Об'єкт податку з доходів фізичних осіб

Об’єкт оподаткування є одним із трьох основних елементів правового механізму податку, а також одним з основних критеріїв класифікації податків. Назва податку часто містить у собі назву об’єкта, з якого підлягає обчисленню податкова база.

Незважаючи на те, що визначення об’єкта обкладання міститься в самій назві податку, найчастіше саме з ним пов’язано чимало труднощів. Це й не дивно, адже поняття доходу - одне з найбільш складних понять, тому що при обчисленні податку з доходів фізичних осіб можна виділити кілька видів доходів: валовий, сукупний, загальний оподатковуваний. Кожний з них виконує в цьому процесі свої функції.

Валовий дохід являє собою суму доходів у грошовій і натуральній формі з усіх джерел протягом року, незалежно від того, підлягають вони оподаткуванню чи ні. Він показує загальну платоспроможність громадянина. Загальний дохід є об’єктом оподаткування по даному податку. Законодавець виділяє загальний місячний оподатковуваний дохід і загальний річний оподатковуваний дохід^[397], причому останній являє собою суму загальних місячних оподатковуваних доходів і іноземних доходів за відповідний звітний період. Під сукупним доходом варто розуміти доходи, отримані фізичною особою протягом року, що частково або повністю підлягає оподаткуванню. Сукупний дохід використовується у випадку застосування деяких пільг (неоподатковуваний мінімум). Доходи, що складають сукупний дохід як об’єкт оподаткування, розрізняються за характером одержання, джерелом, формою й іншими ознаками.

Сукупний дохід не завжди збігається з доходом оподаткову­ваним, до якого безпосередньо застосовується діюча ставка. Така ситуація обумовлена тим, що сукупний дохід може бути зменшений на суму податкових пільг. Необхідно відзначити, що найбільш розвинено систему податкових пільг у Німеччині та Франції, у той час як в Італії оподатковуваний дохід збігається із сукупним. Крім того, зменшення податкової бази може статися в результаті реалізації платником права на податковий кредит. У цьому випадку при обчисленні податкового зобов’язання платник зменшує його на суму дозволених законодавством відрахувань (професійні видатки, видатки на навчання та інші). Система дозволених відрахувань для визна­чення податкових зобов’язань фізичної особи має величезне значення, тому що більшість експертів оцінюють рівень оподаткування в тій або іншій країні виходячи не з розмірів податкових ставок, а з того, який обсяг податкових відрахувань дозволено використовувати в цій країні.

Можна виділити два підходи до визначення поняття об’єкта оподаткування. Як родова категорія об’єкт оподаткування являє собою загальне визначення об’єкта (доходи або їх частина, майно, вартість тощо). При законодавчому визначенні даної категорії, як правило, застосовується вузьке значення цього поняття. Таким чином, об’єкти оподаткування можна визначити як видові, більш конкретизовані форми родового поняття об’єкта оподаткування, такі як майно юридичних осіб, доходи фізичних осіб тощо^[398].

Виходячи з об’єкта оподаткування за ставкою податку визначається обсяг[399] [400] податкового обов’язку, саме тому правильне визначення об’єкта оподаткування є одним з найважливіших питань у теорії податкового права. Українське законодавство не містить загального, родового визначення об’єкта оподаткування. Замість цього під об’єктом оподаткування розуміється дохід (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість такої продукції, спеціальне використання природних ресурсів, майно та інші об’єкти, визначені законами України про оподаткування³⁹⁹.

Більш повно, на наш погляд, поняття об’єкту' оподаткування закріплено у законодавстві Російської Федерації. Як об’єкт оподаткування Податковий Кодекс Російської Федерації визначив операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майно, прибуток, дохід, вартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або інший об’єкт, гцо має вартісну, кількісну або фізичну характеристики, з наявністю якого у платника податків законодавство про податки і збори пов’язує виникнення обов’язку щодо сплати податку*”'. Проте з погляду теорії податкового права таке визначення не можна вважати досить чітким і повним. Так, сама по собі вартість товарів (робіт, послуг) не може викликати обов’язок сплатити податок, тому що такий обов’язок виникає у випадку реалізації товарів, а їх вартість є основою для обчислення податкової бази*”.

Часом в юридичній літературі з об’єктом оподаткування ототожнюють предмет податку. На наш погляд, між цими двома категоріями не можна ставити знак рівності, тому що предмет податку хоч і має подібні з об’єктом ознаки, але вони мають трохи інший характер. Термін “предмет податкового обкладання” позначає ознаки

фактичного (не 'Λ'P^,.wwto∖ характеру, ¾κ∖ стаплскул

відповідного податку^[401]. Співвідношення цих двох категорій (об’єкта і предмета) подібне співвідношенню філософських категорій змісту і форми. Російський вчений А.А. Соколов, наполягаючи на принциповій різниці між об’єктом і предметом, відзначав: “...не можуть служити об’єктом обкладання вільні (негосподарські) блага, наприклад, повітря, сонячне світло і т.

Що стосується об’єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб, то під ним, відповідно до принципу поділу платників на резидентів і нерезидентів, розуміється: для резидентів - загальний місячний оподатковуваний дохід, чистий річний оподатковуваний дохід, доходи із джерелом походження в Україні, що підлягають оподаткуванню при їх виплаті, та іноземні доходи; для нерезидентів - загальний місячний і річний доходи із джерелом походження в Україні, а також доходи із джерелом походження в Україні, що підлягають оподаткуванню при їх виплаті^[403].

Проте таке розуміння об’єкта податку з доходів фізичних осіб не властиво всім країнам. Наприклад, у Великобританії діє шедуяьна система оподаткування, тобто податок з доходів фізичних осіб стягується не за сукупним доходом, а вроздріб - шедулами. Після визначення суми податку вона зменшується на суму податкових пільг. Податок сплачується протягом року чотирма рівними частками^[404].

Примітно, що в ст. 1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” закріплені та досить детально конкретизовані такі поняття, як дохід, дохід з походженням в Україні, іноземний дохід, загальний оподатковуваний дохід, пасивний дохід особи, додаткові блага. Проте деякі поняття все-таки не дані, й хотілося б навести їх визначення і дати коротку характеристику. Так. законодавець оперує поняттям “дохід із джерелом походження в Україні” не конкретизуючи, що ж таке в цьому випадку є джерелом доходу. У теорії податкового права під джерелом податку розуміється ресурс, що використовується для сплати податку.

Проводячи хронологічний аналіз розвитку правового регулю­вання прибуткового оподаткування, варто звернути увагу на нормативні акти, що хоч і втратили чинність, але віддзеркалюють становлення І розвиток діючого на сьогоднішній день механізму податку з доходів фізичних осіб. Так, з моменту набуття Україною незалежності оподаткування фізичних осіб регулювалося Законом Української Радянської Соціалістичної Республіки “Про прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян і осіб без громадянства” від 5 липня 1991 р.^[405] Цей нормативний акт діяв недовго і вже у 1993 році замість нього було видано Декрет Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок із громадян”^[406].

Певна новизна при цьому переході проявлялася у визначенні об’єкта оподаткування по даному податку. Раніше під об’єктом оподаткування розумілися доходи в грошовій або натуральній формах, проте зазначений декрет як об’єкт виділив “сукупний оподаткуваний дохід за календарний рік (який складається з місячних оподатковуваних доходів), отриманий з різних джерел як на території України, так і за її межами”. Таке визначення було застосовно до громадян, шо мають постійне місце проживання на території України, тоді як для громадян, що не мають такого місця проживання, об’єктом вважався дохід із джерелом походження лише в Україні.

Порівняно з Декретом Кабінету Міністрів “Про прибутковий податок з громадян”^[407] у Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” є нововведення в частині оподаткування найманих працівників. До складу оподатковуваних доходів найманого працівника включається заробітна плата та інші доходи, отримані від роботодавця як у грошової, так і в натуральній формі. Але на відміну від норм раніше діючого декрету, який не закріплював перелік інших доходів, що утворилися в результаті надання роботодавцем своїм працівникам матеріальних і соціальних благ у грошовій і натуральній формі, у Законі “Про податок з доходів фізичних осіб” досить чітко визначений перелік доходів, віднесених до додаткових благ. Так, до додаткових благ, отриманих найманим працівником від роботодавця, відносяться наступні:

- вартість використання житла, інших об’єктів матеріального і нематеріального майна, наданого платникові в безоплатне користування, за винятком ситуації, коли надання такого майна обумовлено виконанням працівником трудової функції або передбачено умовами трудового договору. Крім того, не включається в сукупний дохід працівника вартість користування автомобільним транспортом, якщо він надається роботодавцем-резидентом, що є платником податку на прибуток;

- вартість безоплатно отриманого працівником харчування і майна, за винятком ситуацій, коли роботодавець забезпечує працівників спецодягом, взуттям, обмундируванням, спеці­альним харчуванням за переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України;

- вартість безоплатно отриманих послуг домашнього обслуго­вуючого персоналу, що включають у себе послуги з побутового обслуговування фізичної особи або членів ЇЇ родини;

- суми грошового і майнового відшкодування будь-яких видатків і втрат платника податків;

- суми фінансової допомоги, у тому' числі суми анульованого боргу;

- суми безоплатно отриманих товарів, а також суми знижки із ціни.

Проаналізувавши склад даного переліку, можна зробити висновок, що практично будь-які додаткові блага, причому' як у матеріальній, так і в нематеріальній формі, включаються в оподатковуваний дохід найманого працівника. У такий же спосіб оподатковуються і подарунки, надані роботодавцем найманому працівникові, оскільки вони також вважаються безоплатно отриманими товарами. Отже, на відміну від всіх інших видів подарунків, вартість подарунків, наданих роботодавцем найманому працівникові, буде включатися в сукупний оподатковуваний дохід працівника. При одержанні таких додаткових благ у натуральній формі виникає питання про обчислення їх вартості. Для цього Законом передбачена спеціальна формула, на підставі якої визначається оподатковуваний дохід:

ОД=(ЗЦ + ПДВ + Аз) X (100/(100 - Cn)),

де ЗЦ - звичайна ціна матеріального об’єкта (робіт, послуг), наданих фізичній особі;

ПДВ - податок на додану вартість:

Аз - акцизний збір;

Cn - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент нарахування.

Поряд із загальноприйнятим поняттям доходу з метою оподат­кування до доходів фізичної особи відноситься звичайна вартість майна, переданого за дорученням платником податку іншій особі, якщо умови такого доручення передбачають можливість продажу або відчуження цього майна. Це правило не застосовується до відносин між подружжям при передачі майна в межах спільної пайової або загальної спільної власності. У той же час у цьому законі не міститься поняття звичайної вартості. До фізичних осіб у такому випадку застосовується норма Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, що закріплює поняття звичайної ціни.

Одним з істотних ознак податку є його сплата в грошовій формі. Загальне податкове законодавство передбачає сплату податку в національній валюті України. Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб” передбачена процедура визначення об’єкта оподаткування даного платежу при одержанні доходу в іноземній валюті. При одержанні таких доходів фізичною особою вартість валютних цінностей або інших активів, виражених в іноземній валюті, перераховується в гривні згідно з обмінним курсом Національного банку України на момент одержання цих доходів.

В Україні нетривалий час існувало виключення з правила сплати податку в грошовій формі. Законом України “Про введення в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільсько­господарських товаровиробників”^[408] була передбачена можливість альтернативної сплати податку у вигляді поставок сільсько­господарської продукції заготівельним і переробним підприємствам і організаціям, з якими районна державна адміністрація, на території якої був впроваджений цей платіж, уклала відповідні угоди. Цей експеримент проіснував з лютого 1998 року до початку 2001 року і був припинений у зв'язку із закінченням строку чинності Закону України “Про введення в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників”.

Щодо доходу, одержаного фізичною особою в негрошовій формі, чинним українським законодавством для визначення об’єкта оподаткування передбачена особлива процедура. При цьому об’єкт визначається добутком звичайної ціни отриманого блага на спеціальний коефіцієнт. Для розрахунку коефіцієнта застосовується формула:

K=IOO / (100 - сп),

де Cn - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент його нарахування. При цьому вартість даного нарахування визначається виходячи зі звичайної ціни, збільшеної на суму податку на додану вартість і акцизний збір, якщо платник податку з доходів фізичних осіб є платником податку на додану вартість або якщо надається підакцизний товар.

Варто врахувати, що при виплаті заробітної плати податковий агент, який здійснює таку виплату, обчислює об’єкт оподаткування по податку з доходів фізичних осіб без урахування суми, що піддягає сплаті до Пенсійного фонду України і внесків до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування. Ці суми підлягають сплаті з доходу найманої особи.

В об’єкт оподаткування резидента включається загальний місячний оподатковуваний дохід, доходи із джерелом походження в Україні, що підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті, іноземні доходи та чистий річний оподаткуваний дохід. Останній визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту звітного періоду.

Об’єкт оподаткування іноземних громадян, з одного боку, більш вузький, тому що частково застосовується принцип територіальності, з іншого боку, він збільшується за рахунок інших джерел. Об’єктом оподаткування нерезидента є загальні місячні й річний оподатковувані доходи із джерелом походження в Україні, а також доходи із джерелом походження в Україні, що підлягають оподаткуванню при їх виплаті. Таким чином, законодавець фактично позбавив права іноземних громадян на податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб.

Відповідно до українського законодавства дохід із джерелом походження в Україні має багато складових елементів і повинен визначатися однозначно. Зокрема, класифікація доходу як такого, що має джерело походження в Україні, вимагає більш детального закріплення в частині приналежності (резиденту або нерезиденту) нерухомого майна, що здається в оренду (лізинг) з метою одержання доходу. Крім того, пп. 1.12 ст. 1, що визначає одним з видів пасивного доходу дохід у вигляді орендних (лізингових) платежів за договорами оперативної оренди, не зовсім точно співвідноситься з пп. 4.2.7 п. 4.2 ст. 4, у якому мова йде не про оперативну оренду, а лише про платежі за договорами оренди (лізингу) рухомого і нерухомого майна.

Загальний річний оподатковуваний дохід являє собою суму загальних місячних оподатковуваних доходів за звітний період. Законодавцем встановлений різний порядок оподаткування для різних видів доходів. Оподаткування здійснюється: а) безпосередньо при виплаті доходу і за рахунок такого доходу у джерела виплати; б) за особливими правилами (відсотки, доходи від операцій з майном,

ГЛАВА 31. Податок з доходів фізичних осіб додаткові блага, доходи від спадщини тощо); в) за підсумками року на підставі поданої декларації. Залежно від виду доходу обов’язок по нарахуванню і сплаті податку до бюджету покладається або на самого платника податків, або на податкового агента. При цьому обчислення та сплата податку з деяких видів доходів деталізується в наступних статтях закону.

Примітно, що в порівнянні з раніше діючими нормами Декрету Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок із громадян”^[410] у Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” склад доходів, що підлягають оподаткуванню, більш детально конкретизований і уточнений. Пункт 4.2 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” містить перелік доходів, що включають до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Деякі положення цього пункту є спірними. Так, до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід платника, отриманий від його роботодавця як додаткове благо. Далі законодавець надав перелік того, що варто відносити до даного поняття. Такий підхід до визначення додаткового блага значно звужує базу оподаткування, тому що обмежує дохід у вигляді додаткового блага тільки відносинами між роботодавцем і працівником.

До складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються гроші або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, вкрадені або знайдені як скарб, не зданий державі відповідно до закону, в сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної міри покарання⁴". Складно собі уявити яким чином можливо виконати такий припис. Механізм сплати належних сум податків у цьому випадку не встановлений, хто буде виступати податковим агентом - теж невідомо.

Скоріше за все, така норма є результатом запозичення норм із іноземних законодавств. Поява найбільш вдалих і ефективно діючих закордонних конструкцій у національному законодавстві України, безперечно, має позитивне значення і може істотно збагатити його. Проте бездумне перенесення закордонних норм без урахування

специфіки нашої правової системи скоріше призведе до негативних наслідків, ніж усуне проблеми і протиріччя.

Зазначена норма запозичена з прецедентно'!' системи права Сполучених Штатів Америки. Загальноприйнятим підходом при регулюванні оподаткування в США є включення в об’єкт оподаткування благ, речей, предметів, отриманих незаконним шляхом. Цей прецедент склався на початку XX століття і найбільш яскраво проявився в судовому процесі над відомим гангстером Аль Капоне, обумовивши необхідність таких заходів у той час на території цієї країни. У нас поява норми подібного змісту як мінімум є передчасною'”².

Нелогічною є і норма 4.2.11 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, що включає в об’єкт обкладання цим податком суму заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності, крім сум податкової заборгованості, по якій минув строк давності відповідно до закону, що встановлює порядок стягнення заборгованості за податками, зборах (обов’язкових платежах) і погашення податкового боргу^[413]. Тут є ряд недостатньо точно позначених моментів та протиріч.

По-перше, не існує механізму, що дозволяє податковому органу контролювати операції позики між фізичними особами, навіть у разі укладання договору позики між ними. По-друге, зовсім неясно, яким чином податковий орган збирається стягувати з платника суму такого зобов’язання. У судовому порядку ця процедура не має перспектив і приречена на невдачу. Відповідно до діючого законодавства право на здійснення процесуальної дії втрачається при закінченні процесуального строку^[414]. Тобто, закінчення такого строку, що у цьому випадку' й доводити не потрібно, є однією з підстав для відмови в прийнятті позовної заяви.

У контексті подальшого дослідження податку з доходів фізичних осіб варто виділити такий елемент правового механізму податку, як база оподаткування, дати йому визначення і коротку характеристику. Для визначення суми податку, яку необхідно перерахувати до бюджету, об’єкта оподаткування недостатньо. Для цього необхідно скорегувати відповідно до законодавства кількісні характеристики об’єкта оподаткування. На підставі цього податкова база буде істотно відрізнятися від кількісних ознак самого об’єкта оподаткування. М. П. Кучерявенко підкреслює, що за своїм змістом податкова база є об’єктом оподаткування, скорегованим і підготовленим до застосування податкової ставки, до визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету^[415].

У той же час податкова база не є безпосередньо обставиною, що породжує обов’язок сплатити податок, тобто об’єктом оподаткування. Платники податків визначають податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об’єктів оподаткування або об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням. Фактично обов’язку визначити податкову базу і сплатити податок виникають у платників податків за підсумками кожного податкового періоду. За рахунок визначення податкової бази і податкового періоду формуються основи стабільного надходження податків протягом усього календарного року. При цьому законодавець не пов’язує ці розрахунки з моментом формування об’єкта оподаткування. Це пов’язано, в першу чергу, з тим, що той самий об’єкт може мати кілька баз оподаткування, які будуть відповідати окремим податкам. Саме TOMj' база оподаткування встановлюється щодо кожного податку окремо^[416].

Новим у регулюванні оподаткування доходів фізичних осіб є закріплення законодавцем механізму податкового кредиту. Під податковим кредитом розуміється сума витрат, на яку платник податків має право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. Підстави для надання платникові податкового кредиту закріплені в ст. 5 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”^[417]. До них відносяться документально підтверджені витрати з переліку, закріпленого в цій статті. Примітно, що законодавець закріпив вичерпний закритий перелік таких витрат. Підтвердження сум витрат входить до обов’язку винятково фізичної особи і не стосується роботодавця.

Документи, що підтверджують витрати для включення в суму податкового кредиту, не надаються податковому органу після закінчення податкового періоду, але підлягають зберіганню платником податків протягом строку, достатнього для проведення цим органом податкової перевірки в частині правомірності нарахування податкового кредиту. До таких документів відносяться фіскальні або товарні чеки, касові ордери, товарні накладні, договори та інші розрахункові документи, що ідентифікують продавця товарів, виконавця робіт або послуг і містять суму таких операцій (витрат).

Більш детально порядок нарахування платником податків податкового кредиту для повернення надміру сплаченого податку, обов’язки платника податків і відповідальність, у тому числі податкових органів, за неповне або несвоєчасне повернення платникові податків сум надміру сплаченого податку викладено в Інструкції Державної податкової адміністрації України “Про порядок нарахування платником податку податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб”^[418], У цілому Інструкція конкретизує положення статті 5 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”^[419]. Для реалізації права на податковий кредит платник має право надати за підсумками року декларацію, навіть якщо він одержував доходи, що не підлягають декларуванню. Порядок заповнення і надання декларації ідентичний порядку, закріпленому законом. Відповідно до інструкції строк зберігання документів, що підтверджують витрати, які включаються у суму податкового кредиту, дорівнює строку позовної давності та становить 1095 днів, у той час як закон говорить про строк, “...достатній для проведення перевірки податковим органом”^[420].

Для застосування податкового кредиту за податком на доходи фізичних осіб встановлений ряд обмежень, сутність SKlLX ЗВОДИТЬСЯ до наступного:

- загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми річного доходу платника, отриманого у вигляді заробітної плати. Якщо ж сума податкового кредиту перевищує такий дохід, то кредит надається в розмірі доходу, отриманого у вигляді заробітної плати;

- якщо платник не скористався правом на нарахування податкового кредиту за результатами звітного річного періоду, то на наступний рік таке право не переноситься.

Зазначені обмеження не можна назвати досконалими. Так, перше обмеження фактично позбавляє певні категорії платників податків права на податковий кредит. До платників податку на доходи фізичних осіб прирівнюються самозайняті особи^[421], які в цьому випадку не зможуть скористатися правом на податковий кредит, тому що вони не одержують заробітної плати. Фізичні особи-підприємці також позбавляються права на користування податковим кредитом при сплаті податку з доходів фізичних осіб.

Ще однією категорією осіб, позбавлених права на податковий кредит за податком з доходів фізичних осіб, є пенсіонери. Вони не одержують заробітної плати і, відповідно до чинного законодавства, не можуть відносити видатки на податковий кредит^[422].

Ще одним спірним моментом у регулюванні податкового кредиту є норма пп. 5.4.1. п. 5.4 ст. 5 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб’’^[423], відповідно до якої необхідною умовою для одержання податкового кредиту є наявність у суб’єкта індивідуального податкового номера. При цьому правом на податковий кредит не зможуть скористатися особи, які в силу своїх релігійних або інших переконань законно відмовилися від індивідуального податкового номера.

З огляду на викладене вище можна виділити категорії платників податку на доходи фізичних осіб, які прямо або опосередковано позбавлені права на використання податкового кредиту по даному податку:

1) податкові нерезиденти України;

2) самозайняті особи;

3) фізичні особи-підприємці;

4) пенсіонери;

5) військовослужбовці;

6) особи, що відмовилися на законних підставах від індиві­дуального податкового номера.

До числа витрат, дозволених для включення в суму податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб, відносяться наступні:

- пожертвування або благодійні внески зареєстрованим в Україні неприбутковим організаціям, але не менше 2% і не більше 5% від суми річного загального оподатковуваного доходу такого звітного року;

- оплата свого навчання або навчання члена своєї родини першого ступеня споріднення в середніх професійних і вищих навчальних закладах. Але й тут є обмеження. До складу податкового кредиту потрапить сума не більше розміру прожиткового мінімуму, помноженого на 1,4^[424], у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року;

- сплату страхових внесків, страхових премій страховикові- резидентові за договором довгострокового страхування життя як за себе, так і за членів своєї родини першого ступеня споріднення. Ці суми також будуть обмежувати виходячи з розміру прожиткового мінімуму, помноженого на 1,4 за кожний повний або неповний місяць;

- штучне запліднення і оплату вартості державних послуг (плюс оплата держмита), пов’язаних з усиновленням дитини - у повному обсязі;

- суми відсотків за іпотечним кредитом;

- суми внесків і страхових премій за договорами недержавного пенсійного страхування як за себе, так і за членів своєї родини першого ступеня споріднення. І тут діють обмеження в межах прожиткового мінімуму, збільшеного в 1,4 раза.

В Італії всі доходи фізичних осіб залежно від джерела їх походження поділяються на п'ять категорій, кожна з яких має свої особливості обчислення. До таких джерел відносяться: а) земельна власність, нерухомість І будівлі; б) капітал; в) робота за наймом; г)

ГЛАВА 31. Податок з доходів фізїгмих осіб підприємництво; д) інші джерела. У механізмі податку з доходів фізичних осіб в Італії передбачена можливість використання податкового кредиту. Так, сукупний дохід із всіх джерел, заявлений у декларації, може бути зменшений на суму дозволених відрахувань, їх закритий перелік чітко регламентований італійським законо­давством. До таких відрахувань відносяться орендна плата, відсотки по іпотечному кредиту, видатки на лікування, на освіту, на похорони, аліменти та інші^[425].

Поряд з місячним оподаткуваним доходом законодавець закріпив перелік доходів, що не включаються до складу місячного і річного оподатковуваного доходу. Цей перелік не є закритим. У сукупний оподатковуваний дохід не включається вартість путівок на відпочинок, оздоровлення і лікування на території України, наданих безкоштовно або зі знижкою платникові податку (фізичній особі) або його дітям віком до 18 років, що надаються винятково профспілкою, до якої перераховуються внески фізичної особи, або за рахунок коштів фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування. При цьому вартість путівок не обмежена будь-якими граничними сумами. Відповідно, у випадку, якщо підприємство самостійно надає такі путівки найманим працівникам, їх вартість буде включатися в сукупний оподатковуваний дохід найманого працівника на загальних підставах.

Актуальним також є питання, що стосується особливості оподаткування матеріальної допомога. Необхідно відзначити, що в переліку доходів, які не включаються до складу оподатковуваного доходу^[426], матеріальна допомога відсутня. Але водночас, пп. 4.3.22 п. 4.3 ст. 4 Закону України '‘Про податок з доходів фізичних осіб” передбачає, що до сукупного оподатковуваного доходу не включаються кошти або вартість майна, надаваних роботодавцем як допомога на лікування і медичне обслуговування працівника за наявності відповідних підтверджувальних документів. Тобто допомога, що надана працівникам на лікування, не включається в сукупний оподатковуваний дохід працівника за наявності відповідних

документів, що підтверджують здійснення витрат на медичне обслуговування. При цьому граничні суми, які б обмежували розмір допомоги, Законом не встановлені.

У випадку якщо матеріальна допомога надається працівникові не на лікувальні цілі, до сукупного оподатковуваного доходу не включається нецільова благодійна допомога, у тому числі матеріальна, при дотриманні наступних умов^[427]:

а) розмір допомоги сукупно за рік не повинен перевищувати розміру прожиткового мінімуму, встановленого на 1 січня звітного року;

б) розмір заробітної плати не повинен перевищувати розміру прожиткового мінімуму, помноженого на коефіцієнт 1,4.

На відміну від норм ст. 5 Декрету’ Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян”^[428], Законом “Про податок з доходів фізичних осіб” не визначені конкретні категорії осіб, які можуть бути одержувачами нецільової благодійної допомоги. Отже нецільова благодійна допомога може надаватися будь-яким фізичним особам і, відповідно, не включатися в їх сукупний оподатковуваний дохід при дотриманні вищевказаних умов.

Останнім часом у сфері прибуткового оподаткування спостерігається тенденція до розширення бази оподаткування. Для цього урядами країн провадяться податкові реформи, у результаті яких у якості oπo∏aτκoBj^rBaHnx визначаються нові джерела доходів, зменшується кількість податкових пільг. Поряд із грошовими виплатами до сукупного річного доходу включаються виплати в товарно-матеріальній формі, а також у формі привілеїв. Крім того, відбувається перегляд системи ставок, спрямований на зменшення їх максимальних розмірів. У багатьох країнах визначальним фактором при стягненні податку з доходів фізичних осіб є вид доходу; джерело його походження. Таким чином, до конкретного виду або групи доходів застосовуються різні розміри ставок. Така ж залежність спостерігається і при застосуванні податкових пільг^[429].

31.4.