Направления совершенствования применения альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений

Анализ действующего законодательства в области налогов и сборов, а также практики его применения позволяет констатировать, что применение альтернативных форм урегулирования налоговых споров, связанных с проведением налоговых проверок и оформлением их результатов, осуществлением администрирования в рамках налоговых правоотношений в целом, подлежит дальнейшему реформированию и совершенствованию.

На необходимость реформирования существующей системы разрешения налоговых споров указывают многие ученые, видные государственные деятели, работники судебной системы и налоговых органов. Однако видение путей подобных преобразований различается.

Особенно значимо найти предел разумного сочетания публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях, в том числе и в сфере досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений.

Необходимо, к сожалению, констатировать, что налоговое законодательство не всегда успевает за новыми тенденциями в экономике и не всегда способно эффективно отреагировать на появление особых правовых конструкций. Деятельность налогоплательщиков, напротив, подвержена быстрому изменению и оперативному реагированию на новые тенденции и возможности получения прибыли или снижения издержек. Это касается и способов снижения объемов налоговой обязанности.

С одной стороны, лица, сознательно уклоняющиеся от уплаты налогов и сборов (действия которых в рамках налоговой оптимизации балансируют между правомерным поведением и правонарушением), ограничивают законопослушных субъектов права (в первую очередь тех, кто не занимается предпринимательской деятельностью и не имеет в собственности ликвидные активы — акции, облигации, денежные средства на депозитных счетах и т. п.) в реализации ими конституционных прав .

Но, с другой стороны, можно согласиться с мнением А. А. Пилипенко, который отметил, что понимание государством процесса налогового планирования должно строиться на том, что оно, являясь законным и ^[445] справедливым интересом налогоплательщика, не представляет собой механическую минимизацию налогов, а способствует эффективному управлению организацией для принятия стратегических решений по развитию предпринимательской деятельности.

В данной связи актуальным для государств становится вопрос о выработке правовых критериев, приемов и способов, позволяющих отграничить противоправную деятельность налогоплательщика от правомерной деятельности, которая тем не менее приводит к снижению размера налоговой обязанности. В связи с этим достаточно остро стоит

451

вопрос о том, как определить пределы налоговой оптимизации .

Анализ логики и содержания процессуальных изменений свидетельствует о том, что способы «механической» разгрузки судов практически исчерпали себя. В ближайшей перспективе приоритет развития — за совершенствованием альтернативных процедур, качественным изменением процессуального законодательства. В планах судебной системы введение так называемого преюдициального запроса, который позволяет нижестоящим судам при возникновении правовой проблемы, требующей толкования высшего суда, приостановить производство по делу и обратиться в высший суд. По оценке бывшего Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ А. А. Иванова, преюдициальный запрос — «ответ на массовые

налоговые и административные дела», в отношении гражданского права он

452

наидет применение в меньшей степени .

Совершенствование деятельности органов налогового администрирования должно идти путем введения четких процессуальных норм и построения ясной схемы налогового администрирования, которая не должна быть подвержена воздействию плановых показателей взимания налогов, а будет способствовать обеспечению законности и созданию простой и эффективной налоговой системы. Основным итогом деятельности является не только поступление денежных средств в бюджетную систему, но и детально регламентированные процессуальные нормы, которые могут воспрепятствовать налоговому произволу со стороны публичной власти^{[448] [449]}.

Анализ законодательных норм, ведомственных разъяснений, судебной практики и научной литературы позволяет выделить несколько путей совершенствования применения альтернативных форм урегулирования налоговых споров.

Часть авторов считает, что необходимо создание некоего независимого органа, не связанного с налоговой службой, который бы объективно рассматривал доказательства сторон в рамках налоговых споров. По мнению И. Е. Зубаревой, действующий в настоящее время порядок не является эффективным, так как перед территориальным органом и вышестоящим налоговым органом стоят одни и те же задачи по пополнению бюджета^[450]. А. С. Жильцов также отмечает, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки структуры ФНС России. Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Минфина России^[451].

Безусловно, очевидно, что сторонники данного подхода желают формирования независимой инстанции над налоговыми органами. Вместе с тем видится сомнительным, что позиция, к примеру, Минфина России будет в корне расходиться с мнением ФНС России (так как оба государственных органа нацелены прежде всего на защиту интересов бюджета), а передача функций вновь созданной сторонней организации приведет, по нашему мнению, только к затягиванию процедуры досудебного обжалования без должного для налогоплательщика эффекта.

Есть работы, авторы которых высказывают мнение о необходимости формирования отдельной системы налоговых судов^{[452] [453] [454]. Наиболее полно предлагаемый формат выразил Ю. Жаднов, выделив следующие этапы: на первой ступени — межрайонные административные суды, выше — административные суды в 21 округе, еще выше — административные суды в семи федеральных округах, на вершине пирамиды — Верховный Суд РФ .}

В литературе встречается и иная точка зрения — о необходимости создания отдельного подразделения в рамках судов общей юрисдикции .

Зарубежный опыт и собственно специфика разрешения налоговых споров как затрагивающих имущественные отношения, связанных с анализом значительного объема документов и цифровых данных, свидетельствуют, что органы, осуществляющие досудебное урегулирование налоговых споров, должны быть либо полностью выделены из структуры фискальных органов, либо должны, формально находясь в их системе, тем не менее быть полностью самостоятельными в своих действиях.

В целом поддерживая необходимость создания специализированного органа (подразделения) по рассмотрению налоговых споров, представляется нецелесообразным создание дополнительного государственного органа. Действующая система, когда вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу в досудебном порядке и в случае ее неудовлетворения налогоплательщик обращается в суд, является оптимальной как с точки зрения государственных расходов, так и с точки зрения эффективности. И совершенствование альтернативных (примирительных) процедур должно ориентироваться на повышение эффективности указанных этапов разрешения спора, т. е. реформирование должно осуществляться, по сути, и изнутри соответствующих процессов. Нельзя в полной мере согласиться и с мнением о необходимости создания особого налогового суда, обжалование решений которого будет возможно в обычном окружном федеральном арбитражном суде, где имеется специализированный налоговый состав^[455], так как в настоящее время уже существуют отдельные налоговые составы в рамках арбитражных судов.

Точечное развитие мысли в данном направлении уже наблюдалось среди ученых и практиков. Так, Д. Н. Бахрах предлагал создать специальные коллегии, в компетенцию которых будет входить рассмотрение административных споров в судах уровня субъектов РФ и Верховном Суде РФ, и принять кодекс (закон) об административном судопроизводстве. Автор отмечает, что специализация судей предпочтительнее специализации судов. В обоснование такого подхода Д. Н. Бахрах указывает на следующие обстоятельства. Специализация судей поможет избежать значительных материальных затрат, которые возникнут в случае создания новой системы судов.

Однако нам видится все-таки проблематичным соединить всю специфику различных государственных органов и унифицировать процедурные моменты обжалования актов и действий, к примеру, Главного управления по вопросам миграции Министерства внутренних дел Российской Федерации и ФНС России. В связи с этим представляется верным мнение, согласно которому налоговый спор обладает своей спецификой, а поэтому необходимо дополнять налоговое законодательство соответствующими нормами.

В рамках российской действительности видится более целесообразным делать акцент не на создании специализированных налоговых судов (арбитражные суды достаточно эффективно выполняют свою функцию^[457]), а на повышении эффективности альтернативных институтов урегулирования споров.

Вот почему, на наш взгляд, актуальность рассмотрения данной проблемы выходит далеко за узкие рамки собственно проблем разрешения налоговых споров. Представляется, что данный аспект неразрывно связан с

глубинными, концептуальными задачами обновления налоговой политики Российского государства, повышения эффективности применения

административных процедур.

Помимо основной задачи по разрешению конкретного спора институт досудебного обжалования параллельно призван находить пути

совершенствования законодательства, исключения систематических ошибок и обеспечения равных условий для всех участников налоговых правоотношений.

Несомненно, лучшей формой существования права является диалог между государством и бизнесом. В России среди одних из самых эффективных органов можно выделить Коллегию медиаторов (юридических профессиональных посредников) при Торгово-промышленной палате, Международный коммерческий арбитражный суд, Третейский суд при Российском союзе промышленников и предпринимателей и др. Начало работы этих институтов свидетельствует о направленности российского бизнеса на разрешение финансовых споров в том числе и альтернативными способами. Показавшее свою результативность во всем мире альтернативное разрешение налоговых споров должно доказать свою эффективность и в России.

На наш взгляд, главной задачей является детальное урегулирование последовательности действий участников налогового спора. Неэффективность действующего механизма обусловлена в первую очередь фрагментарностью правового регулирования рассматриваемых правоотношений.

Видится целесообразным устранить обозначенные недостатки, в том числе путем реализации предложений, изложенных в настоящем исследовании. Альтернативные способы урегулирования споров и досудебный порядок разрешения спора будет эффективен только при комплексном подходе и системной регламентации прав и обязанностей сторон спора, последствий принятых решений.

Подводя итог рассмотрению основных концепций досудебного урегулирования налоговых споров, а также принимая во внимание современные тенденции арбитражной практики, международный опыт досудебного урегулирования налогового спора и исследования, проведенные в рамках настоящего диссертационного исследования, видится целесообразным повышение эффективности процедур рассмотрения налоговых споров в следующих направлениях:

1. Реформирование досудебного порядка должно осуществляться путем четкой регламентации производства по жалобе в вышестоящем налоговом органе. Налогоплательщику (его представителю) должна быть обеспечена возможность участия во всех этапах досудебного обжалования налогового спора (в том числе при обжаловании решений налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган).

До направления иска в арбитражный суд должны быть созданы правовые инструменты, направленные на взаимодействие сторон спора и достижение соглашения по сути спора. Представитель налогоплательщика должен иметь право представлять интересы налогоплательщика на всех стадиях реализации его прав. В связи с этим дискуссионным в настоящее время является вопрос о явке налогоплательщика (его представителя) в рамках обжалования решений налоговых органов в вышестоящий налоговый орган. Вопрос о праве налогоплательщика присутствовать при рассмотрении жалобы актуализировался в условиях обязательности досудебного обжалования. Как показала практика, значительная часть жалоб основывалась на аргументах и доказательствах, которые уже излагались в возражениях по актам налоговых проверок.

В качестве общих недостатков существующего административного порядка можно отметить, что обычно жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти негласно, в отсутствие лица, подавшего жалобу. Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени по сравнению с судебным порядком урегулирован процессуально^[458].

Официальная позиция контролирующих органов заключается в отсутствии необходимости по извещению и вызову налогоплательщика для рассмотрения его жалобы. Так, в письме Минфина России от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323^[459] финансовое ведомство разъясняет, что нормы НК не обязывают вышестоящий налоговый орган привлекать налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его апелляционной жалобы. Повторное исследование материалов в присутствии налогоплательщика, не заявившего иных доводов и не представившего при подаче жалобы дополнительных документов, в ряде случаев нецелесообразно.

Исходя из анализа постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.09.2010 № 4292/10 по делу № А04-3308/2009^[460], обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК возможность подобного применения не следует.

Данная точка зрения получает поддержку как в судебной практике (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.11.2013 по делу № А46-29024/2012^[461], постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.01.2012 по делу № А06-3217/2011^[462] и др.), так и в научных кругах^[463].

Однако есть и противоположное мнение по указанной проблематике. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 16.11.2009 № Ф03-6158/2009 по делу № А04-3942/2009^{467 [464] суд сделал вывод о том, что в НК не урегулирован порядок рассмотрения вышестоящим органом жалоб налогоплательщиков. В связи с этим возможно применение по аналогии норм ст. 101 НК, в частности норм об обязательном уведомлении лица о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Судом установлено, что вышестоящий налоговый орган не приглашал предпринимателя на рассмотрение его жалобы, тем самым лишил налогоплательщика права на защиту своих интересов. Следовательно, решение Управления ФНС России является незаконным.}

А в постановлении Федерального арбитражного суда СевероКавказского округа от 21.06.2010 по делу № А63-18334/2009^[465] суд указал, что согласно п. 7 ст. 3 НК неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому положения ст. 101 НК об извещении заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки должны применяться при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом, т. е. налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения жалобы и вправе участвовать в ее рассмотрении^[466].

В научной среде нет единого мнения относительно необходимости закрепления в законе участия представителя налогоплательщика в рассмотрении материалов жалобы в вышестоящем налоговом органе. Так, отдельные правоведы полагают, что участие налогоплательщика при

рассмотрении жалобы должно быть обязательным во всех случаях . В то же время существуют научные исследования, в которых высказывается диаметрально противоположное мнение. В обоснование второй позиции приводятся аргументы, что по результатам рассмотрения жалобы (в том числе об ее удовлетворении) решение может быть вынесено в достаточно непродолжительный срок — в течение нескольких дней. Закрепление в законе обязанности вышестоящего налогового органа по извещению налогоплательщика о рассмотрении его жалобы сделает невозможным применение оперативного реагирования, в то время как динамизм в разрешении спора является одной из признанных позитивных черт административной процедуры. «Чем больше правовых средств имеют участники административного процесса, тем продолжительнее становится процесс», — отмечал Ю. Н. Старилов .

Институт досудебного обжалования изначально создавался как эффективный инструмент правовой защиты налогоплательщиков: снижение нагрузки на суды и представительство в вышестоящем налоговом органе снизят вероятность «формального подхода» к рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

При введении полноценной системы апелляционного обжалования трансфертного ценообразования очень важно, чтобы вышестоящий контролирующий орган был нацелен на детальный анализ потупивших материалов, а не ориентировался изначально на солидарную с нижестоящим налоговым органом позицию. Т. К. Андреева, например, отмечает: «В ряде случаев создается впечатление, что вышестоящий налоговый орган, куда подается жалоба, стремится поддержать решение нижестоящего органа, а не урегулировать конфликт между государством и налогоплательщиком. А ведь ^{[467] [468] именно эту цель преследует досудебный порядок обжалования. Фактически получилось, что обращение в вышестоящий налоговый орган означает отложение решения вопроса в суде. А следовало бы, реализуя идеи законодателя, принять меры, направленные на урегулирование спора внутри}

473

ведомства» .

Исключение формального подхода к рассмотрению жалоб налогоплательщиков можно достичь прежде всего глубоким анализом аргументов, которые сторона озвучивает в рамках устных пояснений лицу, рассматривающему жалобу. Вместе с тем, как указывают некоторые эксперты, принцип заслушивания не является абсолютным и из него возможны исключения. Основными причинами для этого могут быть следующие: 1) для вынесения справедливого решения в конкретных обстоятельствах в заслушивании нет необходимости; 2) по обстоятельствам дела заслушивание невозможно (пример — решение офицера полиции об аресте); 3) веские политические или моральные причины (как, например, интересы национальной безопасности)^{[469] [470]}.

По нашему мнению, необходимо в законодательном порядке урегулировать указанную область правоотношений и закрепить в ст. 140 НК обязанность по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов досудебного обжалования. Сейчас же вызов налогоплательщика может осуществляться по просьбе налогоплательщика в случае, если налоговый орган выявит какие-то противоречия или неясности (п. 2 ст. 140 НК).

Однако указанная норма должна носить заявительный характер, т. е. налоговый орган обязан осуществить рассмотрение материалов апелляционного обжалования в случае, если в самой жалобе содержится такая просьба организации, как это осуществляется в ряде государств ОЭСР.

Среди преимуществ закрепления в законодательстве права на участие представителя налогоплательщика в рассмотрении жалобы следует выделить:

1) обеспечение максимально эффективного и исключающего формальный подход формата рассмотрения жалобы;

2) реализацию налогоплательщиками права на личное (через представителя) участие в рассмотрении налогового спора;

3) возможность личного пояснения вышестоящему органу специфических вопросов (порядок ведения бухгалтерского и налогового учета нестандартных операций, обоснование неденежных расчетов, целесообразность привлечения компаний нерезидентов, социальный характер применения льгот (например, использование труда инвалидов) и т. д.).

2. Усовершенствование процедуры проведения мероприятий налогового контроля, в частности в рамках проведения дополнительных контрольных мероприятий. Целесообразным видится закрепление в НК положений об обязательности составления дополнительного акта налоговой проверки и ознакомления налогоплательщика с документами и сведениями, полученными в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Составление отдельного документа позволит письменно зафиксировать результаты проведенных дополнительных мероприятий, ознакомить налогоплательщика не только с полученными документами, но и с оценкой налоговым органом данных доказательств, что позволит компании более полно аргументировать свою позицию в рамках досудебных процедур.

В настоящее время практика ввиду отсутствия прямого законодательного регулирования не выработала единого подхода к озвученной проблематике. Часть судов полагает, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля подлежит применению ст. 100 НК, согласно которой обязательно составление акта проверки (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

11.04.2011 № КА-А40/2303-11, постановление Федерального арбитражного

лп C

суда Центрального округа от 09.02.2009 № А48-424/08-8 ), ведь вручение налогоплательщику акта — это способ его ознакомления с итогами проверки.

Другие суды (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.03.2012 № А40-39749/11-99-177^{[471] [472], постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 № А74-3314/2010[473], определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу № 310-КГ16-5041, А09-6785/2013[474]) и контролирующие органы (см. письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112, ФНС России от}

13.09.2012 № АС-4-2/15309@ ^[475] (п. 18, 19) указывают, что акт по итогам дополнительных мероприятий составлять не требуется, так как это не предусмотрено НК.

3. Структурирование законодательства о налогах и сборах в целях его максимального упрощения (с сохранением эффективности), устранения пробелов и правовых коллизий. Значительное число налоговых споров связано с неоднозначностью и запутанностью самого налогового законодательства, наличием по одному и тому же вопросу нескольких правовых позиций (обоснованных, например, Конституционным Судом РФ, Верховным Судом РФ, Минфином России, ФНС России), возможностью недобросовестных налогоплательщиков снижать налоговую нагрузку.

Например, до сих пор нет единого понимания о правомерности заявления налоговых вычетов по НДС в последующем периоде по сравнению с налоговым периодом возникновения права на него^[476]. Применительно к альтернативным формам урегулирования споров это позволит как раз в форме законодательного закрепления либо письменного официального разъяснения избежать нарушения законодательства налогоплательщиками и, как прямое следствие, возникновения налогового спора.

Налог на добавленную стоимость вообще является наиболее непрозрачным в системе российских налогов. В условиях существования этого налога компаниям выгодно совершать сделки с привлечением фирм- однодневок, чтобы существенно сократить налоговую нагрузку. Очевидно, что любое сотрудничество с налоговыми органами предполагает отказ от сомнительных с точки зрения закона операций и легализацию основной части бизнеса, что значительно увеличит налоговую нагрузку.

В данной связи стоит обратиться к системе регистрации налогоплательщиков НДС наравне с используемой системой электронных счетов-фактур, что позволит частично решить проблему «нелегальной возмещаемости». Учет налогоплательщиков — это информационная работа

481

всей налоговой системы .

4. На практике нерешенным остается вопрос относительно количества и конкретики обжалования актов налоговых органов, а именно вопрос о том, необходимо ли обжаловать и решение инспекции ФНС России, и решение вышестоящей организации. В случае если вышестоящий налоговый орган оставляет без удовлетворения жалобу налогоплательщика, в суд обжалуется именно решение налогового органа (см. постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.12.2010 по делу № А33 -4578/2010^{[477] [478]}).

В постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от

27.08.2012 по делу № А29-2806/2012^[479] суд указал, что решение вышестоящего органа самостоятельно не нарушает права общества, так как обязанность по уплате налога и пеней установлена инспекцией по результатам камеральной проверки.

В постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.05.2012 по делу № А79-8055/2011^{[480] [481] указано, что само по себе решение вышестоящего налогового органа об оставлении решения нижестоящего налогового органа без изменения не нарушает прав и интересов налогоплательщика. Нормами налогового законодательства не предусмотрено судебное обжалование принятого по апелляционной жалобе налогоплательщика решения вышестоящего налогового органа отдельно от обжалованного в таком порядке решения.}

Имеется также судебная практика, указывающая на необходимость обжалования решения инспекции в редакции решения управления (см. определение Верховного Суда РФ от 25.01.2016 № 302-КГ15-18051 по делу

Л OC

№ А74-3646/2014 , постановление Арбитражного суда Волго-Вятского

округа от 22.09.2015 № Ф01-3709/2015 по делу № А29-587/2014^[482], постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2010 по делу № А48-1883/2010^[483]). Данной точки зрения придерживается и автор, обосновывая это тем, что, рассматривая законность вынесенного инспекцией решения, вышестоящий орган является последующим звеном рассмотрения материалов проверки. Такое

вертикальное рассмотрение закрепляет возможность дачи оценки уже установленным фактам, ведь решение вышестоящего органа может появиться только после совершения соответствующих действий (вынесение решения по проверке, проведение допроса сотрудников, нарушение процессуальных сроков и т. д.) нижестоящей инспекцией.

Таким образом, считаем, что налогоплательщик должен обжаловать только решение инспекции ФНС России, а в случае если оно изменялось актом вышестоящего органа, то обжаловать решение нижестоящей инстанции в измененной редакции.

5. Реформирование законодательства должно идти по пути соблюдения баланса публичных и частных интересов, в том числе и государственных интересов. Например, в настоящее время существует различная судебная практика относительно возможности корректировки управлением ФНС России решения нижестоящего органа (см. определение Верховного Суда РФ от 18.12.2015 № 309-КГ15-16975 по делу № А76-17729/2014^[484], постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от

22.04.2013 по делу № А13-10428/2012^[485], постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.04.2013 по делу № А45-17608/2012^[486]).

Некоторыми правоведами отмечается, что системное толкование норм, регулирующих правоотношения, связанные с реализацией полномочий вышестоящих налоговых органов, позволяет сделать вывод о невозможности принятия решения, возлагающего на налогоплательщика дополнительные налоговые обязанности (например, уплата недоимки, пеней, штрафа в большем размере), по итогам рассмотрения апелляционной жалобы

налогоплательщика^[487].

Однако в данном случае не все так однозначно. Безусловно, вышестоящий налоговый орган не может осуществлять новые доначисления (например, поставить под сомнение начисление процентов по договору займа, если нижестоящий налоговый орган не признавал данные расходы необоснованными), но в то же время считаем, что не будет нарушением законодательства, если вышестоящий налоговый орган пересмотрит позицию по спорному эпизоду (например, даст новую оценку доказательствам, определит реальный размер налоговой обязанности и отменит часть налоговых доначислений и т. д.). Данное мнение подтверждается и судебной практикой.

Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.07.2010 № КА-А40/7846-10 по делу

№ А40-151285/09-90-1105^[488] отмечено, что поручение Управления ФНС России не является превышением полномочий. Управление своим решением лишь обязало инспекцию вынести решение с соблюдением процедуры, установленной НК, обеспечив представителю налогоплательщика возможность реализации права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Некоторые ученые, исследуя вопрос о возможности принятия решения, ухудшающего положение налогоплательщика, обоснованно отмечают, что указанная проблематика в настоящее время является открытой^[489].

При рассмотрении данного вопроса мы аргументируем свою позицию относительно правомерности корректировки Управлением ФНС России решения инспекции следующим. Суть досудебного урегулирования спора заключается в необходимости всестороннего анализа деятельности налогоплательщика и неотвратимости наказания в случае совершения налогового правонарушения. Как отмечено в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 05.11.2013 по делу № А55-4260/2013^[490] и определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.01.2011 № ВАС-11805/10 по делу № А63-9252/2009-С4-33^[491], по своей сути апелляционный порядок обжалования не подразумевает пересмотр не вступившего в законную силу решения налогового органа по существу.

Иными словами, Управление ФНС России по субъекту РФ не вправе выйти за пределы квалификации тех нарушений, которые были выявлены нижестоящей инспекцией в рамках проводимых контрольных мероприятий.

В ФНС России от 02.06.2008 № ММ-9-3/63 «О рассмотрении запроса» указано, что положения НК, которые в том числе определяют досудебный порядок урегулирования налоговых споров, не дают ответов на целый ряд практических вопросов^{[492] [493]}. Фрагментарность правового регулирования и необходимость принятия соответствующих правовых норм

497

признается как исследователями , так и представителями государственной власти.

6. Актуальными остаются и вопросы статуса лиц, подающих жалобу, а также подтверждения такового. Взаимосвязанный с ними вопрос — это правовые последствия несоблюдения требований о представительстве, предусмотренных в НК при подаче апелляционной жалобы, а также дифференциация правовых последствий несоблюдения требований к форме и порядку подаче жалобы. Данный вопрос хорошо разработан в процессуальных отраслях. Однако в ходе досудебного обжалования решений налоговых органов на практике возникает вопрос о возможности и допустимости принятия арбитражным судом к рассмотрению жалобы налогоплательщика, которому было отказано в рассмотрении его апелляционной жалобы по существу в связи с неподтверждением полномочий на ее подписание.

Ответ на данный вопрос можно найти в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.05.2011 № ВАС-4953/11 по делу

№ А55-5726/2010^[494]. Суд исходил из необходимости сохранения

установленной ст. 46 Конституции гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов, признанных судами по указанному делу обоснованными по существу. При этом суд не отменил принятые нижестоящими судами акты, поскольку в противном случае налогоплательщик в связи с истечением предусмотренных законодательством сроков будет лишен возможности реализовать свое право на защиту. В названном случае Высший Арбитражный Суд РФ учел неполноту правового регулирования института обязательного досудебного урегулирования налоговых споров в части последствий несоблюдения требований, предъявляемых к форме жалобы, а также цели данного института в его взаимосвязи с гарантированным Конституцией правом на судебную защиту.

Что касается полезных инициатив налоговых органов, то, к примеру, в феврале 2013 г. своим приказом ФНС России утвердила актуальную и в настоящее время Концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 годы. Этот документ определяет цели, принципы, задачи и основные механизмы развития досудебного урегулирования налоговых споров на указанный период.

Как отмечают в ФНС России, основными направлениями развития досудебного урегулирования налоговых споров, согласно данной Концепции, являются:

- дальнейшее совершенствование порядка досудебного урегулирования налоговых споров и повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб;

- развитие примирительных процедур;

- максимальная оперативность и комфортность разрешения налоговых споров во внесудебном порядке;

- совершенствование информирования налогоплательщиков о процедуре досудебного урегулирования налоговых споров, ее преимуществах;

- создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения;

- мотивация налогоплательщиков к внесудебному разрешению налоговых споров;

- широкое использование современных информационных

-499

технологий .

Совершенствование налоговых правоотношений, по нашему мнению, должно развиваться по пути создания более комфортных и понятных условий для налогоплательщика с целью повышения доверия к налоговым инспекциям, уверенности в объективности и профессионализме работников налоговых органов.

Стабильность законодательства (четко урегулированные процессы проведения контрольных мероприятий и порядка их обжалования, закрепление прав и обязанностей участников налоговых правоотношений и т. д.) является залогом развития экономики государства. Все вносимые законодательные изменения должны не только устранять существующие пробелы, но и быть направлены на упрощение всех ключевых элементов налоговых процедур (порядок расчета налогов, удобство представления налоговых деклараций и взаимодействия с налоговым инспектором и т. д.).

Налоговая политика государства должна строиться по принципу разумного налогового маневра, при котором вносимые изменения создают благоприятный экономический климат для развития бизнеса и

499

См.: Ломакин А. Налоговые споры по начислению налога на землю // Жилищное право. 2013. № 5, 6.

одновременно обеспечивают рост налоговых поступлений в бюджет. В качестве общей тенденции развития налогового администрирования проведенное исследование позволяет спрогнозировать дальнейшее снижение уровня налогового контроля в отношении добросовестных налогоплательщиков и повышенное внимание к компаниям, в отношении которых имеются обоснованные предположения о рисковом характере их деятельности.

С. 65-68.