1.3. Организационно-правовые формы налогового контроля в развитых зарубежных странах

За последние десятилетия в рамках повышения эффективности государственного управления происходили значительные изменения в налоговых системах как экономически развитых, так и развив ающихся стран, которые оказали непосредственное влияние на совершенствование контрольной работы налоговых органов.

О —-

конструктивной и экономически эффективной и целесообразной. Программы модернизации налоговых служб были осуществлены и осуществляются в настоящее время во многих странах мира. Так, в Великобритании была разработана и реализована в 1993-2003 гг. Программа перестройки работы Управления налоговых сборов. В соответствии с Программой была проведена реструктуризация региональных офисов и подразделений Управления

налоговых сборов Великобритании, направленная на большую интеграцию всех звеньев и процессов налоговой работы.113

Отдельные черты модернизации налогового администрирования в развитых странах следующие: совершенствование организационной структуры; внедрение новых технологий; повышение квалификации работников налоговых органов; оптимизация процессов обработки данных; упорядочение в разрезе каждой функции информационных потребностей и пересмотр технологических процессов; централизация обработки информации; система самоначисления; подача деклараций по почте или в электронном виде; применение новых телекоммуникационных технологий (online, Internet, Oracle, Web-услуги); применение экономико-математических и статистических методов при выборе объектов для проведения проверок; массовая сверка данных по подоходному налогу с физических лиц.

Передовой мировой опыт налогового администрирования наглядно показывает, что эффективность контрольной работы напрямую зависит от использования новейших информационных технологий и непрерывного совершенствования организационной структуры налоговых органов.

На сегодняшний день единообразной системы налоговых служб нет. Порядок их внутренней организации зависит от конституционного устройства конкретного государства, от определения места налоговых органов в финансово-бюджетной системе страны, от выбранных целей и приоритетов в налоговой работе, уровня развития и т.д. Можно выделить крупные страны со сложной организационной структурой налоговых органов, такие как США, Германия, Великобритания, Япония, Франция, Италия, Канада и другие, в которых ежегодные объемы налоговых поступлений составляют от сотен миллиардов до 1 трлн. долл. США, в год обрабатывается до 200 млн. налоговых деклараций, а штат налоговых органов составляет от 17 до 100 тыс. человек. Вторую группу составляют развитые страны, имеющие относительно компактные структуры налоговых органов (Австралия, Бельгия, Дания, Португалия Финляндия, Швеция, Швейцария и др.). В третью группу входят небольшие страны с относительно малым количеством налогоплательщиков, а кадровый состав налоговых органов может составлять до 2 тыс. сотрудников (Кипр, Мальта, Люксембург и др.).

Основные особенности построения организационных структур налоговых органов в разных странах мира состоят в следующем:

налоговые органы могут иметь единую общегосударственную структуру (Германия, Франция, Швеция) или состоять из разных звеньев, соответствующих уровням госуправления (США, Швейцария);

налоговые органы могут входить в общую систему управления финансовыми делами государства или быть автономными структурами;

организационная структура налоговых ведомств обычно зависит от вида налогов, административной функции или типа налогоплательщика (например, в Нидерландах на местном уровне действуют 18 инспекций по физическим лицам, 12 смешанных инспекций, 28 инспекций по юридическим лицам, 11 инспекций по крупным компаниям);

различается традиционное построение системы налоговых органов - по отдельным видам налогов (косвенные налоги, подоходные налоги, таможенные сборы, обложение недвижимого имущества и т.д.) и комбинированное (например, в Великобритании и Швеции сбором всех косвенных налогов и таможенных сборов занимается единое налоговое ведомство).

В последней практике зарубежных стран можно выделить следующие тенденции:

во многих странах преобладает функциональный принцип организации налоговых служб;

наблюдается оптимизация численности территориальных структур и персонала налоговых органов, переход от традиционно иерархического построения системы налоговых органов (низовое звено, районное звено, региональное звено, центральные органы управления) к двухзвенной или даже однозвенной системе (например, в США вся работа по обработке налоговой информации и по контролю за поступлением всех федеральных налогов и сборов концентрируются в укрупненных компьютеризированных центрах, охватывающих территорию нескольких штатов), применение такой технологии для малых и средних стран может дать возможность объединения всей работы по налогам в едином (территориально и организационно) в налоговом центре;115

отмечается создание центров обработки данных, центров по обслуживанию налогоплательщиков, инспекций по учетной и регистрационной работе;

ведется работа по непрерывному усовершенствованию информационных технологий и менеджмента в налоговых органах;

администрирование крупнейших налогоплательщиков осуществляется специальными подразделениями налоговых служб и т.д.

Что касается зарубежного опыта налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, то в обзоре налогового администрирования Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), опубликованном в октябре 2004 года, было указано, что из числа стран-членов этой организации почти две трети имеют подразделения по работе с крупнейшими налогоплательщиками.

Новейшие информационные технологии - важнейшая составляющая системы налогового контроля. Д. Ритцер определял современную рационалистическую модель контроля, как контроль через безлюдные технологии и технологические процессы (Control through Nonhuman Technologies).117 Модернизация налогового администрирования, соответствующая постиндустриальному обществу, в котором класс технических специалистов становится основной профессиональной группой, и складывающейся в последние годы «новой экономике», основанной на новейших информационных технологиях, предполагает замену, где это возможно, бумажных вариантов общения электронными, перевод в электронную форму налоговой отчетности и документооборота.

Непрерывное совершенствование структуры налоговых органов и новейших информационных технологий привело к тому, что в ряде передовых стран сегодня наблюдается тенденция к снижению численности сотрудников налоговых служб. Так, значительное сокращение персонала налоговых органов в США с 120 тыс.чел. в 2003 году к 100 тыс.чел. в 2005 году произошло вследствие роста количества плательщиков, представляющих отчетность в электронном виде. В настоящее время ручным вводом сведений из деклараций в 12 центрах по обработке данных занимается менее половины всех служащих, в основном это люди с низкой квалификацией, работающие неполный рабочий день, по сдельной оплате. От применения технологий сканирования в США отказались по причине отсутствия экономической целесообразности, в базу данных вводятся только основные показатели деклараций. Однако численность сотрудников все еще во многом зависит от налогового потенциала той или иной страны и общего количества

налогоплательщиков. Во Франции этот показатель составляет 82,4 тыс.чел., в Германии -120 тыс.чел., в Китае насчитывается более 990 тыс. служащих.

Еще одна наблюдаемая тенденция - объединение работы по сбору налогов и таможенных пошлин в едином ведомстве.

Что касается полномочий налоговых органов, то анализ имеющейся литературы позволяет сделать вывод, что во всех развитых странах органы налогового контроля пользуются широкими правами и полномочиями, которые в необходимых случаях они используют жестко и эффективно. В своей контрольной деятельности налоговые органы должны одновременно соблюдать два правила: строить эту работу таким образом, чтобы максимально защищать интересы государства и в то же время строго соблюдать все права и свободы граждан.

Система налогового контроля включает в себя методы предварительного наблюдения (учет и регистрация налогоплательщиков и объектов налогообложения), текущего контроля (общий надзор за соблюдением налоговой дисциплины в стране) и последующего контроля (проверки и ревизии отчетности налогоплательщиков и своевременности внесения ими налоговых платежей). Последний вид контроля обычно объединяется общим понятием налогового аудита, который проводится силами налоговых органов. Налоговый аудит в порядке самоконтроля может проводиться и непосредственно налогоплательщиками - как самостоятельно, с помощью собственных служб внутреннего контроля, так и при использовании услуг независимых аудиторских компаний.

Налоговый аудит, как функция и как важный участок работы налоговых органов, имеет свою законодательную базу, сложную организационную структуру и солидное технико-методическое обеспечение. Последнее включает большое количество разного рода методических разработок, приемов и программ (включая компьютерные). Вместе с тем, по конкретным задачам и по методам работы службы налогового аудита разных стран заметно различаются между собой. Это связано с тем, что в одних странах власти больше полагаются на жесткость и неотвратимость налоговых проверок, а в других более стремятся к развитию и поощрению сознательной налоговой дисциплины и установлению доброжелательных, партнерских отношений с налогоплательщиками. Важное значение придается профилактической роли налогового аудита.

Налоговый контроль основывается на информации, получаемой налоговыми органами из различных источников. Информационные потоки можно поделить на три группы. В первую входит информация о налогоплательщиках, источниками этой информации являются система налоговой регистрации налогоплательщиков; система социального учета и система регистрации межстрановой миграции (для налогоплателыциков- физических лиц); система регистрации юридических лиц; система регистрации коммерческой деятельности и торговых марок. Во вторую группу входят следующие источники информации: земельный кадастр и система регистрации сделок с объектами недвижимости; система регистрации транспортных средств; реестры прав собственности; система регистрации операций с ценными бумагами; система регистрации банковских счетов и инвестиционных счетов (в брокерских фирмах); регистрация промышленных прав. Третью группу составляет информация о наличных и безналичных денежных потоках, проходящих через банковские и иные финансовые учреждения.

Учет и регистрация налогоплательщиков и объектов налогообложения - основа всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Отметим следующие тенденции в этой сфере. В последнее время в ряде стран предпринимаются меры по объединению налогового, социального и иных видов учета (регистрации) граждан и в связи с этим ставится вопрос о соответствующей унификации внутренних удостоверений личности (Австралия, Италия, США, скандинавские страны). Что касается учета объектов налогообложения, то, например, во Франции налоговые органы ведут и общегосударственный кадастр недвижимости, благодаря возможностям современных информационных технологий, что максимально упрощает работу государственных органов, позволяет жестко контролировать межгосударственную миграцию и устраняет необходимость проведения дорогостоящих периодических переписей населения и инвентаризаций объектов недвижимости.

Вплоть до начала 1990-х годов задачи инспектора по соблюдению законности в большинстве стран ограничивались проверкой деклараций на основании годовой отчетности и бухгалтерских документов, которые были исходным пунктом любой налоговой проверки. Сейчас появились многие виды более сложных методов и средств проведения налогового аудита. Для налогового инспектора важно сразу понять, может ли он считать достоверным содержание предъявленных ему бухгалтерских книг (документации) предприятия, и могут ли эти документы служить (надежной) основой для подсчета доходов. Затем, используя другие методы (в частности, наблюдение «на месте»), он собирает всевозможные факты, на основании которых он может впоследствии проверить налоговую декларацию или документацию предприятия, например, сведения о персонале, находящемся в помещении предприятия, о товарах на складе и т.д.

Налоговые органы должны разрабатывать и применять гибкую политику и стратегию аудита. Одним из ее ключевых моментов является анализ рисков. Анализ рисков повышает эффективность и производительность работы, так как дает возможность работникам налоговых органов уделять внимание налогоплательщикам пропорционально их финансовой значимости и коэффициенту финансового риска. Иначе говоря, налогоплательщик с высоким коэффициентом финансового риска и высокой финансовой значимостью, безусловно, потребует больше внимания, и к нему будет иное отношение, чем к плательщику с низким коэффициентом риска и низкой финансовой значимостью. При выборе тех действий, которые необходимо предпринять для достижения целей аудита, аудитор должен постоянно помнить о соотношении между затратами на аудит и его результатами.

Предшествуют аудиту отбор проверяемых объектов. Целью любой системы отбора объектов для проверки является уменьшение необходимости проверки огромного количества «нормальных» налоговых деклараций и высвобождение ресурсов для исследования дел ограниченного числа «сомнительных» налогоплательщиков. Система отбора должна обеспечивать равные условия всем налогоплательщикам. Во многих странах процедура отбора предприятий осуществляется при помощи компьютерных программ, что деперсонализирует процесс отбора налогоплательщиков для планируемых проверок и экономит время налоговых инспекторов. Например, в США отчетность отбирается в ЦОД, отбор производится на компьютере или вручную

сотрудником налоговой службы. Во время офисной проверки налоговой декларации любые вопросы и упущения могут решаться с налогоплательщиком в письменном виде или по телефону.

Налоговый аудит может быть также проведен на основании заявлений, сигналов и донесений, поступающих из непосредственного окружения налогоплательщика. Сюда относится информация, поступающая от (бывших) супругов, партнеров по бизнесу или наемных лиц. В США, например, в качестве благодарности за предоставление сведений может быть сделана скидка до 10% суммы неуплаченных налогов, максимальный размер скидки составляет 100 тыс. долл.

Нехватка информации является основным препятствием обеспечению соблюдения налогового законодательства. Уже обычными стали случаи, когда налогоплательщики создают контролируемые корпорации в одной стране, указывают адрес компании во второй и ведут банковский счет еще в одной стране (обычно в такой, где действуют законы о соблюдении банковской тайны). Такие схемы затрудняют, а иногда и делают невозможной проверку налоговой службой существования иностранной контролируемой корпорации и, в случае если она выявлена, определение налоговых последствий для материнской, компании и прочих акционеров. Использование законов о банковской тайне, учреждение фиктивных корпораций и в результате уклонение от налогов в любой стране вызывают все большую озабоченность у международных организаций, таких как ООН и Всемирный банк. В связи с этим, особый интерес представляет опыт США по борьбе с налоговыми злоупотреблениями. В американском законодательстве (в ОКД) присутствуют специальные разделы 964 (с) и 6038 (а), согласно которым любой американский учредитель иностранной фирмы обязан вести учет и предоставлять налоговым органам США отчетность о деятельности этой фирмы (с тем, чтобы налоговый орган мог правильно определить размер налогов, причитающихся с этого американского налогоплательщика).

Практически в каждой стране налогоплательщики и их налоговые декларации подразделяются на определенные категории (проблемные, крупные, малые и т.д.). Так, в Германии существует следующая классификация компаний (для фискальных целей): крупнейшие компании (остающиеся на режиме постоянного аудита (наблюдения); крупные компании (переведенные на режим офисных проверок); компании среднего размера; малые предприятия (компании); мелкие компании. В Великобритании в обычных условиях компания не классифицируется как крупная, если ее налоговая эффективность меньше 7 млн.ф.ст. Крупные компании, налоговая эффективность которых составляет 100 млн.ф.ст. или более (категория 1), подвергаются аудиту раз в два года; прочие крупные компании (категория 2) - раз в три года. Из 1600 крупных компаний около 450 относятся к категории 1.

Представляет интерес опыт организации налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков в США, где, по оценке Службы внутренних доходов, 97% населения соблюдают свои налоговые обязательства добровольно. Так, Служба внутренних доходов США заключает соглашения с крупнейшими налогоплательщиками, по которому в случае обнаружения в 20% отчетности факта сокрытия налогов предприятие обязывается выплатить сумму штрафных санкций в пропорции, как если бы это нарушение распространялось на всю сумму дохода.120

Проверки крупных компаний проводятся с помощью специальных программ и групп с использованием различных источников информации. В США аудиты по программе СЕР осуществляются рабочими группами из районных контролирующих подразделений. Каждая группа состоит из менеджера, отвечающего за аудит в целом, координатора и нескольких налоговых агентов, каждый из которых специализируется в своей, конкретной области, например, по части международных операций, бухгалтерского учета и проверки отчетности, обработанной электронным образом. Принцип работы по группам введен с учетом таких факторов, как: размер юридических лиц, подлежащих аудиторской проверке (т.е. размер компании, включающей все зависимые предприятия); сложность; многоплановость мероприятий; наличие системы внутренних переводов денежных средств; международные связи. Проверки крупных налогоплательщиков осуществляются в достаточно небольшие сроки. Например, в Германии обычная продолжительность налогового аудита состоит в пределах от двух-трех дней для «малых» компаний до двух недель в компаниях среднего размера, для крупных компаний такие проверки могут занимать более длительные сроки. Во Франции процедуры проверки также зависят от размера проверяемого предприятия: для мелких предприятий - не более трех месяцев, для крупных - сроки не устанавливаются.

Основной формой налогового контроля является налоговая проверка. Правила проведения налоговых проверок в разных странах существенно различаются. В Швеции и Нидерландах, например, задачи таких проверок определяются формулой «услуги и контроль». Соотношение этих двух элементов между собой должно обеспечивать оптимальные результаты в пределах ограниченных затрат и имеющихся ресурсов. Обязанность предоставлять услуги означает, что шведская налоговая администрация помогает физическим и юридическим лицам обеспечить достоверность предоставляемой ими информации. При этом повышается доверие к налоговой системе, что соответственно облегчает работу налоговой администрации.

Планирование и организация контрольной деятельности налоговых органов осуществляется в каждой стране также по-разному. Например, в США в соответствии с критериями отбора и процедурами, предусмотренными в ежегодной Национальной программе проверок. Поражает разнообразие видов камеральных и выездных проверок. В Германии налоговые органы применяют следующие типы налоговых проверок: камеральная (офисная) проверка, аудит бухгалтерских книг и счетов, частичный аудит, полный аудит, включая проведение расследования третьих лиц, и внешняя проверка; в Великобритании: контрольный аудит, аудит отчетности по налогу одного вида и комплексный

аудит; в Дании: оперативная проверка отчетности; позиционный аудит; частичный аудит; полный аудит; комплексный аудит.

В процессе проведения налоговых проверок, как правило, выделяют следующие этапы: подготовка и планирование; выполнение проверки; подготовка отчета о проверке и предложений о реализации ее результатов; реализация результатов проверки; архивирование материалов проверки и отражение ее результатов в личном деле (досье) налогоплательщика.

Во многих странах о проверке налогоплательщика информируют заранее и спрашивают о том, удобна ли для него предложенная дата проверки. Выводы по результатам проверки чаще всего предварительно обсуждаются. При достижении компромиссных соглашений они заносятся в досье и в отчет. Имеются довольно значительные различия между странами в порядке оформления результатов налоговых проверок. В Нидерландах налоговые инспектора обязаны использовать стандартные формы отчетов. В Бельгии налоговые органы применяют специальный пакет форм (анкет), которые охватывают все виды данных, являющихся результатом проверки бухгалтерских книг и счетов. Такие заполненные формы не только включаются в досье налогоплательщика, но и обрабатываются централизованно в ЦОД.

В настоящее время в стадии подготовки находится совместное проведение налоговых аудитов налоговыми администрациями двух или более государств. В последние годы было проведено несколько экспериментов по инициативе Постоянного комитета по вопросам сотрудничества административных органов власти в области сбора косвенных налогов (SCAC). Эти эксперименты включают проведение многосторонних аудиторских проверок по вопросам, связанным с НДС, в компаниях, которые ведут операции в ряде государств - членов ЕС. Аудиторские проверки координируются налоговой администрацией одной из участвующих стран, как правило, той страны, в которой находится центральный офис ревизуемой компании. При проведении такого рода аудита происходит интенсивный обмен информацией, и различные процедуры применяются одновременно в разных странах. Совместные аудиторские проверки призваны достичь или содействовать в достижении следующих целей: приобретение опыта координации при проведении многосторонних налоговых аудиторских проверок; разработка новых форм кооперации; выявление и устранение слабых мест; практическая организация и проведение многосторонних налоговых аудиторских проверок; получение подробной информации о международной предпринимательской деятельности многонациональных компаний и о планировании ими расчетов по НДС.

Проведение многосторонних аудиторских проверок по вопросам, связанным с НДС, показало, что получение официальных разрешений на осуществление выездных контрольных проверок в Великобритании не представляло никаких проблем. Однако налоговым аудиторам все еще не хватает опыта проведения многосторонних проверок. Прямой обмен информацией между налоговыми аудиторами позволяет экономить время. Непосредственный контакт способствует нахождению решения в определенных проблематичных случаях, когда раздельное расследование могло бы привести к значительному снижению эффективности обмена сведениями, а также к повышению риска неправильной интерпретации информации. Более того, совместное проведение аудита расширяет объем информации, доступной всем участвующим лицам.

Что касается специализированных органов для борьбы с налоговыми преступлениями, то данный вопрос решается в разных странах по-разному. В целом, можно выделить четыре подхода, сложившихся в мировой практике. Наиболее жесткий подход - создание единого военизированного органа, объединяющего функции всех органов финансового контроля. Италия - единственная страна, реализовавшая этот принцип: налоговая полиция в этой стране представляет собой специализированное подразделение финансовой гвардии Италии, а налоговой службы как отдельного органа не существует. Другой встречающийся подход - создание налоговой службы и налоговой полиции в качестве независимых органов. При этом налоговая полиция проводит оперативно-розыскную деятельность и расследования налоговых преступлений (Швеции). Третий подход - создание в составе налоговых

органов специальных подразделений для борьбы с налоговыми преступлениями (США, Япония, Швейцария, Германия). В ряде стран налоговая полиция отсутствует как таковая, а соответствующие меры по борьбе с налоговой преступностью проводятся правоохранительными органами общей компетенции.121

Полезным представляется зарубежный опыт нематериальной мотивации труда сотрудников налоговых органов, в том числе, формирование корпоративного духа. Шведскими налоговыми органами взят курс на достижение следующих целей развития: «Мы пользуемся доверием граждан», «Наша деятельность эффективна и законосообразна», «Наша служба является привлекательным местом работы», «Мы стремимся к тому, чтобы сделать обучение неотъемлемой частью методов и форм нашей работы», «Мы предоставляем возможности для самосовершенствования и развития, усиливающих организацию и индивида». При этом расход времени в Государственной налоговой службе Швеции в 2003 году на повышение квалификации составил 10%, на рассмотрение текущих дел - 16%, на выездные и камеральные проверки - 11% и 28%, соответственно. В качестве личностных характеристик руководителей налоговых органов декларируются высокий уровень самопознания, личностная зрелостность, умение внушать доверие, коммуникативность, способность к эмпатии, нацеленность на развитие и результат. Для налоговых служб стран ОЭСР характерным является применение такой технологии управления персоналом, как командная работа (TEAM-WORKS). Интересными представляются некоторые элементы системы мотивации труда в коммерческих и государственных организациях Японии. Например, в японской фирме осуществляются постоянные перестроения работников, результатом которых оказывается поднятие на очередную ступень, что создает у людей ощущение непрерывного роста.122

В зарубежных странах предпринимают значительные усилия по линии модернизации управления персоналом и улучшения процесса подготовки кадров. Практически все страны сейчас имеют учебные центры, специализированные школы или финансовые институты для обучения сотрудников налоговых органов. Обучение персонала проводится, как силами налоговой администрации, так и другими ведомствами. В некоторых странах институты и центры хорошо известны и пользуются прочной репутацией, например, Школа финансового управления (ESAF) в Бразилии, Учебный центр министерства финансов (СЕСАМН) в Эль Сальвадоре, Национальный учебный центр Министерства финансов (CENADIH) в Гондурасе и др.

Сегодня у России есть уникальная возможность не повторить просчеты и ошибки зарубежных стран, правильно оценить и применить накопленный опыт, создавая оптимальную систему налогового контроля, основанную на лучших достижениях передовых зарубежных стран.