Платник податку з доходів фізичних осіб

Оподаткування доходів фізичних осіб одержало найбільше поширення після Першої світової війни. У різних країнах правовий механізм податку з доходів фізичних осіб істотно відрізняється й має свої особливості, обумовлені історичними, політичними, економічними та іншими факторами.

В Україні законодавче поняття платника податку з доходів фізичних осіб міститься в Законі України “Про систему оподат­кування”^[358]. Так, ст. 4 зазначеного Закону визначає платників податків і зборів як юридичних і фізичних осіб, на яких відповідно до діючого законодавства покладений обов’язок щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів). Очевидно, що в цьому випадку, мабуть з метою запобігання колізій, законодавець застосував бланкетну норм}'. Більш деталізоване поняття платника податку дає Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[359], який крім юридичних і фізичних осіб виділяє філії, відділення, інші відокремлені підрозділи юридичних осіб, що не мають статусу юридичної особи, а також поділяє фізичних осіб на таких, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності і на осіб, що не мають такого статусу^[360]. Таким же чином закріплене поняття платника податків і в російському законодавстві^[361].

Поняття платника податку з доходів фізичних осіб сформульоване у ст. 2 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”^[362], відповідно до якої платниками податку з доходів фізичних осіб є резиденти, що одержують доходи як на території України, так і за її межами, і нерезиденти, що одержують доходи із джерелом походження на території України. Таким чином, податок з доходів фізичних осіб заснований на принципі поділу платників на рези­дентів і нерезидентів. Такий підхід до класифікації платників є традиційним і використовується в багатьох країнах.

Схожим чином закріплюється поняття платника податку з доходів фізичних осіб і в законодавстві Російської Федерації. Так, згідно зі ст. 207 Податкового кодексу Російської Федерації “Платниками податку з доходів фізичних осіб (далі в даній главі - платники податків) визнаються фізичні особи, які є податковими резидентами Російської Федерації, а також фізичні особи, шо одержують доходи від джерел у Російській Федерації, які не є податковими резидентами Російської Федерації”^[363].

У світовій практиці іноді у якості платника прибуткового податку законодавець виділяє родину. При цьому чоловік і жінка одержують право вибору - платити податок роздільно або за сукупним доходом родини^[364]. В українському законодавстві не передбачене сімейне оподаткування, але деякі країни - колишні радянські республіки, наприклад Естонія, запровадили таку норму.

Відмітною рисою французького податкового законодавства є те, що оподаткуванню підлягає дохід родини, а не окремої фізичної особи. Навіть у випадку відсутності у платника дружини і дітей він розглядається як родина з однієї людини^[365].

Хотілося би звернути увагу на те, що до прийняття Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” під платниками прибуткового податку із громадян потрібно було розуміти громадян України, іноземних громадян і осіб без громадянства^[366]. При цьому наявність постійного місця проживання в Україні не мало значення для віднесення платників до тієї або іншої категорії, а основним критерієм для цього був статус громадянства.

На наш погляд, перехід від принципу поділу платників на громадян і іноземців до принципу виділення податкових резидентів і нерезидентів є аргументованим і в більшій мірі відповідним сучасним реаліям розвитку України. Як зазначалося раніше, обов’язок щодо сплати податків закріплено на конституційному рівні. Ст. 67 Конституції України зобов’язує “кожного” сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. У цьому світлі € позитивною заміна у назві закону, що регулює основи оподатку­вання доходів фізичних осіб слів “...податку із громадян" на слова “...фізичних осіб".

Відповідно до чинного податкового законодавства України^{[367] [368] [369] під податковим резидентом слід розуміти фізичну особу, що має постійне місце проживання в Україні. У випадку, якщо особа має також місце проживання в іншій країні, питання щодо її приналежності до резидентів вирішується грунтуючись на ознаці більш тісних особистих або економічних зв’язків (центр життєвих інтересів) в Україні. При цьому достатньою умовою для встановлення даної ознаки є самостійне визначення такою особою свого постійного місця проживання в Україні або членів родини такої особи, її реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності або самозайнятої особи. За неможливості визначити центр життєвих інтересів зазначеними вище способами застосовується тест фізичної присутності. У цьому випадку особа вважається резидентом, якщо вона перебуває на території України протягом не менше 183 днів сукупно протягом будь-якого 12 місячного періоду576.}

Російське законодавство схожим чином закріплює поняття податкових резидентів. Так, згідно зі ст. 11 Податкового Кодексу Російської Федерації податковими резидентами є фізичні особи, що фактично перебувають на території Російської Федерації не менше 183 днів у календарному році⁵⁷⁷. Однак, на відміну від українського законодавства, тут є принципова відмінність. Справа в тому, що при такому формулюванні початок календарного року перериває плин строку для визначення статусу податкового резидента. З огляду на тривалість року (365 днів) можлива ситуація, коли платник, перебуваючи на території країни 364 дні (двічі по 182), не підпадає під визначення податкового резидента і таким вважатися не може.

У деяких країнах законодавство передбачає більш складний механізм розрахунку фізичної присутності з метою визнання суб’єкта податковим резидентом. Наприклад, у Сполучених Штатах Америки процедура визначення статусу податкового резидентства передбачає дві умови.

Сполучені Штати Америки є розвиненою країною зі стабільною економікою й соціальними гарантіями. Крім того, податкова система США передбачає надання широкого кола пільг для своїх громадян. Видимо, саме із цієї причини процедура надання статусу громадянина і податкового резидента США настільки ускладнена.

У Великобританії у якості податку з доходів фізичних осіб виступає особистий прибутковий податок, що сплачує все населення Великобританії, при цьому діє принцип розподілу платників на резидентів і нерезидентів. Доходи резидента Великобританії підлягають оподаткуванню незалежно від джерела їх виникнення, у той час як нерезидент сплачує податок лише з доходів, отриманих на території цієї країни. Особливістю англійського податкового права є виділення двох видів резидентів - звичайного резидента і доміци­лію. Під звичайним резидентом розуміється особа, що має постійне місце проживання у Великобританії і проводить тут все своє життя не враховуючи короткочасних поїздок за кордон в особистих або службових справах. До доміцилію відносять особу, що перебуває в тій країні, де розташоване її постійне житло. Поняття доміцилію відрізняється від поняття резидента, тому шо особа може бути резидентом більш ніж в одній країні, у той час як доміцилій у конкретний момент часу перебуває тільки в одній країні^[372].

В теорії податкового права можна виділити два критерії, що визначають податковий обов’язок платника — принцип резидентства й принцип територіальності'⁸¹. Обидва принципи тісно взаємопов’язані й залежно від конкретного податку можуть або спільно виконувати функцію визначення приналежності особи до категорії платників даного виду податку, або окремо. Так, у випадку дії принципу територіальності на осіб, що мають майно (майнові податки, наприклад, податок на землю) або одержують доходи з певної території, покладається обов’язок щодо сплати податку незалежно від їхнього місця проживання, громадянства або національної приналежності, тобто основним критерієм для віднесення особи до категорії платників є об’єкт оподаткування, його територіальне перебування.

Розглядаючи принцип територіальності, варто звернути увагу на особливості його дії. Важливо розрізняти його дію, з одного боку, щодо осіб, які перебувають на даній території, з іншого боку, щодо доходів, одержуваних на цій території. Таке розмежування важливо, оскільки якщо в першому випадку воно стосується правового регулювання платника, то в другому випадку - об’єкта оподат­кування”’²,

З метою недопущення проявів дискримінації стосовно громадян при оподаткуванні в різних країнах 18 жовтня 1961 р. прийнята Європейська соціальна хартія. Цей документ набув чинності з 1965 року, регламентувавши право громадян кожної з договірних сторін займатися діяльністю, що приносить дохід, на території інших договірних сторін на принципах рівності з їх громадянами. Іншими словами, диференціація громадян не може бути підставою для збільшення податкового тягаря нерезидентів шляхом встановлення для них інших ставок, використання системи податкових пільг або інших механізмів збільшення податкового тягаря³³³.

При застосуванні принципу податкового резидентства особа визнається платником податку у разі закріплення за нею статусу

^11,1 Кучерявенко H П. Kvpc налогового права. В 6 τ.

”^г Див. докладніше: Дернбере P Л. Международное налогообложение ! Пер. с англ. M,: Ю11ИТИ, 1997. с. 21-34. ’

Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. X.: Фирма “Консум”, 1997. с. 208.

ГЛАВА 31. Податок з доходів фізичних осіб податкового резидента. Для визначення цього статусу залежно від країни може застосовуватися ряд критеріїв, таких як місце проживання або постійного проживання, громадянство, приналежність до певної соціальної або релігійної групи, походження, соціальний стан та інші.

В Україні в механізмі податку з доходів фізичних осіб обидва принципи діють спільно. Згідно з пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” особа, шо проживає на території України, є податковим резидентом. Якщо особа має крім місця проживання в Україні інше місце проживання на території іншої держави, то вона визнається податковим резидентом у випадку постійного проживання в Україні. Однак не виключено, що особа може мати кілька постійних місць проживання в різних державах. У такому разі тоді для визначення податкового резидентства використовується критерій “більш тісних особистих або економічних зв’язків (центр життєвих інтересів)”.

У разі неможливості визначення держави, у якій особа має більш тісні економічні зв’язки, або якщо особа не має постійного місця проживання в жодній із країн, вона вважається податковим резидентом у випадку перебування на території нашої країни більше 183 днів протягом 12-місячного періоду, включаючи день приїзду й від’їзду. На даний момент не ясним і законодавчо не врегульованим залишається питання про включення часу проходження транзитом через територію України в цей 183-денний строк.

Якщо всі перелічені методи не дозволяють визначити статус податкового резидента, то вступає в дію принцип громадянства, тобто особа визнається податковим резидентом, якщо вона має громадянство України. Однією з умов визнання особи податковим резидентом є також її державна реєстрація як суб’єкта підприємниць­кої діяльності на території нашої держави.

Відповідно до чинного законодавства в Україні існує єдине громадянство^[384]. З метою оподаткування, у випадку якщо громадянин України має також громадянство іншої країни, така особа вважається громадянином України, що не має права на залік податків, сплачених

за кордоном. Такий залік може бути передбачений Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб” або міжнародними договорами з питань оподаткування, обов’язковість виконання яких визнано Верховною Радою України. Особа втрачає громадянство України у випадку добровільного прийняття громадянства іншої держави. При цьому під добровільним прийняттям розуміються всі випадки, при яких громадянин України подає у відповідні закордонні органи заяву або клопотання про набуття громадянства в порядку, встановленому законодавством тієї країни^[385].

У той же час, ні Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб”^[386], ні інші законодавчі акти України не містять визначення терміна “основне місце проживання”, так само як і порядку самостійного визначення фізичною особою основного місця проживання на території України. Законодавство України лише містить поняття “місце знаходження” і “місце перебування”, для диференціації яких застосовується різний строк проживання на території конкретної адміністративно-територіальної одиниці - до 6 місяців і понад 6 місяців відповідно^[387]. Ст. 5 Закону України “Про свободу пересування і вільний вибір місця проживання в Україні”^[388] передбачає, що законними підставами для перебування на території України іноземців і осіб без громадянства є їх реєстрація на території України, тобто внесення відомостей у паспортний документ про місце знаходження або перебування. Таким чином, для самостійного визначення власного резидентського статусу іноземна особа повинна подати заяву до податкового органу із проханням вважати її резидентом для цілей оподаткування податком з доходів фізичних осіб.

Нерезидентами згідно з п. 1.20.2 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” визнаються особи, що не є резидентами. Слід зазначити, що законодавець поняття резидента, чітка регла­ментація якого вкрай важлива для податкового права, не закріпив на рівні загальних податкових законів. Так, поняття резидента стосовно фізичних осіб закріплено в Декреті Кабінету Міністрів “Про систему валютного регулювання та валютного контролю”^[389], Митному Кодексі України^[390], Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб”^[391] і підзаконних нормативних актах. На наш погляд, більш логічним було б закріплення даного поняття в Законі України “Про систему оподаткування”, а у разі прийняття Податкового кодексу України — у загальній його частині.

Особливий статус мають співробітники дипломатичних відомств. Так, не визнаються платниками податку з доходів фізичних осіб нерезиденти, які мають дипломатичний імунітет і привілеї, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором відносно доходів із джерелом походження в Україні, одержаних такою особою безпосередньо від заняття такою діяльністю або прирівняною до неї міжнародним договором іншою діяльністю.

В Україні у регулюванні статусу платника податку з доходів фізичних осіб можна помітити наявність колізій податкових норм загальних і спеціальних законів. Так, Законом України “Про систему оподаткування” закріплене положення, відповідно до якого обов’язок фізичної особи відносно сплати податків і зборів припиняється у випадку її смерті^[392]. Така позиція є найбільш логічною та вірною. Для існування обов’язку сплатити податок необхідна наявність, як мінімум, основних елементів механізму даного податку, яким є і суб’єкт оподаткування. У випадку відсутності будь-якого з цих елементів не може виникати обов’язок щодо сплати податку.

В той же час Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб”^[393] містить норму, що суперечить як загальним законам про оподаткування в Україні, теоретичному уявленню про податковий обов’язок, так і здоровому глузду, зокрема про момент припинення податкового обов’язку. Так, відповідно до ч. З ст. 2 зазначеного Закону у випадку смерті платника податку з доходів фізичних осіб, визнання його судом померлим або безвісно відсутнім податок за останній податковий період сплачується з активів такого платника податків (нарахованих на його користь доходів) при відкритті спадщини. У цьому контексті перерахування суми податку може мати лише примусовий характер, тому що померла фізична особа не зможе вже виявити свою волю щодо сплати податку. Через відсутність платника дія по перерахуванню податку до бюджету міг би вчинити нотаріус як податковий агент, однак стягування суми податкового боргу за виконавчими записами нотаріуса заборонено законодавчо^[394]. У той же час активи платника податку можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно на підставі рішення суду^[395]. Проте таке рішення не може бути винесено судом щодо померлої фізичної особи, так само як і не може бути поданий позов з такими вимогами. Очевидно, що законодавцеві варто виключити ч. З ст. 2 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”.

Поряд із платниками податку з доходів фізичних осіб обов’язок по нарахуванню, утриманню і сплаті цього податку, веденню податкового обліку, подачі податкової звітності покладена також на податкових агентів. Інститут податкового агентства одержав своє законодавче закріплення зовсім недавно - у зв’язку із прийняттям Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”. Раніше поняття “податковий агент” у законодавстві України не існувало.

Під податковим агентом слід розуміти особу, на яку покладено обов’язок по обчисленню й утриманню податку із платника податків і перерахуванню його до відповідного бюджету. Правовий статус податкових агентів характеризується подвійністю. Так, стосовно податкових органів податкові агенти є зобов’язаними особами, виступають у ролі платників податків, тобто мають права І обов’язки останніх. У той же час стосовно платників податків податкові агенти виступають у ролі податкового органу, здійснюють дії' по нарахуванню та утриманню сум податку з метою подальшого їх перерахування до бюджету. При цьому такі дії провадяться без волевиявлення платника в силу обов’язків, покладених на податкових агентів нормативним актом.

Ряд вчених вважають, що податкові агенти є представниками платників податків у їх відносинах з податковими органами. Така позиція не є логічною. По-перше, обов’язок щодо утримання суми податку з платника податків і перерахування ЇЇ до бюджету покладений на податкових агентів податковим законом, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення. Таким чином, маємо різну природу правовідносин у зв’язках представник-платник і агент-платник. У першому випадку для виникнення у представника прав і обов’язків відносно платника податку необхідно волевияв­лення. У другому ж випадку ніякого волевиявлення платника податків для виникнення відносно нього прав у податкового агента не погрібно, тому що ці права у агента виникають в силу нормативного акта.

По-друге, джерелом виплати доходу зобов’язаній особі майже завжди є податковий агент, у той же час як податковий представник зовсім не обов’язково є таким джерелом. Наприклад, платник податків укладає договір з підприємством на здійснення юридичного супро­воду його діяльності із правом перерахування належних з його активів сум податкових платежів, ведення податкового обліку і подачі відповідної звітності. У цьому випадку даному підприємству, також як і податковому агентові, делегований певний обсяг прав, однак від цього воно не стає джерелом виплати доходу для платника податків.

Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб’’ визначає податкового агента як юридичну особу, її представництво, відділення, інший відокремлений підрозділ, або фізичну особу, або представництво нерезидента - юридичної особи, що зобов’язані нараховувати, утримувати і сплачувати податок з доходів фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок платника податків, вести податковий облік, подавати звітність і відповідати за порушення податкового законодавства. При цьому з метою оподаткування податком з доходів фізичних осіб такі особи визнаються податко­вими агентами незалежно від їхнього організаційно-правового статусу і способу обкладання іншими податками. До податкових агентів зазначений Закон також відносить фізичних осіб-підприєм- ців і осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність, відносно заробітної плати, інших виплат і нагород своїм найманим працівникам.

При розгляді законодавчого визначення платника податку на доходи фізичних осіб необхідно звернути увагу на особливе становище фізичних осіб-підприємців. До прийняття Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” оподаткування фізичних осіб здійснювалося відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян”. Зараз це питання регулюється Законом України від 22 травня 2005 р. №889, однак, згідно з п. 22.10 цього закону, Декрет втратив свою чинність, крім IV розділу, що регулює оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, і застосовується з урахуванням п. 9.12 ст. 9 даного Закону. Таким чином, IV розділ Декрету продовжує діяти до набрання чинності спеціальним законом про оподаткування фізичних осіб-підприємців.

31.3.