Об’єкт оподаткування

Законодавче регулювання об’єкта оподаткування зазнало істот­них змін з моменту появи податку на додану вартість у системі оподаткування України. Концептуально об’єкт оподаткування покликаний був охопити кілька основних складових, які б породили податковий обов’язок по даному податку.

“Див.: пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість”. Відомості Верховної Ради України. 1997. №21. CY 156.

Важливо мати на увазі, що податок на додану вартість не тільки замінив податок з обігу, але н став певним різновидом податку, пов’язаного саме з оборотом. У цьому зв’язку, склалося кілька різновидів елементів, використовуваних законодавцем як об’єкт оподаткування. До них належать:

а) оборот від реалізації товарів (робіт, послуг) з повною оплатою;

б) оборот від реалізації товарів (робіт, послуг) із частковою оплатою;

в) оборот від реалізації товарів (робіт, послуг) без оплати їхньої вартості усередині підприємства;

г) оборот від передачі товарів (робіт, послуг) в обмін на інші, без оплати їхньої вартості;

д) оборот по передачі товарів (робіт, послуг) безкоштовно або із частковою оплатою іншим підприємствам або особам;

е) митна вартість.

У зв’язку із цим абсолютно логічним є зауваження про те, що податок на додану вартість являє собою багатооб’єктний податок²⁵⁷. Законодавець у цьому випадку виділяє не один родовий об’єкт оподаткування, а кілька різновидів його. Необхідно при цьому розмежовувати об’єкт оподаткування, базу оподаткування й джерело сплати цього податку, з огляду на що додана вартість, насамперед, створює орієнтири й передумови саме сплати податку.

Поняття об’єкта оподаткування при обчисленні й сплаті податку на додану вартість закріплено ст. З Закону України “Про податок на додану вартість’’. Особливість законодавчого регулювання даного поняття передбачає кілька моментів. По-перше, чинне законодавство не містить родового визначення об’єкта оподаткування, а знов-таки передбачає шлях виділення переліку різновидів об’єкта, реалізує підхід, закріплений ст. 6 Закону України “Про систему оподаткування’’, але вже щодо певного виду податку. По-друге, поняття об’єкта оподаткування по податку на додану вартість припускає взаємозв’язок норм ст. З і ст. 1 Закону України “Про податок на додану вартість”. Остання, поряд з виділенням системи основних термінів, які вживаються в законодавстві щодо податку на додану вартість, стосується й понять, що визначають зміст об’єкта оподаткування

™Див.: Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А Шевелева. M.: Юрисгь, 2004. С. 123-124.

(поставка товарів, поставка послуг, супровідних послуг тощо). По-третє, ст. З Закону України “Про податок на додану вартість” являє собою комплексну конструкцію, що сполучує регулювання двох елементів правового механізму податку - об’єкта оподаткування й податкових пільг по податку на додану вартість. Це відбито й у назві даної статті “Об’єкт оподаткування та операції, що не є об'єктом оподаткування”. Тому безпосередньо визначенню об’єкта оподаткування присвячена тільки перша частина даної статті, тоді як друга охоплює перелік звільнень і стосується одного з різновидів податкових пільг.

Об’єктом оподаткування при обчисленні й сплаті податку на додану вартість є різновиди операцій платника податків²⁵⁸. До різновидів операцій, що породжують обов'язок по податку на додану вартість, законодавець відносить такі:

1. Операції з поставки товарів і послуг, місце надання яких перебуває на митній території України. Поставка товарів охоплює будь-які операції, здійснювані згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки й інших цивільно-правових договорів, які перед­бачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання.

Місце поставки товарів визначається відповідно до п. 6.4 ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість”²⁵⁹. Відповідно до положень даного акта місцем поставки товарів є:

^1КДив.: п. 3.1. ст. З Закону України “Про податок на додану вартість”. Відомості Верховної Ради України. 1997. №2 LCr. 156.

^2w∏. 6.4 ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість”. Відомості Верховної Ради України. 1997. №21. Cr. 156.

а) місце, де товари фактично перебувають на момент відправлення або транспортування - у випадку якщо товари відправляються або транспортуються продавцем, покупцем або третьою особою. При частковому перевезенні пасажирів або вантажів транспортним засобом по митній території України правові наслідки, пов’язані з визначенням об’єкта податку на додану вартість, стосуються частини перевезення, що здійснюється між пунктом відправлення на митній території України (пунктом перетинання державного кордону України) і пунктом прибуття такого транспортного засобу на митній території України (пунктом перетинання державного кордону України). У цьому випадку не враховуються будь-які зупинки за межами такої митної території. Законодавець звертає увагу на деталізацію крайніх моментів при визначенні об’єкта оподаткування: пункту відправлення й пункту прибуття.

У деяких випадках законодавець при визначенні місця поставки товарів акцентує увагу на їх фактичному знаходженні, або безпосередньому здійсненні дій з ними. Так, у випадку поставки товарів, які збираються або монтуються із проведенням пусконалагоджувальних робіт або без проведення таких робіт постачальником (або від його імені) місцем поставки буде місце, де такі товари монтуються або збираються. У разі якщо ці товари з технічних, технологічних або інших причин не можуть бути доставлені одержувачеві інакше, як у розібраному або в незібраному стані, то місцем поставки буде місце, де ці товари перебувають на момент відправлення або транспортування особі, якій вони поставляються;

б) місце знаходження товарів на момент поставки - у випадку, якщо товари не відправляються або не транспортуються;

в) місце розташування нерухомого майна - у випадку його реалізації;

г) пункт відправлення транспортного засобу - при наданні послуг з поставки товарів для морських, повітряних або залізничних транспортних засобів у тій частині, що припадає на перевезення пасажирів або вантажів по митній території України;

д) місцезнаходження продавця або місце його проживання - у випадку, якщо товари продаються через глобальну комп’ютерну мережу Інтернет незалежно від місця реєстрації його доменного імені (сайту, електронної сторінки або адреси).

Під поставкою послуг розуміються будь-які операції цивільно- правового характеру з виконання робіт, надання послуг, наданню права користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами.

Місце поставки послуг визначається відповідно до положень п. 6.5 ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість’’²⁶¹. Ним є:

а) місце, де особа, що надає послугу, зареєстровано платником податку на додану вартість. У випадку, якщо така послуга надається нерезидентом, місцем надання послуги вважається місце розта­шування його представництва, а при відсутності такого - місце розташування резидента, що виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента. Якщо таке місце відсутнє, то надання послуги визначається по місцю фактичного розташування покупця (одержувача), що у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента;

б) місцезнаходження (розташування) туристичного оператора - при поставці туристичного продукту. У випадку поставки такого ^[254] продукту нерезидентом - місцем надання послуг буде вважатися місцезнаходження (розташування) покупця (одержувача);

в) місце, розташування нерухомості - при наданні послуг, пов’язаних із продажем або будівництвом нерухомості. Місцем поставки послуг у цьому’ випадку може бути й місце, де в цей момент об’єктів нерухомості ні, але вони будуть там побудовані й розта­шовані. У цьому випадку' визначення об’єкта оподаткування буде пов’язуватися з місцем розташування при наданні послуг агентами, посередниками або іншими учасниками ринку нерухомого майна, іншими особами, відповідальними за підготовку, координацію, нагляд і здійснення робіт з будівництва й обробки (оснащення) нерухомості, інших подібних послуг;

г) місце, де фактично надаються послуги у сфері:

- культурної, артистичної, спортивної, наукової, освітньої, розважальної або подібної їм діяльності, включаючи діяльність організаторів (продюсерів) у таких сферах діяльності, і пов’язаних з ними послуг;

- допоміжної діяльності, транспортної (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів і інші аналогічні види робіт, включаючи страхування);

- оцінки нерухомого майна (нерухомості);

- проведення будь-яких робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику;

д) місце реєстрації покупця або його постійного представництва.

- передачі або надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торговельних марок;

- надання рекламних послуг і інших послуг із просування товарів (послуг) на ринку (промоутерство);

- надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями й інших аналогічних послуг, а також з обробки даних і надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем;

- надання обов’язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;

- надання послуг фізичними особами, шо виражаються у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;

- надання агентських послуг від імені й за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцеві даних послуг;

- наданню в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів);

е) місце надання послуг - при наданні послуг персоналу по обслуговуванню морських, повітряних і космічних об’єктів.

До операцій платників податків з поставки товарів і послуг відносяться також операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальникові (кредиторові) для погашення заборгованості заставника, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу (орендареві).

Оренда передбачає кілька господарських операцій²⁶²:

а) передачу орендареві майна орендодавцем на початку орендних відносин;

б) здійснення (одержання) орендного (лізингового) платежу за користування майном;

в) передачу орендодавцеві майна орендарем після закінченні орендних відносин.

Особливості застосування податку на додану вартість визна­чаються видами оренди (оперативної або фінансової). Оперативний лізинг (оренда) являє собою господарську операцію фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передачу орендареві майна, що підпадає під визначення основних фондів. Критерій віднесення до основних фондів передбачає використання відсильної норми до законодавства про оподаткування прибутку²⁶³. При оперативній оренді в момент передачі й повернення об’єкта оренди не виникають зобов’язання щодо податку на додану вартість. Це пояснюється тим, що дані ^{[255] [256] [257] [258] операції не є поставкою й не можуть розглядатися як об'єкт оподаткування[259]. У той же час надання права користування товарами в рамках договору оренди відповідає визначенню поставки послуг[260], і тому така поставка послуг, місце надання якої перебуває на митній території України, повинна розглядатися як об’єкт оподаткування.}

Визначення об’єкта податку на додану вартість при оренді об’єктів державної й комунальної власності має свої особливості. У цьому випадку власником державного майна є держава в особі підприємств, організацій, установ, тоді як власником комунального майна - органи.місцевого самоврядування^[261]. У таких випадках орендодавцями виступають Фонд держмайна, органи місцевого самоврядування, державні й бюджетні підприємства, установи, організації. Порядок виділення об’єкта оподаткування й визначення розміру орендної плати для об’єктів державної власності визначається в спеціальному під закони ому акті. Для об'єктів комунальної власності такий порядок установлюється місцевими органами влади.

Необхідно мати на увазі, шо в цьому випадку послуги, надавані на території України (у тому числі за договорами оренди), є об’єктом обкладання податку на додану вартість. Крім того, орендодавцеві делегується обов’язковість реєстрації як платника податком на додану вартість, за умови, що сукупний обсяг оподатковуваних операцій по поставці товарів (робіт, послуг) протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 300 000 грн. Крім того, він може бути добровільно зареєстрований і до досягнення такого обсягу оподатковуваних операцій.

Фінансовий лізинг (оренда) являє собою господарську опера­цію фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передачу орендареві майна, що підпадає під визначення основного фонду^{[262] [263], придбаного або виготовленого орендодавцем, а також всіх ризиків і винагород, пов’язаних із правом користування й володіння об’єктом лізингу268. За договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується придбати у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоотримувачем специфікацій і умов і передати її в користування лізингоотримувачем на певний строк - не менше одного року - за встановлену плату. Дана плата охоплюється поняттям лізингові платежі, які включають в себе[264]:}

а) суму, що відшкодовує частину вартості предмета фінансової оренди;

б) платіж (відсотки або комісія) як винагорода лізингодавцю за отримане у фінансову оренду майно;

в) компенсацію відсотків за кредитом;

г) інші видатки орендодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору фінансової оренди.

Включення в об’єкт оподаткування податку на додану вартість непередбаченої орендної плати відрізняється деякою своєрідністю. Вона включає в себе перерахування орендної плати відповідно до індексу інфляції, зміни рівня цін, ринкової ставки відсотка й відображає певну динаміку в зміні величини орендної плати. Непередбачена орендна плата може збільшувати неоплачену вартість предмета оренди, а також винагороду й видатки орендодавця, що підлягають компенсації орендарем. Обкладання податком на додану вартість у цьому випадку відбуватиметься з урахуванням наступних особливостей:

а) на суму збільшення відшкодування частини вартості предмета фінансової оренди буде нараховуватися податок на додану вартість, оскільки при цьому відбуватиметься збільшення первісної бази обкладання податком на додану вартість;

б) сума збільшення винагороди орендодавцеві не підлягає оподаткуванню на додану вартість;

в) на суму збільшення компенсації видатків орендодавцеві також буде нарахований податок на додану вартість.

Саме тому важливо розподіляти непередбачену орендну плату по складових частинах лізингового платежу^[265].

2. Операції з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту' або реімпорту. Під супутніми послугами розуміються послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства в митну вартість експортованих або імпортованих товарів^[266]. Включення в об’єкт оподатковування операцій з ввезення товарів (супутніх йому послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту обумовлює включення в об’єкт оподаткування й при­рівняних до імпорту операцій:

а) з ввезення на митну' територію України товарів за договорами лізингу (оренди), застави й інших договорів, шо не передбачають передачу права власності на такі товари;

б) з поставки товарів з території безмитних магазинів на митну територію України для їх вільного обороту';

в) з поставки продуктів переробки (готової продукції) з митного режиму переробки на митній території України у вільний оборот;

Ряд змін, що стосуються об’єкта оподаткування відбувся на початку 2005 року^[267]. Так, з 31 березня 2005 р. до об’єктів оподат­кування віднесені раніше не оподатковувані податком операції з увезення на митну територію України основних фондів як внесок до статутного фонду юридичної особи^[268].

Нарахування й сплата податку на додану вартість обумовлює віднесення до імпорту:

а) ввезення через межі митного кордону України на її митну територію товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди), застави й інших договорів. До останнього відносяться договори, що не передбачають передачу права власності на такі товари (майно) або передбають їх обмін на корпоративні права або цінні папери. Операції з ввезення товарів у митному режимі імпорту включають в себе також ввезення товарів, пов’язане з їх поверненням у зв’язку із припиненням дій зазначених договорів. Сюди ж відносяться й операції з повернення об’єктів лізингу лізингодавцю- резиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця. Визначаючи даний різновид операцій платника податків, що виступають об’єктом оподаткування, законодавець викорис­товує відсильну' норму й підкреслює, що корпоративні права, пов’язана особа, резидент, нерезидент, іудвіл, кошти, цінні папери, деривативи, товари, дивіденди, відсотки, роялті, кредит, депозити, лізинг (оренда), бартер, безоплатно отримані товари (роботи, послуги), валові видатки виробництва (обігу), основні фонди й нематеріальні активи, що підлягають амортизації, розуміються в значенні, передбаченому Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”^[269];

б) поставки товарів з території безмитних магазинів на митну територію України для їхнього вільного обороту (за винятком території інших безмитних магазинів). Під магазином безмитної торгівлі розуміється пункт роздрібної торгівлі товарами (супутніми послугами), що перебувають під спеціальним митним режимом. Відповідно до даного режиму товари (супутні послуги), не призначені для споживання на митній території України, увозяться, перебувають і постав­ляються під митним контролем у пунктах пропуску на митному кордоні. Ці пункти повинні бути відкриті для міжнародного сполучення. У якості таких можуть виступати й інші зони митного контролю, які визначаються митними органами України. Особливістю даних режимів є відсутність обов’язків щодо сплати ввізного мита, податку на додану вартість і інших податків й зборів, базою оподаткування яким є вартість товарів (супутніх послуг). На території магазину безмитної торгівлі не діють також міри нетарифного регу­лювання й ліцензування діяльності з роздрібної торгівлі товарами й супутніми послугами^[270];

в) поставки продуктів переробки (готової продукції) з митного режиму переробки на митній території України на її митну територію для їх вільного обігу;

г) у деяких інших випадках, передбачених Митним кодексом України.

3. Операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту, поставки транспортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) і вантажу за межами державного кордону України. При визначенні податку на додану вартість до експорту товарів відносяться також:

а) вивіз товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України за договорами фінансового лізингу (оренди), застави й інших договорів, що не передбачають передачу права власності на такі товари (майно). Такі договори можуть передбачати також обмін товарів (майна) на корпоративні права або цінні папери. При цьому такий вивіз може бути пов’язаний і з припиненням дії договору. Подібний режим оподаткування поширюється й на вивіз товарів (супутніх послуг) при поверненні об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця;

б) поставка товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;

в) передача товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу для подальшого вивезення таких товарів з митної території України;

г) у деяких випадках, визначених Митним кодексом України.

Об’єктом оподаткування є операції платників податків із продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України; ввезення (пересилання) товарів на митну територію України й одержання робіт (послуг), надаваних нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України; вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України й надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України.

Певний інтерес із погляду формування оподатковуваного обороту становлять обороти усередині підприємства. Умовно їх можна поділити на два різновиди:

1) внутрівиробничий - оборот, обумовлений технологічним процесом і здійснюваний між структурними підрозділами під­приємства, що не мають розрахункових рахунків і що позначаються на балансі підприємства;

2) оборот між структурними підрозділами, що має споживчий характер, на цілі, витрати по яких не відносяться на витрати виробництва й обіг и або пов’язані із задоволенням потреб своїх працівників. До них можна віднести й реалізацію товарів, послуг підсобними господарствами, що перебувають на балансі підприємства, для власних потреб, працівникам підприємства.

Перший різновид оборотів не підлягає обкладанню ПДВ, другий - підлягає. Яким чином здійснюється вартісна оцінка, було зазначено вище. Однак іноді проблема може виникнути через різночитання в оцінці рівня ринкових цін.

Обчислення розмірів доданої вартості в цьому випадку може здійснюватися двома методами.

Перший - метод додавання заробітної плати й прибутку.

Другий - метод, при якому від повної вартості віднімають вартість сировини, матеріалів і послуг виробничого характеру.

Найпоширенішим є другий метод, що застосовується в Україні й називається “сальдовим” або залишковим.

28.4.