Понятие и формы налогового контроля

На налоговые органы возложены многообразные функции в различных отраслях государственного управления, однако функция налогового контроля для налоговых органов является основной.

Напомним, что система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) и его территориальных органов.

Налоговый контроль - это один из важнейших институтов налогового законодательства. Он является составной частью государственного финансового контроля. Значимость налогового контроля заключается в том, что посредством него достигается упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности, по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций^[15].

Если рассматривать контроль в общем плане, то, как правило, выделяются такие элементы:

1) субъекты контроля (контролирующие - кто проверяет и

контролируемые - кого проверяют);

2) объекты контроля (определенные стороны деятельности

контролируемых субъектов - что проверяют);

3) формы (методы) контроля (как проверяют)^[16].

Форма налогового контроля - это способ конкретного выражения и организации контрольных действий.

Понятие налогового контроля целесообразно рассматривать в двух аспектах:

1) в широком аспекте налоговый контроль - это совокупность мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях осуществления эффективной государственной финансовой политики экономическую безопасность России и соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов;

2) в узком аспекте налоговый контроль - это контроль государства в лице компетентных органов за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов ^[17].

Законодатель дает следующее определение налогового контроля: «налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ». Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений

налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Существует несколько классификаций форм (методов) налогового контроля. Так, например, в зависимости от времени его осуществления выделяют:

- предварительный контроль (постановка на учет в налоговом органе, государственная регистрация юридических лиц и ИП);

- текущий (камеральная налоговая проверка налоговой отчетности);

- последующий (выездная налоговая проверка).

В целях проведения предварительного налогового контроля все налогоплательщики, как физические, так и юридические лица, подлежат постановке на учет в налоговых органах, поэтому предварительный налоговый контроль является обязательным.

Как только у налогоплательщика - физического лица впервые возникает обязанность по уплате налогов, ему необходимо встать на учет в налоговом органе. Важно иметь в виду, что идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) - это персональный номер гражданина (в том числе иностранного гражданина) в налоговых органах РФ. Он нужен для учета сведений о налогооблагаемых доходах конкретного гражданина и учета уплачиваемых им налогов в качестве номера учетного дела этого гражданина. ИНН представляет собой двенадцатизначный цифровой код, включающий в себя порядковый номер записи о физическом лице в территориальном разделе Единого государственного реестра налогоплательщиков.

В любом случае (независимо от желания) физическое лицо поставят на учет в налоговом органе, если оно является собственником недвижимого имущества или на его имя зарегистрировано транспортное средство.

При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные, а именно: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; место жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; данные о гражданстве.

Первичная постановка на учет организаций и индивидуальных предпринимателей происходит одновременно с государственной регистрацией (при создании), при которой присваивается индивидуальный идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), т.е. с момента внесения сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ и об индивидуальном предпринимателе в ЕГРИП, последние становятся на учет в налоговом органе.

Кроме того, НК РФ предусматривает обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц. Например, органы юстиции, наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о физических лицах, назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа; органы, осуществляющие государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, органы (организации, должностные лица), осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах и т.д.

Итак, налоговые органы вправе проводить целый комплекс мероприятий для контроля за исполнением налогового законодательства. Мероприятия налогового контроля - это любые действия налоговых органов, реализуемые в рамках НК РФ.

Рассмотрим основные формы налогового контроля.

1) камеральные и выездные налоговые проверки (ст. 87-89 НК РФ). Камеральная проверка осуществляется по отношению ко всем видам налогоплательщиков и без какого-либо специального решения налогового органа, поскольку факт сдачи фискально-обязанным лицом финансовой отчетной документации автоматически выступает юридическим фактом для проверки ее достоверности.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа и начинается с того, что в налоговый орган представляется налоговая отчетность, как правило, в форме декларации или расчета по страховым взносам. Камеральная налоговая проверка - это форма текущего документального контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения.

Срок проведения камеральной проверки составляет три месяца со дня подачи декларации или расчета, за исключением декларации по НДС, срок которой составляет два месяца. При подаче уточненной декларации до окончания камеральной проверки срок проверки начинается заново, поскольку налоговый орган прекращает проверку первичной отчетности и начинает новую проверку уточненной декларации. Отметим, что уточненная декларация подается в случаях, если налогоплательщик обнаружил ошибку(и) в первичной декларации, либо, если налоговый орган направил требование о внесении исправлений в декларацию с ошибками.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В рамках камеральной проверки проверяющие вправе проводить ряд мероприятий, например, запрашивать у проверяемого лица пояснения, в том числе путем вызова в инспекцию, запрашивать у контрагентов документы и информацию и др. Так, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ должностным лицам налоговых органов предоставлено право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

При камеральной налоговой проверке должностные лица налогового органа вправе, например, провести осмотр помещений, территорий, документов и предметов. Сделать это можно при проведении камеральной проверки декларации по НДС в трех случаях: в декларации заявлено возмещение налога; выявлены противоречия в поданной декларации или ее сведения расходятся с отчетностью контрагентов и это свидетельствует о занижении налога к уплате или о завышении налога к возмещению; выявлены несоответствия между сведениями, содержащимися в декларации, и сведениями в отчете об операциях с товарами, представленном в инспекцию другим налогоплательщиком.

Кроме того, на налогоплательщиков в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Соответствующее правомочие уточняется в п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, представить письменное объяснение мотивов отказа

подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Дача налогоплательщиком письменного объяснения предусмотрена при отказе подписать акт налоговой проверки с изложением мотивов отказа (п. 5 ст. 100 НК РФ). Таким образом, получение пояснений (объяснений) следует рассматривать как получение должностными лицами налоговых органов от

налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов необходимой информации в связи с уплатой (удержанием и

перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. Пояснение (объяснение) может даваться заинтересованными лицами в устной или письменной форме.

Оформление результатов камеральной проверки зависит от того, выявили проверяющие нарушения или нет. Если нарушения есть, то налоговый орган в течение 10 рабочих дней после окончания проверки должен составить акт. Если налогоплательщик не согласен с изложенными в нем выводами, то вправе предоставить свои возражения. Сделать это можно, как правило, в течение месяца после получения акта. После этого налоговый орган обычно выносит свое окончательное решение (либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности, если инспекция выявила нарушения, но к налоговой ответственности не привлекла). Если нарушений нет, то результаты проверки не оформляются. Составление в этом случае акта, справки или иного документа в ст. ст. 88 и 100 НК РФ не предусмотрено. Налогоплательщик вправе обжаловать принятое по итогам камеральной проверки решение в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде (ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).

Далее рассмотрим особенности выездной налоговой проверки. Выездная налоговая проверка (ВНП) проводится по месту нахождения налогоплательщика. Основное назначение выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов, т.е. предмет ВНП - это налоги, сборы и страховые взносы, которые налогоплательщик оплатил в проверяемом периоде. Инспекторы проверяют, правильно ли их рассчитали и вовремя ли заплатили (п. п. 4, 17 ст. 89 НК РФ).

Проверку могут провести как по одному конкретному налогу, сбору или взносу (тематическая проверка), так и по всем налогам, сборам и взносам (комплексная проверка). Тематические проверки на практике редкость, в основном инспекторы проводят комплексные.

Датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. По общему правилу срок ВНП - два месяца. Для некоторых ВНП есть специальные сроки. Например, если проверяется филиал или представительство, то срок проверки не будет составлять больше одного месяца. Однако, налоговый орган вправе приостанавливать и продлевать ВНР. При наличии оснований продлить проверку могут до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести. Для этого должны быть определенные основания. Их перечень приведен в Приложении № 6 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Перечень закрытый, то есть других оснований быть не может. Так, продлить проверку до четырех месяцев налоговые органы могут, если:

- получили от правоохранительных органов или из других источников информацию о возможных налоговых нарушениях и эту информацию нужно проверить;

- проверяют организацию с обособленными подразделениями. Срок продления зависит от того, сколько у нее подразделений;

- проверяемый налогоплательщик не представил в срок документы по требованию, активно противодействует проверке, не пускает инспекторов на свою территорию (в помещения), из-за чего они составили акт о воспрепятствовании;

- банк не передал информацию по счетам;

- контрагент (или третье лицо) не представил в срок документы или информацию по встречной проверке;

- свидетель не явился на допрос; эксперт не представил вовремя свое заключение; не явился переводчик;

- проверяют крупнейшего налогоплательщика;

- активное противодействие лица, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, ее проведению и др.

Исключительные случаи для того, чтобы продлить проверку до шести месяцев, налоговые органы определяют сами. Критериев «исключительности» НК РФ не содержит.

Как правило, ВНП должна проходить в офисе налогоплательщика. В случае отсутствия таковой возможности налоговый орган вправе провести ее по месту своего нахождения.

При выездной проверке у инспекторов самые широкие полномочия. Они могут проводить практически все мероприятия налогового контроля, в частности:

- истребовать у налогоплательщика документы, которые касаются проверяемых налогов (взносов) и относятся к проверяемым периодам: регистры бухгалтерского и налогового учета, договоры, акты, счета, платежные документы, счета-фактуры, книги покупок и продаж, накладные, путевые листы и т.д. Следует отметить, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ (подпункт 8 пункта 1 ст. 23 НК РФ).

В Определении КС РФ от 26 октября 2017 г. № 2463-О разъяснено, что НК РФ устанавливает минимальный срок хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Однако указанное законоположение не препятствует налогоплательщику обеспечивать сохранность таких документов в течение более длительного времени в случае, если он, в том числе исходя из специфики своей предпринимательской деятельности, осознает возможность получения дохода даже после ее завершения и полагает необходимым представление соответствующих документов при проведении мероприятий налогового контроля;

- требовать документы и информацию у контрагентов налогоплательщика или у третьих лиц в рамках встречных проверок. Официально термин «встречная проверка» не применяется с 2007 г. Однако в обиходе его используют и сейчас. Под встречной проверкой понимают истребование налоговой инспекцией у контрагента (третьего лица) лица, в отношении которого проводится проверка, документов (информации). Как правило, инспекторы запрашивают: договоры; счета- фактуры; товарные или товарно-транспортные накладные; акты выполненных работ; выписки из книг покупок и продаж и др.;

- допрашивать свидетелей, в том числе работников налогоплательщика. Для дачи свидетельских показаний могут вызвать любое физлицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, за исключением тех лиц, которые не могут давать показания, например, адвокат или аудитор - лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне;

- осматривать помещения, территорию, предметы лица, в отношении которого проводится налоговая проверка;

- проводить экспертизу. В НК РФ нет конкретного перечня разновидностей экспертиз или случаев, когда ее назначают. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Обычно экспертизу проводят, когда нужно, например, установить подлинность документов, восстановить документ, уточнить рыночную стоимость товаров (работ, услуг) или определить, какие ремонтно­строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт или реконструкция). Проверяемое лицо, вправе, в частности, заявить отвод эксперту; просить назначить в качестве эксперта определенное лицо; задать эксперту дополнительные вопросы; присутствовать при проведении экспертизы и давать объяснения эксперту и др.;

- привлекать переводчика или специалиста;

- проводить инвентаризацию имущества, если есть основания считать, что какое-то имущество проверяемого лица (например, товарно­материальные ценности) не отражено в учете. Ее проводят на основании распоряжения руководителя инспекции (его заместителя). При этом должны участвовать должностные лица, материально ответственные лица и работники бухгалтерской службы проверяемого лица. В ходе инвентаризации сведения о фактическом наличии имущества заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. В описи материально ответственные лица делают расписку о том, что проверка проводилась в их присутствии и что к членам комиссии претензий нет;

- проводить выемку документов и предметов. Ее проводят на основании мотивированного постановления. Документы могут изъять, например, если проверяющие считают, что налогоплательщик может уничтожить, сокрыть, изменить или заменить их. Перед выемкой проверяющие должны предложить выдать документы и предметы добровольно.

Кроме того, в выездной проверке могут участвовать сотрудники полиции (п. 1 ст. 36 НК РФ).

В последний день проверки инспекторы составляют справку о проведенной ВНП. После ее составления в течении двух месяцев налоговый орган оформляет акт ВНП. Акт и прилагаемые к нему документы должны быть вручены налогоплательщику (п. п. 3.1, 5 ст. 100 НК РФ). В течение месяца налогоплательщик вправе подготовить по нему возражения. Как только истечет срок на подачу возражений, налоговый орган может приступить к рассмотрению материалов проверки и принять итоговое решение.

Итоговое решение принимает начальник налогового органа или его заместитель после того, как рассмотрит материалы проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Решение может быть либо о привлечении к ответственности (если есть основания назначить штраф), либо об отказе в привлечении к ответственности (если нет оснований для штрафа).

По общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, основными отличиями налоговых проверок (камеральной от выездной) являются то, что камеральная проверка охватывает тех лиц, которые представляют в налоговые органы декларации и иные документы, то есть это весьма широкий круг налогоплательщиков, а выездная налоговая проверка проводится выборочно (в отношении определенных налогоплательщиков). Выездную проверку от камеральной отличает полнота и глубина проверки, которая не может быть достигнута при проведении камеральной налоговой проверки. Налоговые проверки являются основной и, как показывает практика, наиболее эффективной формой налогового контроля.

2) налоговый мониторинг. Эту форму налогового контроля применяют только к крупным юридическим лицам, у которых сумма уплаченных за год налогов не менее 100 млн руб., годовой доход не менее 1 млрд руб., активы не менее 1 млрд руб. (ст. 105.26 НК РФ). Налоговый мониторинг возможен исключительно на добровольной основе, по заявлению организации и решению налогового органа. При его введении проверяющие получают онлайн-доступ к данным бухгалтерского и налогового учета организации, и налоговый контроль ведется непрерывно. По общему правилу в рамках мониторинга не проводятся выездные и камеральные проверки. Однако, если в ходе мониторинга налоговый орган обнаружит противоречия и несоответствия в документах, то необходимо будет представить пояснения, и внести исправления.

2.2.