д.В. Винницкий предлагает дополнить ст. 3 НК РФ положениями о том, что обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов нельзя обойти при помощи злоупотребления правом и что законодательство о налогах и сборах основывается на предположении добросовестности налогоплательщиков (плательщиков сборов)177.

В то же время, существует иное мнение: в налоговом законодательстве нет необходимости прямо закреплять презумпцию добросовестности налогоплательщика и, как следствие, норму о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, поскольку прямо закрепленная в законодательстве данная презумпция всегда будет порождать опасность незаконного признания действий налогоплательщика недобросовестными со стороны правоприменительных органов178. Д.М. Щекин представляет более предпочтительным специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с тем, чтобы устранить неблагоприятные последствия недобросовестных действий налогоплательщика179.

Отчасти следует согласиться с мнением Д.М. Щекина. Ведь закрепление конкретных признаков добросовестности или недобросовестности в На- логовом кодексе РФ фактически невозможно, так как невозможно предусмотреть все возможные недобросовестные действия налогоплательщика. В то же время, любая налоговая оптимизация налогоплательщика может быть поставлена под сомнение, так как всегда будет существовать опасность признания действий налогоплательщика недобросовестными.

Оценку обстоятельств, порождающих сомнение в добросовестности налогоплательщиков, думается целесообразнее устанавливать не в Налоговом кодексе РФ, а закреплять в виде обобщения судебной практики, например, постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда РФ. Это позволит более оперативно реагировать на изменения в налоговой сфере. В настоящее время подготовлен проект информационного письма ВАС РФ «Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах». В частности, в письме говорится, что судебная практика налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Разумность и добросовестность действий налогоплательщика предполагаются.

В связи с этим можно сделать выводы том, что направлением дальнейшего развития налогового законодательства в части установления принципа добросовестности, а также разграничения недобросовестности и противоправности должны стать: -

закрепление в НК РФ общей нормы - принципа добросовестности действий в налоговых отношениях, который означает, что до установления вины налогоплательщика налоговый орган не имеет права говорить о его недобросовестности и на основании этого ущемлять его в правах. -

принуждение налогоплательщика, признанного недобросовестным, к исполнению обязанностей или ненаступление ожидаемых им налоговых последствий как способ устранения недобросовестных действий;

- неукоснительное соблюдение процедур и сроков, закрепленных законодательством о налогах и сборах, в том числе при разрешении налоговых споров, а также при решении вопросов о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В заключение рассмотрения проблем использования принципа добросовестности, хотелось бы отметить, что необходимо говорить не только о добросовестности налогоплательщика, но также о добросовестности налоговых органов, о проблеме взаимной ответственности органов государства и налогоплательщиков. Представляется, что взаимоотношения между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками должны приобрести характер упорядоченности и предсказуемости.

Несколько слов хотелось бы уделить и презумпции невиновности - очень важному принципу, обеспечивающему разрешение налоговых споров при привлечении лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений. >

Как справедливо отмечает А.В. Брызгалин, презумпция невиновности - это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс обеспечивает презумпцию невиновности. Если нет процесса, то и презумпция невиновности по большому счету ни к чему.180

Как следовало из п. 6 ст. 108 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда».

При этом в литературе высказывались две диаметрально противоположные позиции. Одни авторы полагали, что поскольку вина правонарушителя устанавливается исключительно судом, то и составление акта проверки и фиксации в нем тех или иных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах еще не означает, что налогоплательщик допустил налоговое правонарушение181. В то же время в качестве документов, в которых отражаются данные о виновности плательщика, выступают акт проверки с соответствующими приложениями и решение (постановление) о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Другие авторы, отмечая ошибочность такого подхода законодателя, указывали, что распространение такой формулировки презумпции невиновности на доказывание вины в совершении налогового правонарушения создает серьезные препятствия для реализации полномочий руководителя налогового органа на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения182.

Представляется более верной вторая позиция. Фактически вину налогоплательщика при совершении налогового правонарушения устанавливают налоговые органы, а суд лишь проверяет правильность решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Именно по этому пути и пошел законодатель: Федеральным законом от 4 ноября 2005 года183 из п. 6 ст. 108 НК РФ исключены слова «и установлена вступившим в законную силу решением суда».

Таким образом, с 1 января 2006 года вину налогоплательщика доказывают налоговые органы. В связи с этим высказываются мнения о том, что презумпция невиновности налогоплательщиков больше не действует, и налогоплательщик при обжаловании в суд решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности будет вынужден полностью нести бремя доказывания своей невиновности. Следует отметить ошибочность такого подхода. Закон от 4 ноября 2005 года не содержит никаких положений, возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по доказыванию. Закрепленную в АПК РФ и ГПК РФ обязанность налоговых органов по искам данной категории доказывать законность принятия своих решений никто не отменял, в связи с чем налоговые органы в случае обжалования их решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности будут обязаны представить доказательства соответствия вынесенных решений закону.

В целом, рассматривая особенности принципов правового обеспечения урегулирования налоговых споров, необходимо отметить, что на современном этапе развития процедуры разрешения налоговых споров появилась объективная необходимость в объединении всех существующих принципов в логически обоснованную иерархическую систему, которая позволила бы учитывать их характерные особенности и взаимосвязи между ними. Данная система должна носить универсальный характер. Создание единой системы принципов окажет существенное влияние на процессы совершенствования налогового законодательства, что позволит усовершенствовать правовую базу,, определяющую порядок разрешения налоговых споров; устранить деформации правового механизма, регулирующего такие споры.

Подводя итоги нашего исследования о принципах правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров, можно сделать следующие выводы.

Принципы правового обеспечения порядка разрешения налоговых споров, неоднородны для разных способов разрешения налоговых споров и содержатся в различных отраслях законодательства. В то же время принципы находятся в определенной взаимосвязи.

Принципы, обеспечивающие разрешение налоговых споров, можно разделить на четыре группы. Первая группа - принципы, закрепленные в Конституции РФ. Вторая и третья группа принципов соответствует способам разрешения налоговых споров, ее составляют процессуальные принципы, обеспечивающие разрешение налоговых споров в судебном или внесудебном порядке. Четвертая группа принципов - это общие принципы налогового права, играющие определенную роль при разрешении налоговых споров.

В то же время, появилась объективная необходимость в объединении всех существующих принципов в логически обоснованную иерархическую систему, которая позволила бы учитывать их характерные особенности и взаимосвязи между ними.

Существующий порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящим должностным лицом и вышестоящим налоговым органом свидетельствует о том, что многие принципы не находят своего применения. Необходимо нормативное закрепление таких принципов, как доступности, состязательности сторон, а также процессуального равенства сторон при разрешении налоговых споров во внесудебном порядке.

Среди принципов налогового права большое значение при разрешении налоговых споров имеет принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, принцип добросовестности, а также презумпция невиновности.

<< | >>
Источник: Миронова Светлана Михайловна . МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация. Волгоград . 2006

Скачать оригинал источника

Еще по теме 1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров:

  1. ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
  2. 1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации
  3. 1. 2. Понятие механизма разрешения налоговых споров
  4. 1. Нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров.
  5. 2. Юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров.
  6. 1.3. История развития российского законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров
  7. 1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров
  8. ГЛАВА 2. СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ ОРГАНИЗАЦИОННО- ПРАВОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
  9. 2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации
  10. 2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации
  11. 2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации »
  12. 2.4. Обеспечение баланса интересов налоготателыциков и налоговых органов как способ минимизации налоговых споров
  13. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  14. § 1. Нормативно-правовое обеспечение организации и деятельности холдингов
  15. 3.1. Международный опыт правового обеспечения информационной безопасности
  16. Статья 2. Основные принципы правового регулирования трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -