Об’єкт оподаткування

Об’єкт оподаткування можна диференціювати залежно від території його одержання на доходи, отримані,­

- на території України;

- на континентальному шельфі;

- за межами України (із заліком сум податкових платежів, сплачених за кордоном).

У сучасних J^rMOBax склалися передумови для парадоксального поводження підприємців — формування не максимальною або хоча б оптимального прибутку, а збитковості підприємства. Саме тому необхідно виділити основні підходи, що закріплюють різні види прибутку. Розглянемо основні показники прибутку:

- балансовий прибуток;

- валовий прибуток;

- прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг);

- прибуток від позареалізаційних операцій;

- оподатковуваний прибуток;

- прибуток, що залишається в розпорядженні підприємств (чистий прибуток).

Балансовий прибуток являє собою суму прибутку від всіх видів діяльності за звітний період, отриману на території України й за її межами, відображену на балансі, і включає в себе прибуток від реалізації продукції, прибуток від орендних операцій, роялті, а також від позареалізаційних операцій. Для цілей оподаткування балансовий прибуток збільшується: на суму збитків по товарообмінних операціях при реалізації продукції за цінами, нижче звичайних; на суму коштів фондів, створених за рахунок собівартості продукції й використаних не за призначенням; на суму коштів, отриманих платником на власні потреби безкоштовно чи у вигляді безповоротної фінансової допомоги або не врахованих на рахунку реалізації.

Деяким спрощенням у Законі України від 22 травня 1997 року може розглядатися ст. З “Об’єкт оподаткування”, що закріплює як об’єкт оподаткування прибуток, що визначається шляхом зменшення суми скорегованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань.

Але спрощенням це здається тільки на перший погляд, оскільки ст.

Валовий прибуток відрізняється від балансового тим, що:

а) він трохи по-іншому розраховується при визначенні прибутку від реалізації;

б) до його складу додатково включаються суми перевищення видатків на оплату праці в порівнянні з їхньою нормованою величиною й кошти, перераховані до спеціальних фондів підприємства.

Прибуток від реалізації продукції визначається у формі різниці між виторгом від реалізації (як господарської операції, що передбачає передачу права власності одного суб’єкта підприємницької діяльності іншому) і сумою податку на додану вартість, акцизного збору, ввізної мита, митного збору й інших, а також сумою видатків, що включається у собівартість.

Прибуток від позареалізаційних операцій являє собою різницю між коштами, отриманими від позареалізаційних операцій, і видатками на них, де позареалізаційною операцією є діяльність підприємства, безпосередньо не пов’язана з реалізацією продукції. До складу прибутку від позареалізаційних операцій включається: прибуток, одержуваний від участі на паях у діяльності інших підприємств; від здачі майна в оренду; по цінних паперах, що належать підприємствам; інші надходження.

Чинна редакція Закону використовує як основну категорію при визначенні об’єкта оподаткування поняття валового доходу. Валовий дохід - це загальна сума доходу платника податку від всіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морський) економічній зоні, так і за їхніми межами.

Валовий дохід включає:

]) Загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних і обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів.

2) Доходи від здійснення банківських, страхових і інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов’язаннями й вимогами.

3) Доходи від спільної діяльності йу вигляді дивидендів, отриманих від нерезидентів, відсотків, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходи від здійснення операцій лізингу (оренди).

4) Доходи, не враховані при обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, і виявлені у звітному періоді.

5) Доходи з інших джерел і від позареалізаційних операцій.

Валовий дохід включає в себе суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді. Чинний Закон безповоротну фінансову допомогу закріплює пунктом 1.22, під якою розуміє:

1) суму коштів, переданих платникові податку відповідно до договорів дарування, інших подібних договорів, які не передбачають відповідної компенсації або повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладення таких угод;

2) суму безнадійної заборгованості, відшкодовану кредиторові позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

3) суму заборгованості платника податку перед іншою юридичною або фізичною особою, що залишилася не стягненою після закінчення строку позовної давності;

4) кредит або депозит, наданий платникові податку без установлення строків повернення його основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, і депозитів до запитання в банківських установах.

У валовий дохід включається вартість товарів (робіт, послуг), наданих платникові податку у звітному періоді. У редакції Закону від 28 грудня 1994 р. така вартість включалася до складу валових доходів того платника, який такі товари надає, з відображенням її у рядку 4.5 - 4.6 додатка “г” до декларації про прибуток.

У валові доходи включається сума державного мита, попередньо сплачена позивачем і повертута на його користь за рішенням суду. Стягується державне мито відповідними державними органами, судом, арбітражним судом, державними нотаріальними конторами, приватними нотаріусами при здійсненні ними певних дій в інтересах фізичних або юридичних осіб.

Державне мито може бути сплачене шляхом безготівкового розрахунку платника в кредитній установі, готівковими коштами або марками державного мита. Зараховується держмито як до Державного бюджету України, так і до бюджету місцевого самоврядування.

Перш ніж перейти до аналізу валових витрат, необхідно зробити певний історичний екскурс у розвиток українського законодавства з цієї проблеми.

Практично неможливо використати норми, що регулюють обчислення оподатковуваного об’єкта, без виділення положень, що регулюють склад витрат, які відносяться до собівартості продукції, робіт, послуг (валових видатків). Цьому була присвячена ст. 4 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. “Про податок на прибуток підприємств і організацій”. Основу витрат, що включають у собівартість продукції, становила сума амортизаційних відрахувань і видатків на виплату заробітної плати. Однак ця невелика за обсягом стаття доповнювалася посиланням на визначення собівартості відповідно до Основних положень про склад витрат виробництва (обігу) і формування фінансових результатів на підприємствах України, затверджених Кабінетом Міністрів України. Дійсно, така постанова Кабінету Міністрів України №764 від 19 вересня 1993 р. побачила світло, але із запізненням майже на 9 місяців.

Із прийняттям Закону України від 28 грудня 1994 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” особливість регулювання собівартості закріплювалася ст. 9 “Витрати виробництва (обігу), що відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг), витрати й видатки, що відносяться на збитки підприємства”.

Валові витрати (витрати) включали в себе кілька складових:

1) витрати, що відносяться на собівартість;

2) валових витрати, що відносяться на собівартість по різних видах діяльності;

3) втрати й видатки, що відносяться на збитки підприємств, індексація заборгованості.

Валові витрати виробництва й обігу - сума будь-яких видатків платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, які здійснюються як компенсація вартості придбаних (виготовлених) таким платником податку товарів (робіт, послуг) для їхнього подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються:

1) Суми будь-яких видатків, сплачені (нараховані) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

2) Суми коштів або вартість майна, добровільно перера-ховані (передані) до Державного бюджету України або бюджетів територіальних громад, неприбутковим організаціям, але не більше 4% оподатковуваної податком прибутку попе­реднього звітного періоду, за винятком відрахувань, уведених пунктом 5.8 Закону.

3) Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, що постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працюють за основним місцем роботи не менш 75% таких осіб, цим об’єднанням для проведення їхньої добродійної діяльності, але не більше 10% оподатковуваного податком прибутку попереднього звітного періоду.

4) Суми коштів, внесених до страхових резервів.

5) Суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов’яз-кових

платежів), за винятком податків, зборів (обов’язкових платежів), встановлених Законом України “Про систему оподаткування”, виключаючи окремі податки, пені, штрафи, неустойки (Закон України від 22 травня 1997 р. пункти 5.3.3; 5.3.4; 5.3.5). ’

Для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до складу валових витрат вклю­чається плата за землю, не використовувану в сільськогосподарському виробничому обороті.

6) Суми видатків, не включені до складу валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку із втратою, знищенням або псуванням документів, установлених правилами податкового обліку, і підтверджені такими документами у звітному податковому періоді.

7) Суми видатків, не враховані в минулих податкових періодах у зв’язку з допущеними помилками й виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку' податкового обов’язку.

8) Суми безнадійної заборгованості в частині, не віднесеної на валові витрати, у випадку, якщо відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивного результату, а також суми заборгованості, по яких минув строк позовної давності.

9) Суми видатків, пов ’язаних з поліпшенням основних фондів.

10) Суми зборів на обоє 'язкове державне пенсійне страхування й інші види загальнообов’язкового (у тому числі державного) соціального страхування фізичних осіб, що передбачені трудовими відносинами із платником податку.

11) Будь-які видатки, пов ’язані з виплатою або нарахуванням відсотків за борговими зобов’язаннями протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Початок й організація будь-якого виробництва вимагають певних видатків для придбання засобів виробництва, приміщень, устаткування, сировини. До видатків, пов’язаних з організацією виробництва, відноситься й наймання робочої сили. Без таких попередніх витрат не можна розпочати здійснення будь-якого виробничого процесу. Види виробничої діяльності різні, й характеризуючи витрати в цілому, необхідно розглянути загальну природу витрат.

Витрати бувають зовнішніми й внутрішніми. Грошові виплати, тобто грошові видатки, які виплачуються на користь постачальника сировини, палива, транспортних послуг, енергії тощо, виступають зовнішніми витратами. Іншими словами, зовнішні витрати являють собою плату за ресурси постачальника, що не є власником даного підприємства. Підприємство може використати певні ресурси, що належать йому. Незалежно від того, є вони власністю підприємства чи отримані ним в оренду, спосіб їх використання пов’язаний з деякими витратами.

Видатки на власні й самостійно використовувані резерви являють собою неоплачувані, або внутрішні витрати. З погляду підприємства ці внутрішні витрати дорівнюють грошовим платежам, які могли б бути отримані за самостійно використовувані кошти при найкращому (з можливих) способі їх застосування.

І зовнішні, і внутрішні витрати, які підприємство несе при виробництві даного обсягу продукції, залежать від можливостей зміни кількості всіх задіяних коштів. Кількість багатьох викорис­товуваних ресурсів (сировини, палива, енергії тощо) може бути змінена легко й швидко, інші ресурси вимагають більшого часу для освоєння. Оскільки на зміну кількості використовуваних у виробничому процесі ресурсів витрачається різний час, необхідно розрізняти короткостроковий і довгостроковий періоди. Короткостроковий період - це період часу, занадто короткий, щоб підприємство змогло змінити свої виробничі потужності, але досить тривалий для зміни ступеня інтенсивності використання цих фіксованих потужностей. Довгостроковий період - це період часу, досить тривалий, щоб змінити кількість всіх ресурсів, включаючи й виробничі потужності. Якщо короткостроковий період являє собою період використання фіксованих потужностей, то довгостроковий період - період використання потужностей, що змінюються.

До валових витрат платника податку належать видатки на оплату праці фізичних осіб, що перебувають в трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають в себе видатки на виплату основної й додаткової заробітної плати й інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), видатки на виплату авторських винагород і виплати за виконання робіт (послуг) відповідно до договорів цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.

До валових витрат відносяться видатки платника податку на утримання й експлуатацію об’єктів соціальної інфраструктури, що перебувають на балансі Й утримуються за рахунок такого платника податку.

У статті 5 визначені валові видатки виробництва й обігу як сума будь-яких видатків платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, що здійснюються як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), придбаних (виготовлених) таким платником податку для їх подальшого використання у своїй господарській діяльності. Перелік основних видатків, наведених у ст. 5, має узагальнений характер, не враховує специфіки галузей господарства. Для більш повного відображення фактичних видатків у розрізі галузей необхідно застосовувати методику типових положень з планування, обліку й калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у різних галузях діяльності.

Особливо уважним необхідно бути при віднесенні до валових видатків витрат, пов’язаних з підготовкою й перепідготовкою кадрів, оскільки тут з’явилося кілька нових умов.

По-перше, будь-які витрати цієї групи можуть бути включені до складу валових видатків у межах розмірів, встановлюваних Кабінетом Міністрів України. До теперішнього часу Кабінет Міністрів України прийняв із цього приводу два нормативних акти;

1) Положення про оплату праці за час виробничого навчання,

перекваліфікації або навчання іншим професіям, затверджене постановою Кабінету Міністрів України №700 від 28 червня 1997 р.; '

2) Постанова №695 від 28 червня 1997 р., якою передбачені мінімальні державні гарантії для працівників, направлених на підвищення кваліфікації, підготовку, перепідготовку, навчання іншим професіям з відривом від виробництва.

Вони стосуються підприємств усіх форм власності. При цьому у випадках індивідуального навчання учнів професіям робітників з відрядною оплатою праці й навчання в бригадах передбачене поступове зменшення оплати праці: 75% від тарифної ставки першого розряду по відповідній спеціальності за перший місяць навчання, 60% - за другий місяць, 40% - за третій і по 20% за всі наступні місяці. Крім того, зарплата відповідно до діючих на підприємстві норм й розцінок нараховується за вироблену учнями продукцію. При індивідуальному навчанні з погодинною оплатою праці в перший і другий місяці нараховується 75%, у третій і четвертий - 80%, далі - по 90% від тарифної ставки першого розряду відповідної професії.

По-друге, у валові видатки включаються витрати на професійну підготовку й перепідготовку тільки за профілем діяльності платника податків. Причому у формулюванні п. 5.4.2 використаний термін “профіль діяльності”, що трохи відрізняється від терміна “господарська діяльність”. Таким чином, професійна підготовка й перепідготовка кадрів за спеціальностями і професіями, що не відповідають профілю діяльності підприємства, може оплачуватися тільки за рахунок прибутку й розглядається як персоніфікована виплата.

По-третє, підготовка або перепідготовка кадрів повинна проводитися в українських навчальних закладах. Підготовлювати кадри, звичайно, можна й за кордоном, але за рахунок власних коштів. До складу валових видатків у витрати цієї групи включаються зарплати тільки фізичних осіб, які працюють на підприємстві за трудовим договором, за основним місцем роботи. Таким чином, спочатку необхідно оформити працівника на роботу, а потім включати у валові видатки витрати на його підготовку або перепідготовку. Будь-які видатки по підготовці або перепідготовці фізичних осіб, які не працюють на підприємстві, а також тих працівників, які працюють на підставі договорів цивільно-правового характеру, фінансуються за рахунок прибутку після оподаткування.

Введення в дію з 1 липня 1997 р. нової редакції Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” докорінно змінило підхід до формування об’єкта оподаткування. Тому питання віднесення тих або інших витрат до складу валових видатків становить зараз певну методологічну складність.

Це стосується й такого поширеного виду витрат, як видатки на оплату праці. До 1 липня 1997 р. питання включення тих або інших виплат у собівартість продукції вирішувалося відносно просто. Необхідно було виконати дві обов’язкових умови. По-перше, у собівартість можна було включати тільки ті види виплат, які були передбачені в додатку №10 до Правил застосування Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. По-друге, ці виплати повинні були відповідати діючому на підприємстві положенню про систему оплати праці. Тільки при одночасному виконанні цих двох вимог віднесення конкретної виплати до собівартості продукції (робіт, послуг) розглядалося як правомірне.

Положення про систему оплати праці на підприємстві, як правило, становило окремий розділ у складі колективного договору, оскільки чинним законодавством передбачено обов’язкове укладення колективного договору на всіх підприємствах, що використовують найману працю. Таке положення мало бути підписане, з одного боку, власником підприємства і його представником (найчастіше директором) і з іншого боку - представником трудового колективу (профспілки або іншої організації, уповноваженої представляти інтереси найманих працівників).

Починаючи з 1 липня 1997 р. ніякого регламентованого переліку видів виплат не існує (оскільки Правила й додаток №10 до них у цій частині суперечать новій редакції Закону) і діє інший принцип.

До валових видатків відносяться видатки на:

1) оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових

відносинах із платником податку, що включають в себе видатки на виплату основної й додаткової заробітної плати й інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок;

2) премії, заохочення;

3) відшкодування вартості товарів (робіт, послуг);

4) виплату авторських винагород;

5) виплати за договорами цивільно-правового характеру;

6) будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, установлені за домовленістю сторін (пп. 5.6.1. ст. 5 Закону).

Таким чином, підхід до віднесення фактичних витрат з оплати праці до валових видатків зазнав істотних змін.

Зокрема, з’явилося поняття представницьких видатків, до яких можуть бути віднесені видатки тільки приймаючої сторони, тобто пов’язані з організацією прийому офіційних представників інших підприємств і організацій. Обов’язковою умовою є те, що представники й делегації, незалежно від того, українські вони чи закордонні, повинні бути офіційно запрошені на підприємство.

Визначення представницьких видатків було дано в наказі Міністерства фінансів і Міністерства економіки України №88 від 12 листопада 1993 р. Представницькі видатки - це видатки міністерств, відомств, підприємств, установ і організацій на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій, представників інших підприємств, що прибули за запрошенням для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв’язків, установлення й підтримки взаємовигідного співробітництва, вирішення питань, пов’язаних з комерційною діяльністю.

Відповідно до Закону України від 1 липня 1997 р. й наказу Міністерства фінансів і Міністерства економіки України №88 від 12 листопада 1993 р. “Про затвердження норм коштів на представницькі цілі, рекламу та виплату компенсації за викорис­тання особистих легкових автомобілів для службових поїздок і порядок їх витрачання” до складу видатків на представницькі цілі включаються такі види витрат:

1. Витрати, пов’язані із проведенням офіційного прийому (сні­данку, обіду, вечері) представників, що прибувають на підприємство з інших підприємств і організацій, у тому числі, розташованих в одному населеному пункті.

2. Транспортне обслуговування. Ці видатки включають в себе витрати на оренду й експлуатацію автотранспортних засобів, використовуваних безпосередньо для обслуговування представників, що прибувають з інших підприємств, або офіційних делегацій, а також на оплату залізничних і авіаквитків при поїздках усередині країни.

3. Видатки, пов’язані із соціально-культурними заходами, культурною програмою (вартість квитків на концерти, спектаклі, відвідування виставок, музеїв тощо).

4. Буфетне обслуговування під час переговорів (чай, кава, соки, мінеральна вода й інші прохолодні напої, бутерброди, фрукти, печиво, цукерки тощо).

5. Оплата послуг перекладача й іншого обслуговуючого персоналу (наприклад, стенографісток, працівників, що здійсню-ють буфетне обслуговування). Обов’язковою умовою включення таких витрат у видатки на представницькі цілі є відсутність таких працівників у штаті підприємства.

6. Оплата номерів у готелі; витрати, пов’язані із бронюванням номерів у готелі передбачаються в розмірі 50% вартості номера в добу.

7. Вартість придбаних подарунків.

Оскільки зміни в наказ Міністерства фінансів і Міністерства економіки України №88 від 12 листопада 1993 р, на сьогоднішній день у частині порядку витрат коштів на представницькі цілі не внесені, то можна вважати, що цей порядок діє й досі. Він застосовується підприємствами, установами й організаціями незалежно від формн власності й підпорядкованості, а також бюджетними установами.

Постановою Кабінету Міністрів України №10 від 5 січня 1998 р. визначені норми відшкодування витрат на відрядження в межах України й за її межі, які встановлюються окремо:

а) для підприємств і організацій всіх форм власності;

б) для державних службовців, а також для підприємств і організацій, повністю або частково фінансованих за рахунок бюджетних коштів.

У цій постанові наведена таблиця з перерахуванням країн і норм добових витрат у випадках:

1) коли в рахунки на оплату вартості проживання в готелях не включені витрати на харчування;

2) коли включаються видатки на харчування в рахунки на оплату проживання в готелях при одноразовому харчуванні, при дворазовому харчуванні й при триразовому харчуванні окремо;

3) коли використовуються граничні розміри відшкодування витрат за найм житлового приміщення за добу.

Одним з нововведень, внесених Законом України від 1 липня

1997 р., є включення до складу валових видатків не тільки витрат на службові відрядження працівникам підприємства (тобто особам, що перебувають у трудових відносинах з підприємством), але й витрат на службові відрядження членам керівних органів. Відповідно до Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну України від 13 березня

1998 р. №59 (в редакції від 10 червня 1999 р.) службовим відрядженням є поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства на певний строк в іншу місцевість для виконання службового доручення поза його постійною роботою.

Особливістю чинної редакції Закону від 1 липня 1997 р. є те, що видатки на утримання об’єктів соціально-культурного призначення раніше не включалися в собівартість і виключалися з балансового прибутку до оподаткування. Істотно змінений І перелік об’єктів соціальної інфрастуктури. У тексті Закону наведений конкретний перелік об’єктів соціальної інфрастуктури, чого не було в попередній редакції, видатки по утриманню й експлуатації яких включаються у валові видатки. Наведений у Законі перелік істотно відрізняється від чинного раніше, що був закріплений п. 10 Правил застосування Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Так, з нього виключені будинки-інтернати для старих і інвалідів, таборі відпочинку й оздоровлення для дітей. Конкретизовано перелік установ освіти. Об’єкти культури представлені клубами й будинками культури, а аматорські тільки спортивними залами й майданчиками. Наведені в переліку об’єкти повинні перебувати на балансі підприємства на момент набрання чинності Законом, тобто на 1 липня 1997 р.

Визначаючи, що можна включати у валові видатки й що не можна, законодавець поставив себе у винятково скрутний стан, тому що між цими двома переліками існує безліч проміжних ситуацій, передбачити які не завжди можливо. Тому й з’явився третій перелік - так звані витрати подвійного призначення, які все-таки можна включати до складу валових видатків виробництва або обігу. Список витрат подвійного призначення наведений у п. 5.4. Так, видатки у вигляді страхових платежів відносяться до валових видатків подвійного призначення, тобто до таких, які в рахунок зменшення податкової бази приймаються тільки в тому випадку, якщо пов’язані безпосередньо з господарською діяльністю підприємства.

Закон з обчислення й сплати податку на прибуток набрав чинності з моменту його введення в дію, тобто з 1 липня 1997 р. Збитки, понесені підприємством з 1 січня 1997 р. до набрання чинності цим Законом, включаються у валові видатки й могли бути відшкодовані протягом п’яти років з моменту набрання чинності Законом. Порядок перенесення збитків на наступні звітні періоди визначений ст. 6. Цією статтею встановлено, що в період з дати введення даного Закону в дію до 1 січня 2002 р. сплачений податок на прибуток у розмірі 30% ділиться на дві частини, перша - (28,5%) спрямовується до місцевого бюджету, друга - (1,5%) зараховується на спеціальний рахунок бюджетів територіальних громад для фінансування житлового будівництва для військовослужбовців, учасників бойових дій в Афганістані й військових конфліктів у закордонних країнах, членів родин військовослужбовців, що загинули при виконанні ними службових обов’язків.

Не включаються до складу валових витрат видатки на:

І) потреби, не пов’язані з веденням господарської діяльності;

2) придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт і інші поліпшення основних фондів і видатки, пов’язані з видобутком корисних копалин, а також із придбанням нематеріальних активів, що підлягають амортизації;

3) сплату податку на прибуток підприємств, податку на нерухомість, а також податків, установлених пп. 7.8, 10.2 і ст. 13 Закону; сплату податку на додану' вартість, включеного в ціну товарів (робіт, послуг), які закуповуються платником податку для виробничого або невиробничого використання сплату податків на доходи фізичних осіб;

4) оплату вартості торгових патентів, що зараховується в зменшення податкового обов’язку платника податку;

5) сплату штрафів і/або неустойки або пені за рішенням сторін договору' або за рішенням відповідних державних органів, суду, арбітражного або третейського суду;

6) утримання органів управління об’єднань платників податку, включаючи утримання холдингових компаній, що є окремими юридичними особами;

7) виплату емісійного доходу на користь емітента корпоративних прав, дивідендів;

8) виплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним або юридичним особам у випадку, коли відсутні документальні докази, шо така виплата або заохочення були зроблені як компенсація за фактично надану послугу.

Не включаються до складу валових витрат будь-які видатки, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними й іншими документами, обов’язковість ведення й зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

До об’єктів оподаткування податком на прибуток належать відрахування на амортизацію основних фондів і нематеріальних активів підприємств і організацій.

Під терміном “амортизація” основних фондів і нематері­альних активів слід розуміти поступове віднесення видатків на їх придбання, виготовлення або поліпшення на зменшення скорегованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань.

Амортизація основних фондів і нематеріальних активів охоплює витрати на повне відновлення основних фондів; відрахування на основні фонди, передані в оперативну й фінансову оренду; витрати орендаря на капітальний ремонт, а також пов’язані зі зношуванням нематеріальних активів. Контроль і регулювання амортизаційних відрахувань з боку держави найбільш важливий захід в умовах реформи економіки й тривалої стабілізації. Тому, наприклад, при реформах у Німеччині і Японії держава зобов’язала перераховувати до фонду амортизації до 30% вартості встаткування в перший же рік його використання, тоді як у структурі наших капіталовкладень в кращі роки амортизаційні відрахування не перевищували 7%.

Під впливом подібної тенденції наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 1994 р. №45 “Про порядок сплати до Державного бюджету України частини амортизаційних відрахувань державних підприємств і організацій в 1994 році” був закріплений механізм внесення до бюджету 25% амортизаційних відрахувань підприємств і організацій, що належать до загальнодержавної й комунальної власності.

Амортизації підлягають видатки:

1) на придбання основних фондів і нематеріальних активів для власного виробничого використання;

2) на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб;

3) на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модер­нізації й інших видів поліпшення основних фондів;

4) на поліпшення якості земель, не пов’язаних з будів­ництвом.

Основні риси нового механізму амортизації полягають в наступному:

1. Принципи й механізм нарахування амортизації єдині для всіх платників податку на прибуток незалежно від форми власності й організаційно-правової форми господарю­вання.

2. Уведено спрощену класифікацію основних фондів по

групах.

3. Визначення балансової вартості основних фондів базується на принципово новому підході, що враховує витрати на всі види ремонту, реконструкцію, модернізацію й інші способи поліпшення основних фондів, включаючи фактично нара­ховану суму амортизації й динаміку інфляційних процесів.

4. Стосовно окремих груп основних фондів використовується груповий метод визначення їх балансової вартості й розрахунку амортизаційних відрахувань.

5. Установлено нові, єдині для кожної групи основних фондів (і для всіх платників) норми амортизаційних відрахувань.

6. Амортизація витрат на ремонт сполучається з можливістю віднесення частини цих витрат до валових видатків.

Насамперед необхідно докладніше зупинитися на новому формулюванні поняття основних фондів. Під “основними фондами”, що підлягають амортизації, слід розуміти матеріальні цінності, які використовуються в господарській діяльності платника податку протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей і вартість яких поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зношуванням. Під “господарською діяльністю” при цьому мається на увазі будь-яка діяльність особи, спрямована на одержання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі у випадку, коли особиста участь цієї особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною й істотною.

Все різноманіття основних фондів представлено у вигляді трьох укрупнених груп, причому для кожної із цих груп установлюється своя норма амортизації. До першої групи віднесені будинки, споруди, їхні структурні компоненти й передаточні пристрої, у тому числі житлові будинки і їх частини (квартири й місця загального користування). Основні фонди цієї групи мають мінімальну (порівняно з іншими групами) квартальну норму амортизації-1,25%, що значно перевищує норми, які застосовувалися раніше. До другої групи віднесені автомобільний транспорт й вузли и запасні частини до нього, меблі, побутові, електронні, оптичні й електронно-механічні прилади й інструменти, включаючи ЕОМ, інші машини для автоматичної обробки інформації, інформаційні системи, телефони, мікрофони, рації, інше конторське офісне устаткування, устрої й пристосування до них. Квартальна норма амортизації їх найбільша й становить 6,25%. До третьої групи включені інші основні фонди. які не ввійшли до першої й другої груп: робочі й силові машини, устаткування, вимірювальні й регулюючі прилади, лабораторне устаткування, технологічне оснащення, інструмент, виробничий і господарський інвентар, інші основні фонди. Норма амортизації становить 3,75% за квартал. Мінімальна квартальна норма амортизації нематеріальних активів становить 2,5%. Причому встановлюється вона підприємством самостійно на підставі наказу по підприємству про строк корисного використання нематеріального активу.

Оскільки норми амортизації дуже високі, то з 1998 року застосовується понижувальний коефіцієнт до цих норм — 0,7. З метою підтримки на безпечному рівні основних фондів життєво важливих галузей народного господарства законодавець передбачив різний відсоток віднесення витрат на поліпшення основних фондів на валові видатки. Балансова вартість об’єктів, які згідно зі ст. 8 Закону від 1 липня 1997 р. підпадають під визначення груп 1, 2 і З, уведених в експлуатацію до 1 липня 1997 р., ґрунтується на тому, що ці основні кошти включаються до групи основних фондів з метою подальшої амортизації по залишковій вартості, що визначається як первісна вартість за винятком зношування.

Балансова вартість групи основних фондів на початок звітного періоду розраховується за формулою:

Б(а) = Б(а~1) + ∏(a-l) - B(a-J)-A(a-l)_t

де Б(а) - балансова вартість групи на початок звітного періоду;

Б(а-1) - балансова вартість групи на початок періоду, що передував звітному;

П(а-І) - сума видатків, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модернізації й інших поліпшень основних фондів протягом періоду, що передував звітному;

B(a~l) - сума виведених з експлуатації основних фондів протягом періоду, що передувала звітному;

А(а-І) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у період, що передував звітному.

Платники податку всіх форм власності мають право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів і нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, що визначається за формулою:

Ki = [l(a-l)- 10]: 100,

де l(a-l) - індекс інфляції року, за підсумками якого провадиться індексація.

Якщо значення Ki не перевищує одиниці, індексація не провадиться.

Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної із груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в таких розмірах (з розрахунку на календарний квартал):

група І - 1,25%;

група 2 - 6,25%;

група З - 3,75%.

Платник податку може самостійно ухвалити рішення щодо застосування прискореної амортизації основних фондів групи З, придбаних після набрання чинності Законом, за наступними нормами (розраховуючи на календарний рік):

1- й рік експлуатації - 15%;

2- й рік експлуатації - 30%;

3- й рік експлуатації - 20%;

4- й рік експлуатації -15%;

5- й рік експлуатації - 10%;

6- й рік експлуатації - 5%;

7- й рік експлуатації - 5%.

Зазначене рішення не може бути прийнято платниками податку, що виробляють продукцію (роботи, послуги), ціни (тарифи) на яку встановлюються (регулюються) державою, або платниками податку, які визнані такими, що займають монопольне становище на ринку, відповідно до закону.

До “нематеріальних активів”, що підлягають амортизації, відноситься вартість об’єктів інтелектуальної, у тому числі й промислової власності, а також інших аналогічних прав, визнаних об’єктом права власності конкретного підприємця, шо зменшується в процесі виробничого використання. Традиційно нематеріальні активи характеризуються трьома ознаками, які в різній мірі закріплюються національними законодавствами. До них від­носяться:

1) довгостроковість функціонування активів;

2) відсутність матеріальної форми;

3) можливість одержання доходів внаслідок володіння нема­теріальними активами.

Нематеріальні активи мають багато спільного з основними засобами (використовуються тривалий час; приносять прибуток; із часом втрачають частину своєї вартості), однак їм властиві й особливості при визначенні величини прибутку (відсутність певної матеріально-речовинної структури, складність визначення вартості тощо). Облік нематеріальних активів ведеться на підставі документів, аналогічних документам, застосовуваним щодо основних коштів, у яких міститься їх опис, підтвердження права. Оцінка нематеріальних активів провадиться за узгодженням сторін при їх внесенні до статутного фонду, виходячи із ціни придбання.

У випадку, якщо неможливо визначити строк корисного використання нематеріальних активів, норми зношування встановлюються з розрахунку на десять років (але не більше строку діяльності підприємства). До моменту закінчення цього строку їх вартість має бути повністю перенесена на витрати виробництва (робіт, послуг). Постановою Кабінету Міністрів України №334 від 18 березня 1996 р. було затверджено Типове положення про склад витрат обігу та порядок їх планування і розподілу в торговельній діяльності, що встановлює єдину облікову номенклатуру статей витрат обігу на підприємствах, що займаються торговельною діяльністю.

Під нематеріальними активами розуміють умовну вартість об’єктів промислової й інтелектуальної власності, а також інших аналогічних майнових прав, визнаних об’єктом права власності конкретного підприємства. До числа найбільш поширених нематеріальних активів варто віднести: придбані підприємством за плату патенти, ліцензії, авторські права, програмне забезпечення обчислювальної техніки; права на користування землею, водою, іншими природними ресурсами; права на об’єкти промислової власності; права на винаходи, промислові зразки, товарні знаки й знаки обслуговування; права на ноу-хау.

Об’єктом нематеріальних активів може розглядатися й така кате­горія, як організаційні видатки, що являють собою сукупність витрат, понесених підприємством у зв’язку з його створенням. Серед них - видатки, пов’язані з розробкою установчих документів і техніко- економічних обґрунтувань; плата за консультації в спеціалізованих установах і центрах; реєстраційні збори; рекламні видатки. Як нематеріальні активи ці видатки беруться підприємством на облік тільки в тому разі, коли установчі документи розглядають їх як частину внеску до статутного фонду. Якщо за домовленістю між учасниками якісь видатки, пов’язані зі створенням підприємства, повинні бути покриті самими учасниками (без наступної капіталі­зації), то ці видатки не включаються до складу нематеріальних активів. Не підлягають віднесенню до організаційних також і різ­ного роду операційні втрати, понесені в початковий період діяль­ності підприємства. Будь-які з названих вище видатків повинні в обов’язковому порядку підтверджуватися відповідними доку­ментами.

Виходячи з тексту Закону, єдиним нематеріальним активом, що не підлягає амортизації, є гудвіл. Порядок амортизації немате­ріальних активів поширюється також і на видатки, понесені платником податків у зв’язку із придбанням безстрокових цінних паперів (крім цінних паперів, що засвідчують корпоративні права). До безстрокових цінних паперів відносяться цінні папери, які відповідають одній з умов:

1) не мають установленого строку погашення;

2) строк їх погашення перевищує 10 років з моменту їх емісії (випуску);

3) відповідно до умов емісії передбачають право емітента приймати одноособове рішення про продовження строку погашення (ліквідації) таких цінних паперів незалежно від загального строку їх дії.

При наданні основних фондів у фінансову оренду порядок зміни балансової вартості для розрахунку амортизації аналогічний варіанту їх реалізації (з одночасним збільшенням балансової вартості у відповідній групі в орендаря).

Один з варіантів зменшення балансової вартості - це виключення з експлуатації основних фондів. Існує кілька варіантів виключення їх з експлуатації.

/. Реалізація основних фондів. Щодо першої групи основних фондів і нематеріальних активів, то при реалізації балансова вар­тість кожного з виведених об’єктів групи дорівнює нулю, а балансова вартість групи зменшується на суму балансової вартості такого об’єкта. Сума перевищення виторгу від реалізації над балансовою вартістю включається у валові доходи платника податку. Якщо ж балансова вартість перевищує виторг від реалізації, то різниця включається у валові видатки підприємства. Що стосується другої й третьої груп, то балансова вартість їх зменшується на суму вартості реалізації таких основних фондів. Якщо сума вартості основних фондів дорівнює балансовій вартості відповідної групи або перевищує її, то балансова вартість її прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається у валовий дохід платника податку.

2. Консервація за рішенням платника податків або Кабінету Міністрів України, а також ліквідація або виключення у зв 'язку з капітальним ремонтом і реконструкцією. По першій групі основних фондів і нематеріальних активах балансова вартість законсервованого об’єкта основного фонду прирівнюється до нуля, а амортизація недонараховується. Що ж стосується другої й третьої груп, то балансова вартість цих груп не змінюється.

3. Змушена заміна основних фондів. По першій групі основних фондів і нематеріальних активах валові видатки збільшуються на суму балансової вартості окремого об’єкта, а його балансова вартість прирівнюється до нуля. По другій і третій групах балансова вартість не змінюється.

Індексація балансової вартості основних фондів і нематеріальних активів може проводитися платником податку в тому випадку; якщо коефіцієнт індексації перевищує одиницю. Це означає, що індексація проводиться не автоматично, а вимагає ухвалення відповідного рішення власником або уповноваженою ним особою, тобто проведення індексації здійснюється на підставі відповідного наказу по підприємству. Коефіцієнт розраховується як індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація, мінус 10, і ця різниця ділиться на 100. Проіндексована балансова вартість основних фондів і нематеріальних активів визначається шляхом множення балансової вартості (на початок року) на коефіцієнт індексації. Періодичність проведення індексації балансової вартості основних фондів і нематеріальних активів - один раз на рік (у Законі дата проведення індексації не зазначена, однак, судячи з використання розрахунку річного індексу інфляції, вона проводиться за станом на 1 січня), тому перша індексація була проведена в січні за станом на 1 січня 1998 р. Індексації підлягає балансова вартість кожної із груп основних фондів (по групі 1 окремо по кожному об’єкту) і балансова вартість кожного нематеріального активу.

Індексація не є обов’язковою, однак з позиції підприємства вона все-таки є доцільною, оскільки, починаючи з наступного календарного року після її проведення, що відповідає збільшенню суми амортизаційних відрахувань, дозволяє знизити величину об’єкта оподаткування по податку на прибуток. Крім того, не слід забувати, що проведення індексації балансової вартості основних фондів дозволяє збільшити гранично припустиму величину видатків на ремонт, що відноситься до валових видатків.

Оскільки проведення індексації веде до зростання амортизаційних відрахувань і відповідного зниження оподатковуваного прибутку, підпунктом 8.3.3 уводиться новий термін “капітальний дохід”, що являє собою різницю між балансовою вартістю відповідної групи основних фондів, нематеріальних активів, визначеної на початок звітного року із застосуванням коефіцієнта індексації, і балансовою вартістю такої групи основних фондів, нематеріальних активів до індексації. Протягом усього наступного року капітальний дохід (визначений по кожній групі) відноситься до складу валових доходів платника податку в сумі, що дорівнює одній четвертій річної норми амортизації відповідної групи основних фондів. Іншими словами, проведення індексації веде до збільшення сум амортизації й зменшення оподатковуваного прибутку. Щоб не допустити різкого зниження сум податку. Закон передбачає, що сума збільшення амортизаційних відрахувань внаслідок індексації протягом року рівними частками щокварталу додається до валового доходу.

Уведено додаткове обмеження на застосування прискореної амортизації: якщо раніше її не могли застосовувати ті підприємства, ціни на продукцію яких регулюються або встановлюються державою, те тепер ця заборона поширена також і на підприємства, які визнані тами, що займають монопольне становище на ринку. Як видно, маються на увазі ті підприємства, які включені до переліку підприємств-монополістів, затвердженого спільним наказом Мінеко­номіки, Мінстату й Антимонопольного комітету України №141 від 1 липня 1997 р.

У Законі з’явилося визначення невиробничих фондів, під якими розуміються капітальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. Видатки на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію й інші види поліпшення таких фондів не включаються до валових видатків й не підлягають амортизації, тобто провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування (у більшості випадків за рахунок чистого прибутку). Необхідно звернути увагу на те, що до невиробничих фондів віднесені фонди груп 2, 3. Іншими словами, якщо підлягаючі амортизації основні фонди груп 2 і 3 передаються безоплатно в користування (але не у власність), то такі фонди переходять із категорії підлягаючих амортизації в категорію невиробничих і при цьому нарахування амортизації по них припиняється.

30.4.