<<
>>

Оформление мероприятий налогового контроля надлежащими документами.

Виды документов, которые должны оформлять налоговые органы, можно установить на основании Перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минфина России и ФНС России от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-10/88@ (Перечень).

Раздел первый Перечня включает документацию, отражающую нормативное обеспечение деятельности, организационные и распорядительные функции управления, функции правового обеспечения деятельности налоговых органов и их взаимодействия с правоохранительными и контролирующими органами, функции организации внутриведомственного контроля за деятельностью налоговых органов, а также функции документационного обеспечения управления и архивного хранения документов.

Налоговый кодекс не содержит перечня документов, которые должны быть представлены в следственные органы, так как их виды зависят от характера правонарушения и обстоятельств его совершения. В случае недостаточности материалов следственные органы не только вправе, но и обязаны обратиться в налоговые органы с требованием о представлении необходимых документов согласно п. 2 ст. 36 НК РФ.

В связи с тем что налоговый орган вправе направить материалы в следственные органы только на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), не исполнившего требование налогового органа, можно определить перечень таких документов следующим образом:

1) вступившее в силу решение налогового органа о привлечении нарушителя к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 32 НК РФ);

2) документы, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения, установленный решением налогового органа, вступившим в силу, являющийся основанием привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 108 НК РФ);

3) документы, подтверждающие соблюдение порядка привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (пп. 7, 8 ст. 101 НК РФ): копия требования об уплате налогов и (или) сборов, а также документы, подтверждающие своевременное вручение налогоплательщику (плательщику сбора) данного требования (конверт со штемпелем почтового отделения, опись заказных писем, заверенная на почтовом отделении, др.);

4) документы, содержащие полную информацию по неуплаченным обязательным платежам (п. 4 ст. 69 НК РФ): справка, подготовленная налоговым органом, о сумме недоимки отдельно по каждому виду налога и (или) сбора и по всем вместе, а также о доле неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за конкретные налоговые периоды;

5) документы, подтверждающие факт соблюдения налоговыми органами процедуры предъявления требования об уплате налога и неисполнения этого требования налогоплательщиком (п. 3 ст. 32, ст.ст. 69, 70 НК РФ).

В материалах налоговых органов, направляемых в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организации (ст.ст. 198, 199 УК РФ), кроме того должны содержаться следующие документы:

1) копии налоговых деклараций[26], бухгалтерской отчетности и иных документов[27], подтверждающих исчисленные налоги и (или) сборы;

2) копия акта налоговой проверки;

3) копии письменных возражений по акту налоговой проверки или копии объяснений физического лица (руководителя юридического лица) и лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета и финансовой отчетности, ее представление в налоговые органы;

4) копии документов, свидетельствующих о включении физическим (юридическим) лицом в налоговую декларацию заведомо ложных сведений (например, первичные учетные документы организации);

5) копия жалобы и судебных постановлений по ней при обжаловании в арбитражный суд (суд общей юрисдикции) вступившего в законную силу решения налогового органа;

6) справки из кредитных организаций об имеющихся банковских счетах налогоплательщика (плательщика сбора) с момента возникновения задолженности и выписки с расчетных счетов, справки о движении денежных средств по счетам налогоплательщика (плательщика сбора);

7) акты сверки взаиморасчетов с налогоплательщиком (плательщиком сбора);

8) копии приказов о назначении на должность лиц, выполняющих управленческие функции в организации и ответственных за ведение бухгалтерского учета и финансовой отчетности, ее представление в налоговые органы;

9) документы из налогового органа о применении мер принудительного взыскания (приостановление операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора) в кредитных организациях, др.).

Если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ материалы в следственные органы, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

При этом течение сроков взыскания, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа (п. 15.1 ст. 101 НК РФ).

В направляемых в следственные органы материалах налоговых органов по факту неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) должны содержаться аналогичные вышеперечисленным документы, свидетельствующие о неправомерном неисчислении, неудержании и неперечислении либо неправильном исчислении, удержании и неполном перечислении налогов (сборов) налоговым агентом.

В материалах налоговых органов, направляемых в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по факту сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ), должны содержаться те же документы, как и в материалах проверки по факту уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица или организации, а также:

1) копии документов, подтверждающих факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов;

2) справка налогового органа о выявленных фактах сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, размере денежных средств и стоимости имущества, а также об отчетных периодах, в которых было произведено сокрытие денежных средств или имущества;

3) копии документов, свидетельствующих о фиктивной передаче правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности, сокрытии имущества у третьих лиц, переоформлении имущества на третьих лиц, неотражении данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, сокрытии сведений об имуществе или неправильном указании его местонахождения, других способах совершения указанного преступления.

Все копии документов, поступившие из налогового органа, должны быть в обязательном порядке заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и гербовой печатью, выполнены на бланке налогового органа с указанием исходящего номера, даты и других обязательных реквизитов, предусмотренных для официальных документов.

Документы, поступившие из налогового органа, должны соответствовать описи, быть надлежащим образом оформлены и достаточными для проведения доследственной проверки. Все документы должны быть оценены с точки зрения арифметической, нормативной и формально-логической проверки. Имеющиеся в них цифровые данные не должны противоречить друг другу, документы должны быть составлены с соблюдением действующих норм законодательства, с соблюдением установленной формы, содержание документов должно соответствовать установленным правилам.

Анализ поступивших материалов не должен проводиться формально. Недопустимо как автоматически возбуждать дела по каждому такому материалу, так и отказывать в возбуждении уголовного дела только на том основании, что налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа, — это являлось бы прямым нарушением требований ст. 144 УПК РФ.

Материалы, предоставленные налоговыми органами, далеко не во всех случаях могут указывать на все признаки преступления и тем более раскрывать все его обстоятельства (ст.ст. 24 и 73 УПК РФ). Например, налоговые органы обладают правом определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п. 7 ст. 31 НК РФ). Однако такие расчеты в силу положений ст. 5 УК РФ не могут быть положены следователем в основу выводов о наличии достаточных данных для возбуждения уголовного дела, не говоря уже о предъявлении обвинения.

При рассмотрении вопроса о законности возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении прокурору необходимо выяснить, имеется ли основание для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении. В соответствии с ч. 2 ст. 140 УПК РФ основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

В материалах предварительной проверки должны содержаться следующие сведения:

1) повод и основание для возбуждения уголовного дела;

2) пункт, часть, статья УК РФ, на основании которых возбуждается уголовное дело;

3) наименование налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), его местонахождение (юридический и фактический адрес); идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

Если налогоплательщиком является организация, то устанавливается также время ее постановки на налоговый учет, время регистрации, организационно-правовая форма, виды деятельности согласно учредительным документам и осуществляемые фактически, принятая система налогообложения, сведения об учредителях, руководителе организации, главном бухгалтере (иных лицах, ответственных за ведение бухгалтерского учета).

Наименование налогового агента, место жительства налогового агента — физического лица (индивидуального предпринимателя) или юридический адрес и фактический адрес местонахождения налогового агента — организации; дата и место государственной регистрации налогового агента и его постановки на налоговый учет, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

4) способ совершения налогового преступления;

5) размер и вид неуплаченных налогов и (или) сборов;

6) в какие документы финансовой отчетности, бухгалтерские документы, включая первичные учетные документы, договоры, иные документы организации-налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также организаций-контрагентов была внесена заведомо ложная информация, кем именно (сотрудником организации или иным лицом), в рамках предоставленных полномочий по ведения документов бухгалтерского учета или нет;

7) предпринимались ли налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) меры по возмещению ущерба, причиненного налоговым преступлением;

8) виновное лицо в совершении налогового преступления (в отношении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц должно быть определено обязательно);

9) обстоятельства, исключающие преступность деяния.

Способ совершения налогового преступления. В соответствии с описанием в диспозициях ст.ст. 198 и 199 УК РФ, способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и организации являются:

непредставление налоговой декларации, представление которой в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

непредставление иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений;

включение в документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, об объектах налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при исчислении единого налога на вмененный доход и т. п.

На основании материалов судебно-следственной практики выделяют следующие наиболее распространенные способы уклонения от уплаты налогов с организации.

1. Генеральный директор организации, имеющей задолженность по уплате налогов и (или) сборов, просит контрагентов — поставщиков или приобретателей товаров (услуг) рассчитываться с ним по другим банковским счетам, нежели имеются у организации, поскольку на расчетные счета фирмы наложен арест как мера налогового контроля или обеспечительная мера следователем.

2. В налогооблагаемую базу не включаются суммы проведенных операций при использовании взаимозачета как способа оплаты реализованной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

3. Отражение в документах бухгалтерского учета недостоверных данных, уменьшающих налоговую базу.

4. Представление налоговой отчетности в налоговые органы с недостоверными данными, уменьшающими налоговую базу, например, по налогу на прибыль организаций о сумме расходов.

5. Полное или частичное неотражение в бухгалтерском учете данных, увеличивающих налоговую базу, например, по налогу на прибыль организаций о размере полученной прибыли.

6. Сокрытие данных о прибыли организации вследствие фальсификации или уничтожения первичных документов после исполнения договорных обязательств.

7. Полное или частичное неотражение в документах внутреннего учета объектов налогообложения.

8. Искажение документов бухгалтерского учета и налоговой отчетности, являющихся основанием для исчисления налогов и (или) сборов, подлежащих уплате.

9. Уклонение от ведения бухгалтерского учета в надлежащем виде, фиксирование совершенных операций в «черной» бухгалтерии, непредставление документов налоговой отчетности в налоговые органы.

10. Указание в документах бухгалтерского учета и финансовой отчетности заниженной цены продукции, нежели цена ее реализации.

11. Включение в себестоимость товаров (работ, услуг) расходов на их реализацию, выполнение работ или оказание услуг.

12. Завышение цены приобретенного товара, оказанных организации услуг, выполненных по ее заказу работ.

13. Занижение количества приобретенного товара и создание неучтенного товара в организации[28] [29].

В практике налогообложения широкое распространение получили откровенно фиктивные схемы уклонения от уплаты налогов, направленные исключительно на избежание налоговой обязанности или уменьшение ее размера, основанные на мнимых и притворных сделках, фиктивных реорганизациях и использовании ~ „ 22 организаций с ненадлежащей юридической личностью .

Противоправная цель, финансовая сущность которой состоит в получении незаконной налоговой выгоды, достигается различными способами в результате скрытых согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольных ему «фирм-однодневок»[30], включая следующие[31]:

1. Создание фиктивных расходов и получение вычетов по косвенным налогам (НДС) без соответствующего движения товаров (работ, услуг).

Организация, желающая получить необоснованную налоговую выгоду, заключает хозяйственный договор с прямо или косвенно подконтрольной «фирмой-однодневкой», которая не исполняет условия договора и свои налоговые обязательства, представляя только необходимые первичные документы, подтверждающие совершение операций.

Завышение налоговых вычетов происходит по причине неправомерного принятия к зачету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, полученным от «фирмы-однодневки» (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом, как правило, первичные документы подписаны неустановленными лицами, содержат недостоверные сведения; реальность сделок не подтверждена.

Таким образом, соблюдаются формальные требования к документальному подтверждению произведенных расходов и принятию к вычету сумм косвенных налогов (п. 2 ст. 169, пп. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

2. Реализация товара «фирмой-однодневкой» по завышенной цене с целью увеличения добавленной стоимости товара, как следствие, уменьшение налоговой нагрузки на производителя (импортера) или последнего продавца товара.

Данный способ преступления применяется при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Занижение налоговой базы по НДС происходит в связи с тем, что производитель (импортер) реализует продукцию по цене, близкой к себестоимости, «фирме-однодневке», не исполняющей свои налоговые обязательства. Далее «фирма-однодневка» реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям (п. 1 ст. 154, ст. 160 НК РФ).

Суть преступной схемы состоит в том, что основная налоговая нагрузка приходится на «фирму-однодневку», в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку. При этом получателем необоснованной налоговой выгоды может выступать, в зависимости от фактически сложившихся экономических условий, как производитель, так и последний продавец[32].

3. Получение необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества.

В схеме участвует группа лиц, осуществляющих деятельность на рынке недвижимости, в состав которой входит агентство недвижимости, а также взаимозависимые организации, ряд которых являются «фирмами-однодневками».

Агентство недвижимости, одно из основных подразделений группы, может выступать как инвестор, продавец, а также эмитент ценных бумаг, используемых для расчетов при приобретении недвижимости.

Взаимозависимые для целей налогообложения организации, формально являющиеся инвесторами строительства или эмитентами векселей, — как правило, «фирмы-однодневки», не исполняющие свои налоговые обязательства.

То обстоятельство, что налоговые обязательства исполняются не в полном объеме организациями, являющимися взаимозависимыми по отношению к агентству недвижимости и одновременно «фирмами-однодневками», позволяет группе в целом незаконно минимизировать подлежащие уплате налоги.

4. Получение необоснованной налоговой выгоды с привлечением недобросовестных страховых организаций при реализации недвижимого имущества (а также аренде, лизинге).

В данном случае стоимость объекта недвижимого имущества (квартиры) делится на две части, первая — стоимость инвестиционного взноса, вторая — сумма страховой премии. Лицо, желающее приобрести определенный объект недвижимости, принуждается его продавцом застраховать инвестиционные риски в страховой организации.

Инвестиционная составляющая в договорах на приобретение недвижимого имущества, как правило, близка к его себестоимости, а экономически необоснованная страховая премия не включается в базу по налогу на прибыль агентства недвижимости, т. е. агентство недвижимости занижает стоимость объекта недвижимости (квартиры) для целей налогообложения на сумму страховой премии (ст.ст. 274, 293 НК РФ).

Существенными особенностями отличаются способы получения необоснованной налоговой выгоды индивидуальными предпринимателями и организациями, применяющими специальные режимы налогообложения[33].

Специальные налоговые режимы связаны с уменьшением налогового бремени налогоплательщика — они освобождают его от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст.ст. 13—15 НК РФ, и вводят режим налогообложения с пониженными ставками и специальными льготами.

Для получения необоснованной налоговой выгоды недобросовестные налогоплательщики используют в преступных схемах «фирмы-однодневки», что позволяет применять специальные налоговые режимы лицам, не отвечающим установленным НК РФ требованиям, не ведущим раздельный учет имущества и операций, осуществляемых в общем и специальных налоговых режимах, и др.

5. Получение необоснованной налоговой выгоды путем фактического осуществления оптовой торговли под видом розничной с целью формального соблюдения условия, дающего право применять специальный режим налогообложения.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Налогоплательщики «фирмы-однодневки» применяют ЕНВД, предусмотренный по виду деятельности «розничная торговля, осуществляемая через магазины, павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м», при этом нередко осуществляют наряду с розничной оптовую торговлю, которая не предусмотрена в соответствующем списке.

Доказательства необоснованного применения специального режима налогообложения были получены налоговыми органами в результате осуществления правового анализа договоров и иной документации налогоплательщика и его контрагентов, как правило, «фирм-однодневок», на предмет квалификации их деятельности в качестве оптовой торговли, а также допросов свидетелей (сотрудников налогоплательщика, сотрудников организаций- контрагентов).

6. Получение необоснованной налоговой выгоды путем сдачи по минимальным ценам принадлежащих организации- налогоплательщику нежилых помещений в аренду «фирмам- однодневкам», применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), которые затем сдают эти помещения в субаренду по более высоким ценам.

Реальный доход по договорам субаренды получает организация-налогоплательщик, а организации-арендаторы («фирмы- однодневки») являются дополнительным звеном, не имеют отношения к фактической деятельности по сдаче помещений в аренду и необходимы организации-налогоплательщику для юридического оформления схемы по минимизации налогов.

Вся документация «фирм-однодневок» (арендаторов) находится у организации-налогоплательщика. Бухгалтерские, юридические, планово-экономические услуги, ведение делопроизводства, в том числе ведение учета доходов и расходов, составление и представление отчетности, учет движения денежных средств у «фирм-однодневок» за минимальное вознаграждение осуществляет организация-налогоплательщик на основании договоров на оказание возмездных услуг.

Денежные средства, поступающие на счета «фирм- однодневок» (арендаторов), расходуются исключительно на платежи по аренде, налоговые платежи, уплату комиссии банку, платежи за обслуживание электронной отчетности и за обслуживание контрольно-кассовой техники.

Остаток денежных средств снимает работник организации- налогоплательщика по кассовым чекам, выписанным на его имя.

Из допросов субарендаторов получены сведения, согласно которым все вопросы, касающиеся субаренды, решаются не с фир- мами-арендаторами, а с организацией-налогоплательщиком.

7. Получение необоснованной налоговой выгоды организаци- ей-налогоплательщиком, применяющей упрощенную систему налогообложения, путем сдачи в аренду «фирмам-однодневкам» (посредникам) с последующей передачей ими в субаренду собственного имущества (земельных участков). Суммы арендной платы, взимаемые посредниками с субарендаторов, в разы превышают суммы арендной платы, уплачиваемые ими арендодателю — организации-налогоплательщику.

Арендодатель и субарендодатели (посредники) применяют упрощенную систему налогообложения (УСН). При достижении размера выручки, превышающего установленные НК РФ ограничения, субарендодатель (посредник) прекращает свою деятельность, его сотрудники перемещаются в штат другой организации, которая начинает осуществлять деятельность на том же земельном участке.

Учредители организации-налогоплательщика являются учредителями и руководителями большого количества других организаций (посредников), установлены их родственные связи с учредителями и руководителями субарендаторов. Одни и те же лица состоят в штате разных организаций в течение проверяемого периода. Все организации-посредники зарегистрированы по юридическим адресам, соответствующим адресам нахождения имущества организации-налогоплательщика.

Арбитражным судом установлено, что хозяйственные операции организации-налогоплательщика с субарендодателями (посредниками) произведены без намерения заниматься реальной экономической деятельностью, и их основной целью являлось достижение возможности применения упрощенной системы налогообложения. В результате неуплаты налогов по общей системе налогообложения был причинен значительный ущерб государственным и общественным интересам.

8. Использование схемы «дробление бизнеса» с целью минимизации налогов путем сохранения индивидуальным предпринимателем права применения упрощенной системы налогообложения.

Незадолго до момента превышения предельного размера дохода, что исключает право применения упрощенной системы налогообложения, индивидуальный предприниматель создает общество с ограниченной ответственностью с одноименным наименованием, в котором является единственным учредителем и руководителем. И индивидуальный предприниматель, и общество регистрируются по одному адресу.

Выручка по сделкам поступает и на счет предпринимателя, и на счет созданного им общества.

Налоговыми органами установлено, что работы, выполняемые обществом, производятся с использованием арендованных у индивидуального предпринимателя основных средств.

Также установлено, что часть работников индивидуального предпринимателя работают в обществе по совместительству либо откомандированы в общество по приказу.

По факту совершения предпринимателем согласованных со взаимозависимым лицом действий по корректировке выручки, направленных на сохранение права применения упрощенной системы налогообложения, налоговым органом был произведен расчет налогов по общему режиму налогообложения.

9. «Дробление бизнеса» организацией-налогоплательщиком с

« «27

использованием «организованной торговой сети» с целью занижения размера занимаемой торговой площади в пределах установленного норматива, дающего право применения специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход.

Организация-налогоплательщик образует на занимаемой торговой площади «организованную торговую сеть», в деятельности которой принимают участие несколько десятков взаимозависимых лиц, часть из которых зарегистрированы. Использование такой схемы, когда налогоплательщик формально арендует небольшую площадь (в пределах установленных законом 150 кв. м), позволяет ему применять единый налог на вмененный доход. Фактически же налогоплательщиком используется для торговли площадь, формально числящаяся в аренде у взаимозависимого лица.

Каждая из организаций — взаимозависимых лиц осуществляет реализацию конкретной группы товаров, при этом оформляет договор аренды торговой площади менее 150 кв. м, что позволяет использовать специальный режим налогообложения.

Торговые площади не обособлены друг от друга, имеется возможность свободного перемещения покупателей по общему торговому залу с отбором товаров в одну корзину, расчетом за товар в одной кассе, с получением на руки одного чека. Кассиры работают по совместительству в разных организациях, на одной полке магазина находятся товары разных юридических лиц «торговой сети».

10. Формальный перевод работников организации-налогоплательщика, применяющей упрощенную систему налогообложения, в «фирмы-однодневки», также применяющие упрощенную систему налогообложения, или использование организацией- налогоплательщиком для выполнения работ, оказания услуг вза- [34] имозависимых лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Суть схемы состоит в том, что все общества создаются в одно время одним учредителем.

Организация-налогоплательщик и «фирмы-однодневки» имеют единую бухгалтерию и кадровую службу. Трудовые книжки работников хранятся у организации-налогоплательщика, как и личные карточки работников, которые не переоформляются при смене работодателя.

Переход работников носит формальный характер, так как все работники после смены работодателя работают в тех же должностях, выполняют те же трудовые функции, на том же оборудовании, не изменяются распорядок дня, технология производства.

При этом численность работников распределяется между участниками схемы таким образом, что их число в каждом из обществ не превышает 100 человек, что позволяет необоснованно применять упрощенную систему налогообложения вместо расчета налогов по общему режиму налогообложения.

Ответственность за преступление, предусмотренное ст. 1991 УК РФ, наступает при совершении налоговым агентом хотя бы одного из указанных в диспозиции данной статьи УК РФ деяний: неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

П., являясь директором ООО «П.», нарушил свои обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет государства. Действуя в личных интересах, преследуя цель использовать денежные средства в интересах руководимой им организации для решения ее финансовых проблем, зная, что при начислении заработной платы сотрудникам организации с них должен быть удержан налог на доходы физических лиц и перечислен в бюджет Российской Федерации, ежемесячно давал указания главному бухгалтеру организации не перечислять налог на доходы физических лиц в бюджет, что привело к образованию задолженности ООО «П.» по указанному налогу в размере 3 567 402 р., что являлось особо крупным размером ущерба. П. имел реальную возможность возместить задолженность перед бюджетом, так как в распоряжении ООО «П.» находились собственные средства в размере 60 018 964 р. 37 к. Однако указанные денежные средства расходовались на другие нужды — общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы с поставщиками и подрядчиками и др.[35]

Налоговый агент занимает пассивную позицию, не выполняя возложенные на него обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, но в то же время может выполнять активные действия, фальсифицируя отчетность, данные бухгалтерского учета.

С., выполняя управленческие функции в ООО «М.», являясь в силу своих служебных полномочий лицом, выполняющим обязанности налогового агента, умышленно не исполнил обязанность налогового агента ООО «М.», преследуя личный интерес, выразившийся в стремлении извлечь выгоду имущественного и неимущественного характера, обусловленный желанием приукрасить действительное положение организации, а также улучшить ее финансовое состояние и обеспечить дальнейшее существование. При этом он решал материальные проблемы организации за счет денежных средств, сохраненных от неперечисления удержанного с работников налога на доходы физических лиц, направляя их на выплаты стимулирующего характера работникам для поддержания своего авторитета и престижа[36].

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство, по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, данные действия рассматриваются также как хищение чужого имущества[37].

Преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере[38].

В результате анализа материалов судебно-следственной практики можно выделить следующие наиболее распространенные способы совершения преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ:

1. Осуществление расчетов с контрагентами с использованием счетов других организаций при наличии задолженности по налогам и (или) сборам и выставленных инкассовых поручений на списание денежных средств со счетов организации (индивидуального предпринимателя) — должника.

Так, К., являясь единственным учредителем и директором ООО «Р.», а также одновременно лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета, не погасил задолженность по налогам и сборам в сумме около 400 000 р., несмотря на направленные налоговыми органами требования и инкассовые поручения, выставленные по расчетным счетам организации, принимал решения о направлении писем в адрес ООО «ХХХ», являвшегося генеральным подрядчиком при строительстве жилищных домов, с просьбой о перечислении денежных средств на расчетные счета организаций-кредиторов, при этом лично подписывал эти письма и давал указания техническому директору Г. подписать их. На расчетные счета ООО «ХХХ» были перечислены организациями — кредиторами ООО «Р.» в качестве взаиморасчетов за период с 15 августа 2006 г. по 27 декабря 2006 г. по платежным поручениям денежные средства в размере 744 152 р. 84 к., минуя расчетный счет и кассу ООО «Р.»[39].

2. Осуществление взаимозачета долговых требований с контрагентами без перечисления денежных средств при наличии задолженности по налогам и (или) сборам и выставленных инкассовых поручений на списание денежных средств со счетов организации (индивидуального предпринимателя) — должника.

Генеральный директор ОАО «А.» Д., достоверно зная о наличии у возглавляемого им предприятия задолженности по налогам (сборам) и другим обязательным платежам в бюджеты различных уровней, а также о том, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 9 по Владимирской области на расчетный счет ОАО «А.» выставлены инкассовые поручения (банковский счет ОАО «А.» заблокирован картотекой «Документы, не оплаченные в срок») и в случае поступления на расчетный счет ОАО «А.» денежных средств они незамедлительно были бы списаны в соответствии со ст. 855 ГК РФ в счет погашения имевшейся у общества задолженности по налогам (сборам), действуя умышленно, при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности ОАО «А.» с целью сокрытия денежных средств предприятия, за счет которых должно производиться погашение имевшейся у ОАО «А.» недоимки по налогам (сборам), минуя заблокированные налоговым органом расчетные счета в банках, в период с 5 октября 2009 г. по 1 мая 2010 г. умышленно направлял в адрес своих контрагентов (дебиторов) ООО «Х.» и других трех юридических лиц письма с просьбами перечислить за ОАО «А.» в счет дальнейших взаимозачетов по заключенным между ними договорам аренды денежные средства на счета третьих лиц[40].

3. Заключение с третьими лицами сделок об отчуждении имущества, принадлежащего организации (индивидуальному предпринимателю) .

В г. Белая Калитва Ростовской области на предприятии ОАО «К.» на автомобили КАМАЗ были установлены новые двигатели стоимостью 150 000 р. каждый и новые кабины стоимостью 144 000 р. и 125 000 р. Исполняющая обязанности генерального директора А., используя свое служебное положение, вопреки интересам этой организации, с целью извлечения имущественной выгоды для себя и своего сына в нарушение положений устава ОАО «К.» не создала комиссию по вопросу удорожания балансовой стоимости указанных автомобилей, не издала приказ и реализовала своему сыну единственные и необходимые в технологии производства автомобили КАМАЗ по общей стоимости 20 000 р. с учетом налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Согласно заключению экспертизы рыночная стоимость автомобиля КАМАЗ составляла сумму в 15 раз выше указанной в договоре. В дальнейшем А. заключила между ОАО «К.» и своим сыном договор об эксплуатации указанных автомобилей. ОАО «К.» имело задолженность перед бюджетом по налогам и сборам в сумме 497 908 р. и находилось на стадии банкротства. Будучи ознакомлена с определением арбитражного суда о расторжении мирового соглашения с кредиторами и введении вновь внешнего управления, А. продолжала совершать действия по отчуждению имущества организации, реализовала помимо указанных автомобилей также автокран стоимостью 661 172 р. 40 к., числившийся на балансе ОАО «К.», причинив ущерб другим кредиторам организации34.

4. Перевод на счета третьих лиц денежных средств, числившихся на расчетных счетах организации (индивидуального предпринимателя).

5. Расчеты с третьими лицами наличными денежными средствами в нарушение правил осуществления расчетов между юридическими лицами и неоформление в документах бухгалтерского учета и финансовой отчетности факта поступления денежных средств с последующим их использованием по собственному усмотрению.

Предмет преступления. Размер и вид неуплаченных налогов и (или) сборов, соотношение с общей суммой налогов и (или) сборов, подлежащих уплате (исчислению, перечислению) за конкретный налоговый период. Предметом преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199і УК РФ, выступает сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (недоимка) (ст. 11 НК РФ). Для решения вопроса о законности возбуждения уголовного дела после проведения проверки в порядке ст.ст. 144, 145 УПК РФ необ- [41] [42] ходимо наличие сведений о совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере.

Крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) определен в примечании к ст. 198 УК РФ и в примечании к ст. 199 УК РФ.

Крупным размером уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица признается сумма недоимки по одному или нескольким налогам и (или) сборам, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, особо крупным — составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Крупным размером в ст.ст. 199 и 1991 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, особо крупным — составляющая более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Сумма неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за три финансовых года подряд, в течение которых физическое лицо должно было уплатить налог (сбор), а точкой отсчета этого периода является время проведения налоговой проверки, в ходе которой был выявлен факт неуплаты налога и (или) сбора. Этот период может быть перенесен и на более ранние сроки, если налогоплательщик (плательщик сбора) оказывает противодействие налоговым органам, под которым можно понимать фальсификацию документации (документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, первичных учетных документов и др.) . В этом [43] случае сроки давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений не распространяются на выявленные факты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.

Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Порядок определения доли неуплаченных налогов (сборов) не относится к случаям, когда сумма неуплаченных налогов (сборов) превышает один миллион восемьсот тысяч рублей или девять миллионов рублей для соответствующих частей ст. 198 УК РФ, шесть миллионов и тридцать миллионов рублей для соответствующих частей ст.ст. 199, 1991 УК РФ.

Неоднозначно решается вопрос об исчислении крупного, особо крупного размера (примечание к ст. 199 УК РФ) для целей ст. 1991 УК РФ. Исчисляется 10% (20%) от суммы налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению физическим или юридическим лицом как налоговым агентом, или от суммы всех налогов, в том числе уплачиваемых физическим лицом или организацией как налогоплательщиком? Представляется, что необходимо исчислять долю неуплаченных налогов и (или) сборов только от суммы налогов и сборов, по отношению к которым физическое или юридическое лицо является налоговым агентом.

При расчете размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходимо принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (п. 4 ст. 5 НК РФ).

В обязательном порядке должны быть установлены виды налогов (сборов), от уплаты которых физическое или юридическое лицо уклонилось, а также определены элементы налогообложения по каждому налогу: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Эти данные найдут отражение в развернутой справке, которую составляют налоговые органы перед направлением материалов в следственные органы, а также в решении налогового органа о привлечении к ответственности физического лица за неуплату налогов.

Справка

о суммах неуплаченных налогов (сборов) по их видам, налоговым периодам

и финансовым годам

Вид

налога

(сбора)

Налоговый

период

Срок

уплаты

Неуплаченная сумма налога (сбора) Уплаченная сумма налога (сбора)* Соотношение неуплаченной суммы налога (сбора) и общей суммы, подлежащей уплате, %
1 2 3 4 5 6

* Указывается сумма налога, подлежащая уплате согласно поданной декларации, а также сумма доначисленного налога в ходе проверки.

Справка налогового органа содержит все сведения, необходимые для исчисления доли неуплаченных налогов (сборов) за любой налоговый период. Налоговые органы рассчитывают общую сумму неуплаченных (доначисленных в ходе налоговой проверки) налогов (сборов) и при наличии признаков крупного (особо крупного) размера направляют материалы в следственные органы. Однако на практике распространена ситуация, когда следственные органы усматривают умышленные действия лица в отношении только части суммы неуплаченных налогов (сборов) (например, по сокрытой крупной сделке), а часть признают начисленной в результате ошибочного применения налогоплательщиком законодательства или правил бухгалтерского учета (например, налогоплательщик фактически имеет право на вычет по акцизам, но применил его не в том налоговом периоде, когда имел на это право), что исключает уголовную ответственность в этой части и требует перерасчета суммы, начисленной налоговыми органами, для установления наличия или отсутствия крупного размера, а следовательно, и состава преступления.

Актуальным является вопрос о том, следует включать в объем неуплаченных налогов и (или) сборов один налог или несколько. Если организацией за отчетный период несколько видов налогов (сборов) не были уплачены, в постановлении о возбуждении уголовного дела указываются все неуплаченные налоги и (или) сборы. Однако технически сложно выявить недоимку по нескольким налогам (сборам), так как налоговые органы, как правило, проводят проверку по одному из налогов (сборов).

Предметом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, являются денежные средства на счетах в банках, наличные денежные средства либо имущество, перечисленное в ст.ст. 47 и 48 НК РФ, организации или индивидуального предпринимателя — налогоплательщика (плательщика сборов), за счет которых в порядке, предусмотренном НК РФ и Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Исходя из примечания к ст. 169 УК РФ под крупным размером в ст. 1992 УК РФ следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей один миллион пятьсот тысяч рублей, особо крупным — превышающей шесть миллионов рублей. Состав преступления, предусмотренный ст. 1992 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

При решении вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 1992 УК РФ должны быть установлены размер недоимки по налогу (сбору) на момент совершения виновным лицом действий, направленных на сокрытие денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, стоимость сокрытого имущества, размер сокрытых денежных средств с разбивкой по видам имущества, сделкам с имуществом, операциям, совершенным с денежными средствами.

При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются[44].

Предпринимались ли налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) меры по возмещению ущерба, причиненного налоговым преступлением. Законодатель предпринял меры к либерализации законодательства в части привлечения налогоплательщиков к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, повысив сумму неуплаченных налогов и (или) сборов, признаваемую крупным и особо крупным размером, а также введя в уголовное и уголовно-процессуальное законодательство нормы, предусматривающие освобождение налогоплательщика от ответственности в случае погашения им недоимки по налогам — ст. 281 УПК РФ, ч. 1 ст. 761 УК РФ

Уголовное преследование за совершение налогового преступления подлежит прекращению при наличии обстоятельств, указанных в ч. 1 ст. 281 УПК РФ и в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ, если нет особых обстоятельств, препятствующих прекращению дела (например, если в действиях обвиняемого нет еще иного состава преступления), и если соблюдены процессуальные условия, перечисленные в чч. 2, 3 ст. 28 УПК РФ. Если совершение того или иного преступления из перечисленных в ч. 1 ст. 281 УПК РФ сопровождалось совершением других преступлений, то уголовное преследование в отношении обвиняемого может быть прекращено по основаниям, предусмотренным ст.ст. 24 и 27 УПК РФ.

Согласно ст. 761 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст.ст. 198—1991 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Исходя из взаимосвязанных положений ч. 1 ст. 761, примечания 2 к ст. 198, примечания 2 к ст. 199 УК РФ и ч. 2 ст. 281 УПК РФ под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, предусмотренного ст.ст. 198—1991 УК РФ, следует понимать уплату в полном объеме до назначения судом первой инстанции судебного заседания: 1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу; 2) соответствующих пеней; 3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Частичное возмещение ущерба, равно как и полное возмещение ущерба, произведенное после назначения судом первой инстанции судебного заседания, может быть учтено в качестве об-

37

стоятельства, смягчающего наказание .

<< | >>
Источник: Баркалова, Е. В.. Криминалистические аспекты противодействия налоговым преступлениям : учебное пособие / Е. В. Баркалова, Т. Г. Валласк. — Санкт-Петербург : Санкт-Петербургский юридический институт (филиал) Академии Генеральной прокуратуры Российской Федерации,2013. — 100 с.. 2013

Еще по теме Оформление мероприятий налогового контроля надлежащими документами.:

  1. 84 2.4. Физическая деятельность субъекта хищения путем мошенничества с использованием ценных бумаг
  2. Россия.
  3. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ПРАВОВОЙ РАБОТЫ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ В.А. СЕВЕРИН
  4. 2.1. Понятие, цели и задачи, формы и методы налогового контроля
  5. §3. Обстоятельства, подлежащие выяснению в ходе расследования, и выбор тактических приемов в отдельных ситуациях
  6. Терминологический словарь
  7. 2.2. Реализация контрольно-представительных функций региональных законодательных органов
  8. § 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика
  9. ЛЕКЦИЯ № 8. Государственный контроль в России
  10. Собственность и сроки давности в современной правовой жизни России
  11. АНАЛИЗ И ОЦЕНКА ПРОКУРОРОМ МАТЕРИАЛОВ ПРОВЕРКИ СООБЩЕНИЯ О НАЛОГОВОМ ПРЕСТУПЛЕНИИ
  12. Оформление мероприятий налогового контроля надлежащими документами.
  13. § 2. Проблемы применения цифровой фиксации информации
  14. § 1. Установление ошибочной юридической деятельности органов местного самоуправления («технологический» подход)
  15. § 6. Налогообложение Банка России. Перечисление прибыли в федеральный бюджет
  16. История развития досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, в Российской Федерации
  17. Понятие и классификация споров, вытекающих из налоговых правоотношений
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предотвращение COVID-19 - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -