2.1. Понятие, цели и задачи, формы и методы налогового контроля

Согласно ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

На сегодняшний день определений налогового контроля не так много. Среди диссертационных работ на соискание ученой степени кандидатов юридических наук выделим работы, в которых имеется теоретический анализ данного понятия: Гусева Т.А. «Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности» (2001г.),123 Нелюбин Д.Е. «Система налогового контроля в Российской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования» (2003г.), Дружинин В.Н. «Совершенствование правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации» (2004г.),124 Бачурин Д.Г. «Правовые проблемы налогового контроля в Российской Федерации» (2004г.), Головин А.Ю. «Налоговый контроль как инструмент предупреждения налоговых правонарушений» (2005г.).125

В ряде диссертационных исследований затронуты отдельные теоретические аспекты налогового контроля: Исаев В.П. «Административно- правовые вопросы организации и деятельности налоговых органов Российской

Федерации» (2000г.), Гончаров А.В. «Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения» (2000г.),126 Апенышев М.Е. «Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения» (2003г.). Попытки определения налогового контроля предприняты и в диссертациях экономистов.

Из монографий следует отметить работу Ногиной О.А.

Анализ вышеуказанной научной литературы позволяет выделить преобладающие подходы к определению понятия налогового контроля: 1)

налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм;135 2)

налоговый контроль как совокупность приемов, способов, мер; 3)

налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов.136

Ряд специалистов отожествляет понятие «налоговый контроль» с понятием «контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах»,137еще один подход - налоговый контроль рассматривается как система наблюдения: «налоговый контроль представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения налогового законодательства» (Павлова Л.П.).138

Интерес представляет и точка зрения А.П.

К вышеизложенному добавим, что некоторые ученые предлагают рассматривать налоговый контроль в широком и узком смысле «в целях

объективной оценки роли и сущности налогового контроля»; учитывая, что налоговый контроль-это «особый организационно-правовой механизм».139

По мнению Васюченковой JI.B., раскрытию сущности налогового контроля способствует рассмотрение его во всех аспектах своего проявления.140Романовский М.В. и Врублевская О.В. отмечают двойственную природу налогового контроля,141 Щербинин А.Т. предлагает рассматривать налоговый контроль сразу в трех аспектах: организационном, методическом и техническом.142 Поролло Е.В. отмечает, что все стороны налогового контроля находятся в иерархическом единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающей в себе разнообразие статических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и самосовершенствование.143 Нелюбин Д.Е. считает, что налоговый контроль представляет собой межотраслевой институт права.144

Налоговый контроль в научной литературе рассматривается также как налоговые контрольные правоотношения,145 как налоговое контрольное производство: «налоговый контроль в процессуальной форме представляет собой налоговое контрольное производство и является в некотором роде особой стадией налогового правоприменительного процесса»,146 как форма административного расследования по делам о налоговых правонарушениях.147

Таков краткий анализ имеющихся в науке точек зрения относительно понятия «налоговый контроль». Заметим, что в данной диссертационной работе предпринята попытка представить и систематизировать все основные имеющиеся подходы к определению понятия «налоговый контроль».

Обоснованность и правомерность указанных подходов не вызывает сомнений, каждый из них с той или иной стороны характеризует рассматриваемую правовую категорию, тем самым обогащая науку налогового права.

Представляется, что содержание понятия «налоговый контроль» включает в себя следующие моменты: 1)

основываясь на деятельностном подходе, наиболее приемлемой представляется позиция, согласно которой налоговый контроль представляет собой деятельность; 2)

налоговый контроль - это регламентированная законодательством о налогах и сборах деятельность не только по проверке соблюдения требований налогового законодательства, но и оценке законности и целесообразности действий налогообязанных лиц при исчислении и уплате налогов и сборов. Заметим, что коррекционная составляющая является важным элементом сущности государственного контроля, т.к. контроль представляет собой конечный результат процесса управленческой деятельности, на основе оценки действий подконтрольных субъектов применяются меры ответственности; 3)

налоговый контроль должен быть направлен на предотвращение и недопущение налоговых правонарушений в будущем (превентивная составляющая является обязательным элементом сущности государственного контроля); 4)

налоговый контроль как вид государственной деятельности реализуется через закрепленные законодателем специальные формы и методы.

Здесь мы не согласны с точкой зрения некоторых специалистов, считающих, что выражение «с использованием специальных форм и методов» не несет никакой смысловой нагрузки.149 На наш взгляд, этот вопрос имеет важное не только научное, но и практическое значение. Налоговый кодекс в ст. 82 предусматривает «открытый» перечень форм налогового контроля.

налоговый контроль проводится налоговыми органами и их должностными лицами; 6)

налоговый контроль проводится в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов', 7)

налоговый контроль, как систематическая и конструктивная деятельность государства, должен быть направлен на соблюдение законных прав и интересов, как налогоплательщиков, так и государства.

Права налогоплательщиков - это гарантии правильной, точной реализации налогового законодательства. В большинстве стран существуют специальные законодательные акты, которые закрепляют либо права налогоплательщиков, либо общие принципы, на которых должны строиться отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками. Так, в 1993 году были приняты принципы работы Службы внутренних доходов США, которые неукоснительно соблюдаются; во Франции и Канаде - декларации прав налогоплательщиков. Поэтому указание в определении налогового контроля, что он направлен на восстановление прав сторон налоговых контрольных отношений, соответствует провозглашенным в рамках административных преобразований положениям о необходимости принятия мер, способствующих повышению доверия бизнеса и общества к государству.

Теоретического осмысления требует сегодня не только понятие налогового контроля, но и составляющие его методологическую основу

элементы: субъекты, цели, задачи, функции, принципы, объекты, предмет, формы и методы.

Субъектов налогового контроля можно разделить на две группы: контролирующие государственные органы и контролируемые лица. Контролируемыми лицами являются: налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. Что касается контролирующих субъектов, то считаем, что налоговый контроль должны осуществлять только должностные лица налоговых органов, понятие которых НК РФ не раскрывает.

Нелюбин Д.Е.

Лицами, содействующими осуществлению налогового контроля, являются таможенные органы, банки и аудиторы. Возможно, в будущем законодатель примет решение определить их в качестве агентов налогового контроля. Органы, учреждения, организации, банки, обязанные в соответствии с НК РФ предоставлять информацию налоговым органам, представляется возможным определить в качестве налогоинформаторов.

Для понимания сущности налогового контроля важно уяснить цели его осуществления. В широком смысле целями государственного контроля являются охрана конституционного строя, обеспечение прав и свобод человека и гражданина, повышение эффективности государственного управления, поддержание стабильности государственного устройства, обеспечение соответствия издаваемых актов Конституции Российской Федерации, введение в режим законности действий должностных лиц, а также обеспечение законности и правопорядка в государстве в целом.151

Цели налогового контроля, с одной стороны, обусловлены целями финансовой деятельности государства, а именно: реализацией задач социально- экономического развития, обеспечением обороноспособности и безопасности страны, а также использованием финансовых ресурсов для деятельности государственных органов. В конечном итоге налоговый контроль направлен на создание финансовых условий для осуществления всех функций государства. С другой стороны, целями налогового контроля являются достижение правопорядка и соблюдение законности в налоговой сфере. По мнению Шаталова С.Д., целью налогового контроля в идеале должна стать неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство.152 Обе эти стороны, полагаем, обязательно должны найти отражение в определении целей налогового контроля. Таким образом, целями налогового контроля являются обеспечение законности и эффективности налогообложения.153

К числу задач налогового контроля, наш взгляд, следует отнести: обеспечение экономической безопасности государства при формировании публичных денежных фондов; обеспечение надлежащего контроля за формированием государственных ДОХОДОВ И рациональным их использованием; улучшение взаимодействия и координации государственных и муниципальных органов в процессе контрольной деятельности; проверка своевременности, правильности и полноты соблюдения требований налогового законодательства налогоплательщиками и иными обязанными лицами; оценка законности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов при исчислении и уплате налогов и сборов, использовании налоговых льгот; обеспечение соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков и иных лиц; предупреждение правонарушений в сфере налогообложения.

Налоговому контролю присущи свои функции и принципы. Заметим, что функции и принципы налогового контроля детально изучены в вышеназванных работах Д.Г. Бачурина, В.Н. Дружинина, Д.Е. Нелюбина, О.А. Ногиной,

Е.В. Поролло и др. и, наш взгляд, нет необходимости, как корректировать, так и дублировать содержание этих работ.

По поводу определения объекта и предмета налогового контроля в науке налогового права существуют самые различные мнения. Так, например, И.И. Кучеров пишет, что объектом налогового контроля является разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности.154 Л.П. Павлова и И.А. Кацюба считают, что объектом государственного налогового контроля является вся совокупность налоговых отношений.155 Если рассматривать налоговый контроль как организационно-правовой механизм, формируемый государством для обеспечения надлежащего поведения лиц по уплате налоговых платежей, то непосредственным объектом контроля будут являться именно действия (бездействие) фискально-обязанных лиц. По мнению Ю.А. Крохиной, объектами налогового контроля являются движение денежных средств в процессе аккумулирования публичных денежных фондов, а также материальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков.156

Относительно предмета налогового контроля есть также несколько точек зрения. Согласно одной из них, предметом налогового контроля выступают валютные и кассовые операции, сметы предприятий, налоговые декларации, использование налоговых льгот, бухгалтерская документация; документальные, вещественные, цифровые носители информации (А.В. Брызгалин, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, О.А. Ногина). Вторая точка зрения заключается в том, что предметом налогового контроля являются своевременность, полнота, законность, достоверность, обоснованность, целесообразность, эффективность, оптимальность исполнения налоговых обязанностей (И.А Кацюба, И.И. Кучеров, Л.П. Павлова, С.Г. Пепеляев). Таким образом, данные элементы налогового контроля, имея главным образом научное значение, ни в науке финансового права, ни налогового еще не нашли своего окончательного решения. Полагаем, что рассматривать элементы системы налогового контроля необходимо с двух сторон. С одной стороны, налоговый контроль - это правовая категория. Поэтому с точки зрения общей теории права более корректно говорить, в первую очередь, о предмете налогового контроля, как определенной группе налоговых отношений, возникающих по поводу взимания налогов и сборов с организаций и физических лиц. С позиции общей теории управления налоговый контроль подразделяется на две подсистемы - субъект и объект. С этой точки зрения, объектом контроля являются проявления формы и результатов поведения человека: имущество, прибыль, доход, сырье, материалы, документы, товарные операции, денежные средства, ценные бумаги и т.д.

Представляется убедительной точка зрения Д.Е. Нелюбина, отрицающего необходимость вводить в правовой оборот такую дополнительную категорию как «предметы налогового контроля». По его мнению, объектом налогового контроля становятся уже сами объекты гражданских и иных прав, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, которые только могут (потенциально) стать объектами налогообложения.157 Кроме того, заметим, что этимологически слово «объект» происходит от латинского

л

«objectum» - предмет.

С практической точки зрения наиболее актуальной является проблема отсутствия законодательного определения форм и методов налогового контроля, поскольку это влечет негативные юридические последствия. Как в теории, так и на практике зачастую допускается их смешение. Неопределенность и неточность в вопросах научно-правового определения форм и методов налогового контроля дезориентирует даже законодателя, хотя предназначение наук и состоит в том, чтобы на основе исследования складывающихся общественных отношений вырабатывать направления

правотворчества, давать практические рекомендации при разработке и принятии нормативно-правовых документов.158

Такие исследователи проблем контроля как И.А. Белобжецкий, В.В. Бурцев, Э.А. Вознесенский, С.О. Шохин, Е.Ю Грачева и другие не раз проводили анализ имеющихся научных точек зрения по вопросам определения форм и методов финансового контроля. Белобжецкий И.А., в частности, отмечал, что в интерпретации разных авторов ревизия, обследования и тематическая проверка являются методами, способами, видами либо формами контроля. Эти понятия подчас употребляются как взаимозаменяемые: одни специалисты трактуют формы контроля как слагаемые его метода, а, по мнению других, наоборот, методы контроля положены в основу классификации

л

его формы. В.В. Бурцев отмечает, что в литературе на данный момент не существует общепринятого понятия и общепризнанных выделений форм контроля. Вознесенский Э.А. под формами контроля понимает отдельные стороны проявления содержания контроля в зависимости от времени совершения конкретных действий.159 Также считает Е.В. Поролло.5 Однако с данной позицией согласны не все ученые. Рассматривая предварительный, текущий и последующий контроль, по их мнению, следует говорить о видах налогового контроля, классифицируемых в зависимости от стадии управленческого процесса, на которой осуществляется контроль.

Обратимся к имеющимся в науке определениям форм и методов налогового контроля. Ряд специалистов придерживаются точки зрения относительно форм налогового контроля, изложенной в ст. 82 НК РФ (Ю.А. Крохина, В.Г. Пансков, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, А.А. Тедеев). Например, А.В. Брызгалин к формам налогового контроля относит проверку, оперативно-бухгалтерский учет, получение информации от других лиц и др., к методам - прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, применение

карательных санкций.160 И.И. Кучеров, Б.Е. Деготь, А.А. Ялбулганов считают,

что основными формами финансового контроля являются: ревизия, проверка и 2

надзор. Е.Ю. Грачева к ним относит ревизии, наблюдение, обследование, проверку, анализ, В.В. Бурцев - ревизию, проверку, надзор, экспертизу нормативно-правовых актов и иных документов.161 Ю.Ф. Кваша к формам налогового контроля относит: налоговые проверки, учет налогоплательщиков, оперативно-бухгалтерский учет налоговых поступлений, контроль за соответствием расходов физических лиц их доходам; к организационно- правовым методам: получение объяснений налогоплательщиков, проведение экспертизы, привлечение специалистов и переводчиков, опрос свидетелей и др.162 Д.Е. Нелюбин считает, что можно выделить только две формы налогового контроля - учет и проверку.163 В ходе финансового контроля, отмечает Химичева Н.И., применяются разнообразные методы: ревизии, проверки, рассмотрение финансовых планов, заявок, отчетов, заслушивание информации и др.

Что касается методов налогового контроля, то достаточно распространенным, на наш взгляд, является нижеследующий подход. Под методом налогового контроля следует понимать совокупность приемов, способов и средств воздействия. К методам налогового контроля относится весь спектр научных теоретико-практических методов познания.164 Названный подход предполагает использование общенаучных методических приемов исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, математическое моделирование, абстрагирование, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и др.); собственно эмпирических методических приемов (инвентаризация, контрольные замеры работ, формальная и арифметические проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, логическая проверка, сканирование, письменные и устные опросы, допрос свидетелей, проверка документов, исследование предметов и документов, осмотр помещений (территорий) и предметов, экспертиза и др.); специфических приемов смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики и др.).165

Метод налогового контроля включает специфические способы и приемы, «которые различаются в зависимости от того, является ли он документальным или фактическим. Применительно к документальному контролю выделяются следующие приемы: формальная логическая и арифметическая проверка документов; юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах; встречная проверка, экономический анализ.166 Фактический налоговый контроль предусматривает использование таких методов, как учет налогоплательщиков, исследование документов, получение объяснений, осмотр помещений (территорий) и предметов, инвентаризация, привлечение специалиста, сопоставление данных о расходах физических лиц их доходам, экспертиза и экстраполяция. Последний из названных методов основывается на праве налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п.7 ст. 31 НК РФ)».

Особый интерес, на наш взгляд, представляет точка зрения А.П. Зрелова, который «с учетом позитивного теоретического опыта, нашедшего отражение в действующих налоговых кодексах стран СНГ» выделяет следующие направления налогового контроля: учет лиц, на которых могут возлагаться налоговые обязательства; учет объектов налогообложения;

контроль налоговых поступлений; контроль исполнения налоговых обязательств; контроль текущей хозяйственной деятельности налогоплательщиков; контроль за участниками налоговых отношений, наделенных вспомогательными полномочиями в области налогового администрирования; четыре формы налогового контроля: государственный налоговый учет; мониторинг и оперативный налоговый контроль; камеральный и выездной налоговый контроль; административно-налоговый контроль (осуществляется в отношении лиц, наделенных вспомогательными полномочиями в области налогового администрирования, - сборщиков налогов и банков). По мнению ученого, к методам государственного налогового учета относятся: постановка на учет, внесение изменений в учетные данные; снятие с учета; к методам мониторинга и оперативного налогового контроля - хронометражное обследование, хронометраж, установление налоговых постов, учет поступлений в бюджет, контроль за погашением налоговых обязательств, налоговые обследования, контрольная закупка, рейдовая проверка, инвентаризация; к камеральному и выездному налоговому контролю - камеральные и выездные проверки.167

На наш взгляд, предложенные автором определения форм налогового контроля являются наиболее удачными из имеющихся в научной литературе. Фактически налоговыми органами Российской Федерации системный мониторинг деятельности налогоплательщиков был введен в действие менее года тому назад, однако положений об этом НК РФ не содержит. Что касается контроля за применением контрольно-кассовой техники, то считаем, что он осуществляется в рамках административного контроля (надзора). К административному контролю следует также отнести контроль за органами, организациями, учреждениями, банками, обязанными предоставлять информацию в соответствие со статьями 85 и 86 НК РФ. Данный контроль не является налоговым, представляется возможным определить его как административно-налоговый. Считаем, что ответственность перечисленных лиц

необходимо закрепить в главе 15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях,1 также как и ответственность свидетеля, эксперта, специалиста, переводчика (ст.ст. 128,129 НК РФ).

Заслуживает внимание предложение Д.Е. Нелюбина и ряда других специалистов, считающих необходимым в качестве предварительной формы налогового контроля законодательно закрепить «предварительное решение»,168которое выдается налогоплательщику по его письменному запросу в отношении налоговых последствий предполагаемых сделок. Данная модель взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков давно успешно функционирует в зарубежных странах. В частности, законодательство Швеции устанавливает правила о предварительном постановлении.

Законодательного закрепления в статье 82 Ж РФ требует и такая выделяемая Крохиной Ю.А. форма налогового контроля, как предварительная проверка финансового состояния налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при предоставлении налоговых льгот, налоговых кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов.169

Несмотря на то, что в ст. 1 Ж РФ говорится, что Налоговый кодекс устанавливает формы и методы налогового контроля, однако в ст. 82 НК РФ говорится лишь о формах налогового контроля, в ряде статей Кодекса (напр., ст.ст. 94,101,101.1 Ж РФ и др.) встречается понятие «мероприятия налогового контроля». Учитывая, что в Налоговом кодексе понятие «мероприятия налогового контроля» не раскрывается, считаем необходимым сформулировать определение данного понятия.

Организация контрольной деятельности в целом предполагает организационное единство ряда контрольных процедур, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью (например, исследование помещений, предметов, документов и т.д.), которые

представляют собой не что иное, как конкретное мероприятие налогового контроля.170

Действия, проводимые при государственном контроле, в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. № 134-ФЭ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» определены в качестве мероприятий по контролю. Согласно абз. 2 ст. 2 указанного Закона, мероприятия по контролю - совокупность действий должностных лиц органов государственного контроля (надзора), связанных с проведением проверки выполнения юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем обязательных требований, осуществлением необходимых исследований (испытаний), экспертиз, оформлением результатов проверки и принятием мер по результатам проведения мероприятия по контролю. На наш взгляд, данную формулировку можно использовать и в налоговом законодательстве.

Мероприятия налогового контроля - это совокупность законодательно закрепленных действий должностных лиц налоговых органов при осуществлении различных форм налогового контроля. К действиям налоговых органов, подпадающих под предложенное понятие, относятся: исследование документов; работа с входящей и исходящей информацией; проведение инвентаризации; проведение экспертизы; расчет имущественных налогов; осмотр помещений, территорий и предметов; истребование документов, информации; устный опрос; получение объяснений; доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки; выемка документов и предметов; привлечение свидетеля, эксперта, специалиста, понятых, переводчика и др.

Представляется возможным определить форму налогового контроля как способ практической реализации полномочий налоговых органов и их должностных лиц по организации и осуществлению мероприятий налогового контроля, а также по юридическому закреплению результатов этих мероприятий.

Налоговый контроль осуществляется в форме предварительного контроля (напр., учет налогоплательщиков и объектов налогообложения), текущего контроля (напр., системный мониторинг деятельности налогоплательщика) и последующего (камеральные и выездные налоговые проверки).

Основными формами налогового контроля являются: учет организаций и физических лиц, объектов налогообложения и налоговые проверки.

Разделяем точку зрения специалистов, считающих, что под методом налогового контроля следует понимать совокупность приемов, способов и средств его осуществления.

Как известно, формы, методы и мероприятия контроля находятся в неразрывном единстве, однако в Налоговом кодексе, на наш взгляд, достаточно будет определить понятия форм и мероприятий налогового контроля.

На необходимость дальнейшего развития налоговых процессуальных прав указывают многие авторы, в связи с этим, обосновывается необходимость введения в научный оборот термины «налоговый процесс» и «налоговое судопроизводство».171

Зрелов А.П. указывает на необходимость унификации процедур налогового контроля на международном уровне. Как правило, не только на международном уровне, но и на уровне отдельно взятых стран применительно к сфере налогового контроля отсутствует единое понимание сущности и назначения его основополагающих понятий и процедур, следствием чего является высокая степень вариабельности построения системы государственного налогового контроля, а также ее недостаточная нормативная регламентация, запутанность, алогичность и неадекватное применение отдельных механизмов налогового контроля.172

Подводя итог вышесказанному, отметим, что формы и методы налогового контроля в отсутствие федерального закона о государственном финансовом контроле нуждаются в дальнейшем теоретическом осмыслении с учетом сложившейся правоприменительной деятельности налоговых органов, как Российской Федерации, так и передовых зарубежных стран.