Податковий борг

Виконання податкового обов’язку може реалізовуватися у відповідний термін та у повному обсязі, але може бути пов’язано й з виникненням податкового боргу як суми податку, що підлягає до сплати, яку платник не може внести у відповідні фонди в необхідний момент часу.

22.2.1. Погашення податкового боргу платником податків, що перебуває в державній або комунальної власності

Особливості ліквідації податкового боргу платника податків, що перебуває в державній або комунальній власності, регулюються ст. 11 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”¹⁴³. У цьому випадку визначаються особливості дій як платників податків, так і податкових органів, інших органів, що представляють пануючу сторону в податкових правовідносинах.

У разі, якщо платник податків, що перебуває в державній або комунальній власності, не погашає суму податкового боргу в строки, то податковий орган здійснює заходи щодо продажу активів такого платника податків. У цьому випадку мова йде про своєрідне переплетення прав і обов’язків податкового органу. Якщо щодо платника податків дане повноваження розглядається як право податкового органу, то стосовно держави мова йде про реалізацію обов’язку, покладеного на податкові органи у зв’язку з регулюванням оподаткування. Заходи щодо продажу активів платника податків стосуються того різновиду активів, які не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує здійснення основної діяльності платника податків.

У тих випадках, коли боржником є платник, що не підлягає приватизації, податковий орган здійснює заходи щодо продажу його активів, які не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної діяльності. Якщо сума коштів, отриманих від такого продажу, не покриває суму податкового боргу платника податків і видатків, пов’язаних з організацією та проведенням публічних торгів, податковий орган зобов’язаний звернутися до органу виконавчої влади, до сфери управління якого відноситься такий платник податків, з поданням про ухвалення рішення про:

- надання відповідної компенсації бюджету, до якого повинна зараховуватися сума податкового боргу такого платника податків, за рахунок коштів, призначених для утримання такого органу виконавчої влади, до сфери управління якого відноситься платник податків;

- реорганізацію такого платника податків;

- ліквідації такого платника податків і списання податкового боргу;

- визнання такого платника податків банкрутом у порядку, установленому Законом України “Про відновлення пла­тоспроможності боржника або визнання його банкрутом”.

Відповідь про прийняття одного із зазначених рішень має бути спрямована податковому органу протягом тридцяти календарних днів від дня направлення подання. У разі якщо податковий орган не одержує зазначену відповідь у встановлений законом термін або одержує незадовільну відповідь, то він зобов’язаний звернутися до господарського суду із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.

22.2.2. Погашення податкового боргу у випадку ліквідації платника податків

Погашення податкового боргу у випадку ліквідації платника податків регулюється ст. 12 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[148]. При цьому для мети оподаткування ліквідацією платника податків або його філії, відділення чи іншого відокремленого підрозділу вважається ліквідація платника податків як юридичної особи або призупинення реєстрації фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності. У цьому випадку мова йде також про ліквідацію філії, відділення, відокремленого підрозділу платника податків, внаслідок якої відбувається закриття їхніх рахунків або втрата ним статусу платника податків. Погашення податкових обов’язків або податкового боргу ліквідованого платника податків здійснюється в строки, передбачені для списання безнадійного податкового боргу.

Якщо при ліквідації платника податків або скасування реєстрації фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності частина його податкових обов’язків або податкового боргу залишається непогашеною у зв’язку з недостатністю його активів, то така частина погашається за рахунок активів засновників або учасників такого підприємства. При цьому особою, відповідальною за погашення податкових обов’язків або податкового боргу платника податків, є:

а) ліквідаційна комісія або інший орган, що проводить ліквідацію

відповідно до законодавства — щодо ліквідованого платника податків;

б) безпосередньо сам платник податків — щодо ліквідованих філій, відділень, інших відокремлених підрозділів платника податків;

в) фізична особа як суб’єкт підприємницької діяльності - щодо податкового боргу' за результатами цієї діяльності;

г) солідарно члени (пайовики) кооперативів, кредитних спілок, товариств співвласників житла або інших колективних господарств щодо результатів діяльності цих спілок і товариств;

д) інвестиційна компанія - щодо інвестиційних фондів, управ­ління якими вона здійснює.

У разі ліквідації філії, відділення або іншого відокремленого підрозділу юридичної особи це відбувається за рахунок юридичної особи, незалежно від того, чи є вона платником податку, збору (обов’язкового платежу), щодо якого виник податковий обов’язок або виник податковий борг таких філії, відділення, іншого відок­ремленого підрозділу. В інших випадках податкові обов'язки або податковий борг, що залишаються непогашеними після ліквідації платника податків, увижаються безнадійним боргом і підлягають списанню в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Рівною мірою це стосується фізичної особи - платника податків, що помер або визнан судом безвісно відсутнім, або померлим, або недієздатним, за винятком випадків, коли з’являються інші особи, які вступають у права спадщини, незалежно від часу придбання таких прав.

Якщо ліквідований платник податків має суми зайво сплачених або невідшкодованих податків, зборів (обов’язкових платежів) з відповідного бюджету, то такі суми підлягають заліку в рахунок його податкових обов’язків або податкового боргу перед таким бюджетом. У разі якщо сума зайво сплачених або невідшкодованих податків, зборів (обов’язкових платежів) з відповідного бюджету перевищує суму податкових обов’язків або податкового боргу перед таким бюджетом, сума перевищення використовується для погашення податкової заборгованості або податкового боргу перед іншими бюджетами, а при відсутності такої заборгованості (боргу) - направляється в розпорядження такого платника податків.

22.2.3. Погашення податкового боргу при реорганізації платника податку

Погашення податкового боргу у разі реорганізації платника податків регулюється ст. 13 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[149]. Реорганізацією платника податків у даних умовах вважається зміна його правового статусу. Подібний аспект реорганізації, що лежить в основі зміни податкового обов’язку, визначає специфіку погашення податкового боргу, передбачає наступні дії або їх поєднання:

а) зміна назви платника податків, а для господарчих товариств - зміна організаційно-правового статусу підприємства.

б) злиття платника податків, що передбачає передачу його активів до статутних фондів інших платників податків. Підсумком такого злиття стає ліквідація юридичною статусу платника податків, що зливається з іншими особами, й на основі цього утворюється новий платник податків;

в) поділ платника податків на кілька осіб, що припускає утворення декількох нових платників, в основі якого лежить розподіл активів платника податків між статутними фондами знову створених юридичних осіб або фізичних осіб. У результаті цього відбувається ліквідація юридичного статусу поділюваного платника податків і утворення декількох нових платників податків;

г) виділення із платника податків інших платників податків, а саме передача частини активів платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їхні корпоративні права, у результаті якої не відбувається ліквідації платника податків, що реор­ганізується;

д) реєстрація фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності без скасування його попередньої реєстрації як іншого суб’єкта підприємницької діяльності або з таким скасуванням.

При ухваленні рішення про реорганізацію платника податків його власник або уповноважений ним орган може його податкову заборгованість врегульовати в особливому порядку:

- якщо реорганізація здійснюється шляхом зміни назви, організаційно-правового статусу або місця реєстрації платника податків, такий платник податків після реорганізації набуває усі права й обов'язки по погашенню податкових обов’язків або податкового боргу, які виникли до його реорганізації;

- якщо реорганізація здійснюється шляхом об’єднання двох або більшої кількості платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, що об’єдналися, такий об’єднаний платник податків набуває усі права й обов’язки по погашенню податкових обов’язків або подат­кового боргу всіх платників податків, що об’єдналися;

- якщо реорганізація здійснюється шляхом поділу платника податків на дві або більше осіб з ліквідацією такого платника податків, всі платники податків, які виникнуть після такої реорганізації, набувають усі права й обов’язки по погашенню податку або податкового боргу, які виникли до такої реорганізації.

Зазначені зобов’язання або борг розподіляються між знову створеними платниками податків пропорційно часткам балансової вартості активів, отриманим ними в процесі реорганізації відповідно до розподільного балансу. У разі якщо одне або більше знову створених осіб не є платниками податків, щодо яких виникли податкові обов’язки або борг реорганізованого платника податків, зазначені податкові обов’язки або борг повністю розподіляються між особами, що є платниками таких податків, пропорційно часткам отриманих ними активів, без урахування активів, наданих особам, що не є платниками таких податків,

Реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини активів платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, що реорганізується, не спричиняє розподілу податкових обов’язків або податкового боргу' між таким платником податків і особами, створеними в процесі його реорганізації. Рішення про застосування солідарної або розподільної податкової відпо­відальності може бути прийнято податковим органом, у випадку, якщо активи платника податків, що реорганізується, перебувають у податковій заставі на момент ухвалення рішення про таку реорганізацію.

Реорганізація платника податків не змінює строків погашення податкових обов’язків або податкового боргу платниками податків, створеними в результаті такої реорганізації. Якщо платник податків, що реорганізується, має суми зайво сплачених або не відшкодованих податків, зборів (обов’язкових платежів), такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених податкових обов’язків або податкового боргу по інших податках, зборах (обов’язкових платежах). Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам податкової заборгованості або податкового боргу такого платника податків. У разі якщо сума зайво сплачених або не відшкодованих податків, зборів (обов’язкових платежів) платника податків перевищує суму податкових обов’язків або податкового боргу по інших податках, зборах (обов’язкових платежах), сума перевищення направляється в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно їхній частці в розподілених активах відповідно до розподільного балансу або передавального акта.

22.2.4. Списання та розстрочка податкового боргу

Списанню з платників податків підлягав податковий борг (крім пені й штрафних санкцій), що сформувався на 31 грудня 1999 року й не сплачений на 20 лютого 2001 р. Ці строки пов’язані з днем набрання чинності ст. 18 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”¹¹'. Податковий борг, що виник у період з 1 січня 2000 р. до 1 січня 2001 р. повинен був сплачений до 20 лютого 2001 р. Однак у платника податків існувала альтернатива: сплатити податковий борг або одержати розстрочку по його погашенню. Розстрочка податкового боргу могла надаватися на таких умовах:

а) розстрочка податкового боргу надавалася на строк, що не перевищує 60 календарних місяців від місяця виникнення податкового боргу (включаючи такий місяць). У разі існування консолідованого податкового боргу строк розстрочки починався від місяця виникнення першого складового такого консолідованого боргу;

б) основна сума податкового боргу (без пені й штрафних санкцій) підлягала сплаті рівними частками в строки, установлені для квартального податкового періоду. У цьому випадку допус­калася відстрочка першого платежу на строк, що визначається платником податків, однак вона не могла бути більше двох квартальних податкових періодів, що слідують за квартальним періодом, у якому був укладений договір про розстрочку;

в) розстрочка податкового боргу надавалася на платній основі. Відсотки, що нараховуются у якості плати, розраховувалися за період, що починається від місяця укладання договору про розстрочку й закінчується місяцем погашення роз­строченого податкового боргу, виходячи з дисконтної ставки Національного банку України, що діє на момент сплати чергового квартального платежу. Зазначені відсотки платником податків нараховувалися, але не сплачувалися;

г) відсотки, нараховані на податковий борг, що виник станом на 31 грудня 1999 р. й не сплачений на 20 лютого 2001 р. списувався в момент остаточного погашення розстроченого податкового боргу;

д) податковий борг юридичних осіб, визнаних фіктивними, списувався.

Керівник податкового органу (його заступник) зобов’язаний ухвалити рішення щодо дострокового розірвання договору про розстрочку у разі, якщо платник податків, що уклав договір про розстрочку, має борг по розстрочці, до закінчення дії такого договору. Прийняття такого рішення передбачає безумовний обов’язок платника податків сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, а також відсотків, нарахованих на таку розстрочену суму податкового боргу. Ухвалення такого рішення пов'язано з наступними обставинами, що характеризують положення платника податків:

а) він накопичує новий податковий борг або не здійснює сплату чергової частки реструкторованого податкового боргу про­тягом двох податкових періодів, що спливають за податковим періодом виникнення такого нового податкового боргу, або податковим періодом, за який сплачується чергова частка реструкторованого податкового боргу;

¹⁵¹ Відомості Верховної Ради України, 2001. №10. Ст. 44.

б) ліквідується;

в) виїжджає за кордон на постійне місце проживання (у разі, якщо мова йде про платника податків - фізичну особу);

г) визнається неплатоспроможним по зобов’язаннях, відмінних від податкових.

Письмове звернення платника податків щодо укладання договору про розстрочку мало бути спрямоване податковому органу протягом 60 календарних днів з 20 лютого 2001 р. При цьому податковий орган не міг відмовити платникові податків в укладенні такого договору, якщо були дотримані всі формальні підстави. Податковий борг, що виник у період з 1 січня 2001 р. до 1 квітня 2001 р., підлягав сплаті в січні - квітні 2001 року у відповідності зі строками сплати податкового обов’язку. У разі якщо платники податків самостійно визначали податкові обов’язки, що виникли в податкових періодах, що передують податковому періоду, і здійснювали їх декларування протягом 60 календарних днів з 20 лютого 2001 р., то податкові обов’язки (включаючи пеню) підлягали списанню або розстрочці в порядку, залежно від часу їх виникнення.

При частковому погашенні податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку. Платіжні документи, які не містять окремо виділену суму податкового боргу й суму пені, не приймаються до виконання. Підлягає списанню безнадійний податковий борг, у тому числі пеня, нарахована на такий податковий борг, а також штрафні санкції.

Списання й розстрочка податкового боргу не означає остаточного погашення абсолютно всіх заборгованостей по податках і зборах. Наявність безнадійних боргів у цій ситуації є абсолютною реальністю. В основі даної ситуації лежать об’єктивні причини, пов’язані з ліквідацією або відсутністю особи, що реалізовувала податкові обов’язки. Якщо для юридичної особи це ліквідація або банкрутство, то для фізичної особи - смерть чи відсутність коштів або майна для реалізації податкового обов’язку.

Згідно з п. 2 ст. 18 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”¹³² під безнадійним боргом розуміється:

'^Відомості Верховної Ради України, 2001. №10. Ст. 44.

а) податковий борг платника податків, визнаного у встановленому порядку банкрутом, вимоги по якому не були задоволені у зв’язку з недостатністю активів банкрута;

б) податковий борг фізичної особи, яка:

- визнана в судовому порядку безвісно відсутньою або померлою, у випадку недостатності майна, на яке може бути спрямоване стягнення відповідно до законодав­ства;

- померла, і того майна, на яке може бути спрямоване стягнення для погашення податкового зобов’язання, недостатньо;

- понад 720 днів перебуває в розшуку;

в) податковий борг юридичних і фізичних осіб, щодо якого минув строк позовної давності;

г) податковий борг юридичних або фізичних осіб, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин);

д) податковий борг юридичних осіб, визнаних фіктивними.

У випадку якщо фізична особа, що визнається в судовому порядку безвісно відсутньою або померлою, з’являється або фізична особа, що перебувала в розшуку понад 720 днів, розшукана, списана заборгованість таких осіб підлягає відновленню й стягненню в загальному порядку, без дотримання строків позовної давності.

У відповідності зі ст. 18 Закону України від 21 грудня 2000 р. на податкові органи покладається обов’язок здійснювати щоквартальне списання безнадійного податкового боргу.

22.3.