Зарубіжний досвід адміністративної діяльності правоохоронних органів у сфері боротьби з податковими правопорушеннями

Використання зарубіжного досвіду завжди є одним із найефективніших способів відстежити власні проблеми і скористатися практикою інших правових реалій для підвищення ефективності діяльності.

Потрібно зауважити, що дослідження міжнародної практики не є новим для правової науки. Зарубіжний досвід описується у працях О. О. Бандурки [8, 9, 13], О. М. Бандурки [100], А. В. Головача, С. К. Гречанюка, В. Ф. Дзюбака, Д. Г. Мулявки [105] та інших авторів. Отже, зосередимо увагу на зарубіжному досвіді структурної побудови згаданих правоохоронних органів.

Організація збору податків і фінансового контролю в США - приклад ретельно розробленої системи державного управління [154]. Ядром є федеральне податкове управління - Служба внутрішніх доходів (СВД). У рамках СВД діє управління податкових розслідувань (УПР).

Крім зазначених підрозділів, у США податковою сферою опікуються декілька спеціальних державних інституцій — це Конгрес, прокурорські відділи міністерства юстиції, податкові суди [154]. Особливе місце відводиться оперативним підрозділам, функціональним та інформаційно- аналітичним службам, криміналістичним лабораторіям. Менталітет середньостатистичного мешканця США засуджує серйозні ухилення від сплати податків. Такий стан обумовлений рівністю громадян, юридичних осіб та державних інституцій перед законом та розумінням необхідності повноцінного наповнення казни держави. Крім того, спостерігається також важливий психологічний аспект: люди повинні бачити, що їх податкові вклади дійсно ефективно використовуються державою з користю для самих платників податків [151].

У США перед податковою службою поставлено три основних завдання:

1) сприяти зміцненню добровільного дотримання податкових законів;

2) намагатися максимально задовольнити інтереси платників податків та зменшити адміністративне навантаження на них; 3) забезпечити більш ефективну роботу податкової служби за рахунок удосконалення податкової системи та підвищення кваліфікації персоналу, тобто забезпечення ефективності роботи служби за рахунок якості її виконання та високого рівня кваліфікації службовців [32]. Служба внутрішніх доходів США є центральним, але не єдиним податковим органом США, який безпосередньо реалізує фіскальну функцію держави.

У США як державі з федеральним устроєм фіскальна система має три рівні: 1) на верхньому рівні - СВД, яка здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства і збиранням федеральних податків; 2) на середньому рівні - податкові служби штатів, так звані департаменти доходів, які збирають податки і збори, що вводяться законодавчими зборами штатів; департаменти доходів, що очолюються головами виконавчої влади штатів, тобто губернаторами, складаються з підрозділів, які вирішують питання ідентифікації та реєстрації платників податків, податкових декларацій і грошових переказів, розрахунків сум податків, їх примусового стягнення, надання допомоги платникам; 3) на нижньому рівні - місцеві податкові органи, що стягують податки, запроваджені місцевими органами влади [9].

Загальне керівництво Службою внутрішніх доходів здійснює голова служби - комісіонер з внутрішніх доходів - на підставі делегованих йому міністром фінансів повноважень. Комісіонер призначається Указом Президента США за згодою Сенату. Він несе відповідальність за виконання законодавства про податки, сконцентрованого в Кодексі внутрішніх доходів [125].

Поліцейські функції в центральному апараті Служби внутрішніх доходів здійснює відділ розшуку. З більше ніж 2000 оперативних робітників (спеціальних агентів), що складають штат розвідки, лише 50 зайняті в центральному апараті у Вашингтоні. Інші співробітники працюють у місцевому апараті, до якого входять 9 регіональних, 51 окружне управління та більше ніж 900 низових оперативних відділків. Відділи фінансового розшуку являють собою спеціалізовані поліцейські служби, укомплектовані фахівцями високої кваліфікації, які мають поліцейську підготовку та певний рівень знань бухгалтерської справи. Спеціальні агенти використовують під час проведення розслідувань такі специфічні методи, як негласне спостереження, опитування свідків з оточення підозрюваної особи, перлюстрацію поштових відправлень і прослуховування телефонних розмов, залучення платних інформаторів.

Податковий підрозділ Міністерства юстиції США - державна установа, яка має дуже широкі повноваження щодо розслідування та підтримання обвинувачення у кримінальних податкових справах. Він взаємодіє із структурними підрозділами Міністерства юстиції США: Аторнейською службою, Силовим відділом Кримінального підрозділу, Відділом боротьби з незаконним обігом наркотиків, Службою кримінальних розслідувань СВД. Податковий підрозділ має також кілька цивільних та кримінальних підрозділів, які сприяють діяльності прокурорів у певних регіонах. Наприклад, функції кримінального переслідування покладаються на три регіональних відділи і відділ кримінального оскарження та примусової податкової політики (САТЕРЗ - Criminal Арреаі Sand Тах Enforcement Роїісу Section) [9].

Для того щоб особа змогла здійснювати поліцейську діяльність у сфері протидії податковій злочинності, вона повинна відповідати додатковим вимогам. Ці вимоги передбачають: громадянство США; досягнення 21 року; відсутність кримінального минулого (за даними штату і національних картотек); обов’язкову освіту (може бути замінена складанням іспитів, що свідчать про досягнення необхідного рівня знань); хороший характер і моральні якості; відсутність фізичних, емоційних і психічних недоліків, які могли б перешкодити виконанню обов’язків по службі; проходження співбесіди, що встановлює здібності вступати в контакти, а також минуле претендента [49].

Моральні й етичні якості співробітників податкового управління відображені в кодексі податкового поліцейського, постійно перебувають у центрі уваги не лише безпосередніх керівників підрозділів, а й відділів внутрішньої безпеки.

Федеральне законодавство закріплює також перелік діянь, що заборонених посадовим особам податкових органів США. Порушення цих заборон тягне за собою адміністративну чи кримінальну відповідальність [125, 146, 147].

У правоохоронних органах Сполучених Штатів налічується близько 30 тисяч осіб, з яких 4 тисячі - спеціальні агенти з боротьби з податковими злочинами [47].

У США значна робота щодо підвищення спеціальної підготовки поліцейських проводиться Національною академією Федерального бюро розслідувань (ФБР). Вона є системою короткострокових курсів. Основними є 12-тижневі курси, на які зараховуються особи, які не мають 5-річного стажу роботи в правозастосовних органах, а також освіти на рівні середньої школи. Академія призначена передусім для навчання працівників ФБР і керівного складу поліції штатів і великих міст. Навчання здійснюється за п’ятьма основними напрямами: управління, право, психологія поведінки,

судочинство, виховання і поводження з населенням. А оскільки значну частину населення, наприклад Техасу, складають особи мексиканського походження, то місцеві поліцейські проходять і лінгвістичну підготовку [49].

До найбільш розвинених країн Західної Європи належать Німеччина, досвід формування податкової поліції якої є, безумовно, актуальним. Податкова перевірочна поліція почала функціонувати в Німеччині на початку 20-х років ХХ ст. Проте найменування «податковий розшук» («Штойфа») офіційно введене у 1934 р. наказом імперського фінансового міністерства.

Т. В. Сараскіна зазначає, що на підрозділи «Штойфа» покладається виконання трьох основних завдань: розслідування податкових злочинів і порушень порядку стягнення податків; визначення бази оподаткування у зв’язку з податковими злочинами і порушеннями порядку стягнення та сплати податків; викриття та розслідування невідомих податкових злочинів, тобто злочинів, в яких нез’ясованими є винуватець або обставини справи [146].

У федеральному міністерстві фінансів зосереджено керівництво усіма службами, що мають відношення до фінансів. До таких служб належать відомства з фінансів, податків, нагляду над страховою і кредитною справою, митне управління, відомство розшуку, центр навчання і підготовки кадрів. Міністерству фінансів безпосередньо підпорядковуються основні фінансові дирекції земель, структура яких і проблеми, якими вони займаються, подібні до тих, що існують для міністерства фінансів [162, 163].

податкової поліції, володіючи у кримінально-процесуальній сфері тими самими правами і обов’язками, що й співробітники кримінальної поліції (за винятком права застосування зброї), уповноважені чинним законодавством здійснювати всі необхідні заходи щодо викриття злочинів [146].

Фахівців до податкової поліції готують у Вищій фінансовій школі впродовж трьох років. Три семестри слухачі вивчають спецпредмети і 18 місяців присвячують професійному стажуванню у фінвідділах. В усій системі підготовки фахівців-податківців переважає практичне заняття, тривалі стажування безпосередньо на робочих місцях у фінансових відділах. Для зайняття посад вищого рівня в податковій службі необхідно мати вищу юридичну або аналітичну освіту, вік не менше 28 років. Потім упродовж дев’яти місяців проходить практичний інструктаж у фінансовому управлінні та відвідуються чотиримісячні курси у Федеральній фінансовій академії [49].

У Франції лише податкова адміністрація може переслідувати за здійснення правопорушень податкового характеру. У поліцію можуть бути прийняті особи чоловічої статі, які придатні до служби в денний і нічний час, пройшли військову службу (чи звільнені від неї), досягли 21 року (але не старше 28 років), мають право на керування автотранспортом, кандидатура повинна бути схвалена міністром внутрішніх справ. Подібна організація боротьби із злочинністю використовується і в таких державах, як Іспанія, Данія, Австрія, Бельгія та ін. [151].

В Італійській Республіці найважливіші принципи оподаткування закладені в Конституції країни. У ній записано, що органи не мають права установлювати податки, вносити зміни в порядок їх установлення і стягування.

Важлива роль у системі органів, що контролюють оподаткування юридичних і фізичних осіб, належить Фінансовій гвардії Італії. Фінансова гвардія, створена в 1881 р., контролює усю систему оподаткування країни. Сучасна структура і функції Фінансової гвардії встановлені законом від 1959 р. Основу Фінансової гвардії складає податкова поліція. Гвардія є єдиною у світі воєнізованою структурою, що охороняє податкові та економічні інтереси держави. Нині особовий склад Фінансової гвардії налічує 65 тисяч осіб. Для її фінансування державою щорічно виділяється 4,5 мільярда лір. У своєму складі Фінансова гвардія має Головне командування, яке, у свою чергу, складається з центрального і регіонального командувань. Центральному командуванню, розміщеному в Римі, підпорядковуються три спеціалізовані підрозділи: центральне управління податкової поліції, спеціальне управління валютної поліції, центральне слідче управління по боротьбі з організованою злочинністю у сфері економіки.

У складі Фінансової гвардії функціонують декілька навчальних закладів. Це, в першу чергу, Академія фінансової гвардії (у якій проходять навчання і спеціальну підготовку майбутні офіцери) та інститут із підготовки фахівців університетського рівня в галузі юриспруденції, політичних наук, економіки і комерції. Офіцери Фінансової гвардії можуть продовжити навчання у Вищій школі податкової поліції, Інституті керівного складу, Центрі вищого військового навчання або спеціалізованій школі із застосування законів. Унтер-офіцерська дворічна школа здійснює підготовку груп військової і професійної майстерності [49].

Фінансова гвардія виконує одночасно функції податкової поліції, податкової інспекції, митних і прикордонних органів - підрозділи Фінансової гвардії, координовано взаємодіючи між собою, вирішують основне завдання - забезпечення економічної безпеки держави. Основними функціями Фінансової гвардії є попередження, викриття та розслідування фінансових злочинів. Підрозділи певною мірою діють автономно. Однак, фактично, координація з відповідними структурами поліції в рамках здійснення оперативних і слідчих заходів із боротьби з економічними злочинами має характер підпорядкованості їм, оскільки здійснюється реалізація поліцейської функції [146]. У Законі від 23 квітня 1958 року перелічені основні обов’язки Фінансової гвардії: забезпечення превентивних заходів; розслідування повідомлень про факти ухилення від податків, приховання доходів і правопорушень; здійснення нагляду за правозастосуванням з оподаткування в територіальних водах і приморській зоні [49].

В Японії державні податки поділені на національні та місцеві. Обкладення і стягування національних податків і зборів, виключаючи митні, вантажні збори, здійснює Національне податкове управління. Останнє є зовнішньою організацією міністерства фінансів [161].

Вивченням, розробленням і плануванням податків, податкової системи і політики займається податкове управління міністерства фінансів.

У цілях оподаткування країна поділена на 11 районів, а райони - на округи. Тому Національне податкове управління має 11 районних податкових управлінь, 528 окружних податкових служб і податкову службу Окінави, відкриту в травні 1972 р., коли острови були повернуті Японії. У роботі податкових органів Японії виділяють такі основні напрями: керівництво оподаткуванням, перевірку рахунків платників податків, податкові консультації, громадські зв’язки. Необхідно зазначити, що Японія - особлива держава, де й сьогодні збереглися елементарні принципи культури людських відносин. Саме цим можна пояснити стабільно низький рівень показників злочинності в Японії та успіх державної політики з її профілактики. В Японії контроль за дотриманням податкового законодавства має давню історію. У 1883 р. було встановлено, що податкові службовці можуть вести особливе розслідування у разі ухилення від промислового податку на вино і тютюн. У 1890 р. був ухвалений закон про відповідальність за ухилення від сплати національних податків, але випадки ухилення від непрямих податків залишилися численними. Тому в країні ввели особливий порядок повідомлення платників податків, при якому кожен отримував сповіщення із зазначенням штрафу, визначеного за підсумками перевірного податкового розслідування [161]. В Японії платник податків сам визначає основу оподаткування і величину податку. Коли платник податків ухиляється від сплати податку шляхом умисного спотворення оподатковуваного доходу, податкові органи оголошують його об’єктом штрафів і позбавлення волі.

Дослідження зарубіжного досвіду не буде повноцінним без урахування практики деяких пострадянських країн. Як приклад наведемо дві протилежні системи - Російської Федерації і Республіки Казахстан.

Податкова поліція Російської Федерації була створена в 1992 році в системі податкової інспекції як окремий структурний підрозділ управління податкових розслідувань. Але уже в 1993 році з’явився спеціальний Федеральний закон «Про федеральні органи податкової поліції», за яким ця система органів набула самостійності, відокремилася від податкової інспекції, а отже, з 1993 року в Росії існували дві системи паралельно існуючих органів - податкові органи та органи податкової поліції. Податкова поліція відразу створювалася як правоохоронний орган. І в законі 1993 року було визначено, що це правоохоронний орган у сфері економічної діяльності держави. За податковою поліцією було закріплено всього три основні завдання: перше - це виявлення, попередження, припинення податкових злочинів і правопорушень, друге - забезпечення безпеки діяльності податкових органів, третє - попередження, виявлення, припинення корупції в самих податкових органах. Повноваження податкових органів та податкової поліції перепліталися лише в частині виявлення, попередження, припинення податкових правопорушень. Спочатку законодавець у законі 1993 року допускав ситуацію, коли податкова поліція могла ініціативно проводити перевірки, у тому числі й після того, як уже перевірила податкова інспекція. На підставі того, що в законі було сказано, що податкова поліція, її посадові особи здійснювали повноваження податкових органів, податкова поліція також стягувала у визначеному порядку суми податків, суми пені і суми штрафів.

Це тривало до 1996 року, коли Конституційний Суд у грудні 1996 року визнав, що стягнення штрафів у такому порядку неприпустиме (саме з приводу податкової поліції). І після цього рішення Конституційного Суду законодавець переосмислив підхід до податкової поліції. Триває дискусія про доцільність існування паралельних структур податкових органів, які займаються одним і тим самим. Після прийняття Податкового кодексу законодавець зайняв таку позицію, що податкова поліція не є учасником податкових відносин, тому ініціативні перевірки проводити не може і стягати суми пені, штрафів і недоїмок не може ні за яких обставин [168].

У серпні 1999 року до Податкового кодексу РФ були внесені зміни, згідно з якими податкова поліція відновила свій статус як учасника податкових правовідносин, але все-таки не повноцінного, а учасника лише в тих випадках, що прямо передбачені в ПК. У вересні 1999 року був виданий новий указ президента РФ «Про порядок проходження служби в податковій поліції», в якому знову було зазначено, що посадові особи органів податкової поліції реалізують податкові повноваження податкових органів. Згідно з Податковим кодексом РФ податкова поліція здійснює дізнання і попереднє слідство у справах про злочини, віднесені КПК до цих органів. Податковий кодекс ще раз підкреслив, що податкова поліція працює у сфері податкових злочинів. У ПК РФ прописано те, що податкова поліція має право відповідно до федерального закону здійснювати оперативно-розшукову діяльність (ОРД). Це дуже важливий момент, оскільки ОРД насправді припускала право проведення перевірок і ревізій, якщо іншим способом отримати докази у справах про податкові злочинів було неможливо. Але ці перевірки не були податковими перевірками в сенсі ПК, вони були перевірками в контексті закону про ОРД і, таким чином, здійснювалися за правилами, передбаченими в законі про ОРД, хоча зрозуміло, що податкова поліція, проводячи такі перевірки, залучала і податкових інспекторів, які перевіряють і обізнані в цій сфері.

Податкова поліція має право брати участь у податкових перевірках за запитом податкових органів. Цей момент «за запитом податкових органів» з’явився влітку 1999 року, як реакція законодавця на те, що податкова поліція висунула свої заперечення. І, нарешті, податкова поліція зобов’язана була інформувати податкову інспекцію так само, як і податкова інспекція податкову поліцію, про факти податкових правопорушень, що стали їй відомі в результаті її самостійної діяльності, тобто коли правопорушення не підлягало ознакам злочину (за критерієм розміру несплаченого податку), то матеріали передавалися до податкової інспекції, яка вживала заходів відповідно до ПК. 11 березня 2003 року Президент РФ підписав Указ про ліквідацію органів податкової поліції і передання її повноважень органам МВС. 20 березня 2003 року був надісланий Лист МПС РФ № АС-6-06/326 «Про взаємодію з федеральними органами податкової поліції в період ліквідації ФСНП Росії», в якому зазначено, що впродовж періоду, встановленого для ліквідації ФСПП РФ, податкові органи продовжуватимуть взаємодіяти з органами ФСПП РФ в раніше встановленому порядку. Податковим органам наказано негайно інформувати органи прокуратури про факти відмов керівників органів податкової поліції від прийняття і розгляду матеріалів, що направляються податковими органами, про порушення законодавства про податки і збори, що містять ознаки злочину [167].

Більшість функцій ФСНП Росії і штат (16 тисяч одиниць) передані Міністерству внутрішніх справ [198], де вони функціонують і дотепер. Указом Президента РФ від 1 березня 2011 № 248 «Питання Міністерства внутрішніх справ Російської Федерації» у структурі центрального апарату МВС Росії організоване Головне управління економічної безпеки і протидії корупції (ГУЕБіПК МВС Росії), на яке покладаються правозастосовні повноваження в галузі забезпечення економічної безпеки держави, а також протидії злочинам економічної та корупційної спрямованості [167].

6 червня 1994 постановою Уряду Республіки Казахстан у складі податкової служби міністерства фінансів Республіки створено Управління податкової міліції [1]. 24 квітня 1995 Указом Президента Республіки

Казахстан, що має силу закону, «Про податки та інші обов’язкові платежі до бюджету» статус і структура органів податкової поліції отримали подальшу правову основу. Саме з цього часу бере початок назва - податкова поліція. Відповідно до Указу, поряд зі здійсненням оперативно-розшукової діяльності та дізнання, органи податкової поліції наділяються правом провадження попереднього слідства у справах про злочини, пов’язані з несплатою податків. 8 грудня 1997 Законом Республіки Казахстан «Про внесення змін і доповнень до деяких законодавчих актів Республіки Казахстан» податкова служба була представлена самостійними структурними підрозділами: Податковим комітетом і Департаментом податкової поліції з їх територіальними органами у складі міністерства фінансів. У цій структурі податкова поліція набула статусу спеціального правоохоронного органу з виявлення та припинення злочинів і правопорушень, здійснення кримінального переслідування в межах, установлених законодавством. 22 січня 2001 року відповідно до Указу Президента Республіки Казахстан «Про заходи щодо вдосконалення правоохоронної діяльності в Республіці Казахстан» створено Агентство фінансової поліції Республіки Казахстан із передачею йому функцій та повноважень щодо управління майном і справами Комітету податкової поліції та Академії податкової поліції міністерства державних доходів Республіки Казахстан. На Агентство фінансової поліції покладено виконання завдань щодо попередження, виявлення та припинення правопорушень у сфері економічної та фінансової діяльності [1].

4 липня 2002 прийнятий Закон Республіки Казахстан «Про органи фінансової поліції Республіки Казахстан», а 23 грудня 2003 року Указом Президента Республіки Казахстан № 1255 «Про заходи щодо подальшого вдосконалення системи державного управління Республіки Казахстан» Агентство фінансової поліції Республіки Казахстан перетворено в Агентство Республіки Казахстан з боротьби з економічною і корупційною злочинністю (фінансова поліція). 25 лютого 2005 року був підписаний Указ Президента Республіки Казахстан № 1521 про перетворення Агентства Республіки

Казахстан по боротьбі з економічною і корупційною злочинністю (фінансової поліції) в державний орган, безпосередньо підпорядкований і підзвітний Президенту Республіки Казахстан». 21 квітня 2005 року Указом Президента Республіки Казахстан затверджено Положення «Про Агентство Республіки Казахстан по боротьбі з економічною і корупційною злочинністю (фінансову поліцію)» [1].

На завершення, можна зробити узагальнення і зазначити ті країни, які мають служби з функціями, подібними до функцій податкової міліції. Як самостійний орган такі служби існують в Італії - Фінансова гвардія; Казахстані - Агентство по боротьбі з економічною та корупційною злочинністю (фінансова поліція); Білорусі - Департамент фінансових розслідувань Комітету державного контролю; Молдові - Центр по боротьбі з економічними злочинами та корупцією.

У складі органів внутрішніх справ або прокуратури такі підрозділи є в: Російській Федерації - Департамент економічної безпеки МВС; Литві - Служба розслідування фінансових злочинів при МВС; Узбекистані - Департамент по боротьбі з податковими злочинами при Генеральній прокуратурі.

У складі фіскальних органів такі підрозділи здійснюють свою діяльність у США - Департамент кримінальних розслідувань Служби внутрішніх доходів; Нідерландах - Служба фіскальної інформації і розслідувань Служби економічних розслідувань (об’єднаний орган митної та податкової служб); Великобританії - Податкова та митна служба її Величності; Латвії - Управління фінансової поліції Міністерства фінансів; Естонії - Центр з розслідування податкових злочинів Податково-митного департаменту; Азербайджані - Департамент попереднього розслідування податкових злочинів при міністерстві з податків; Вірменії - Оперативно-розшукове управління міністерства державних доходів; Таджикистані - Головне управління податкової поліції міністерства з державних доходів та зборів.

Підсумовуючи зарубіжний досвід організації правоохоронних податкових органів, можемо констатувати таке: для кожної держави властиві особливості, пов’язані, в першу чергу, з традиціями побудови правоохоронної та економічної систем; «західні» моделі побудови податкових органів мають тяжіння до належності до системи фінансових органів і їх, як правило, відносять до структури Міністерства фінансів держави. Таке інституціональне розміщення свідчить про пріоритет не кримінального переслідування за податкові злочини, а стимулювання до добровільної сплати податків; «пострадянська» модель засвідчує пошук найбільш оптимального варіанта функціонування цих правоохоронних органів. Зокрема, сьогодні відсутній найбільш прийнятний та загальнопідтримуваний статус податкових правоохоронних органів. Проте в такому випадку фактично закріплюється превалювання карної функції за вчинення податкових злочинів; загальним для всіх моделей функціонування податкових правоохоронних органів є наявність широкої (щодо української моделі) компетенції та виконання більш значущих, ніж просто боротьба з податковою злочинністю, функцій і завдань.

Зважаючи на вищезазначене, можна зробити висновок про необхідність розширення повноважень податкової міліції України та її інституціональної перебудови в бік перетворення її у широкомасштабний правоохоронний орган, який повинен здійснювати боротьбу з економічною та корупційною злочинністю.