Источники налогового права Европейского сообщества

Система источников налогового права ЕС мало чем отличает­ся от классификации правовых форм, регулирующих отношения в других областях европейской интеграции: учредительные дого­воры, общие принципы права, нормативные акты вторичного права (регламенты, директивы, решения) и решения Суда ЕС.

26.2.1.

Учредительные договоры выполняют функцию конституци­онных актов ЕС. Это определяет их место в системе источни­ков права вообще и налогового права ЕС в частности. Среди учредительных договоров основополагающим для политики ин­теграции в области налоговых отношений является Договор о ЕС, который содержит ряд статей, закрепляющих: 1) правовые принципы, применимые к регулированию налоговых отноше­ний; 2) правовые положения, на основе которых принимаются регламенты, директивы и решения по налоговым вопросам.

Правовые принципы, применимые к регулированию налого­вых отношений можно разделить на обилие и специальные. К об­щим правовым принципам следует отнести принцип субсидиар­ности (ст. ЗВ) и принцип запрета дискриминации по признаку гражданства (ст. 12). Специальные принципы регулирования на­логовых отношений в ЕС являются производными от общего принципа запрета дискриминации: 1) запрет на введение ка­ких-либо обязательных платежей, заменяющих таможенную пошлину (ст. 25); 2) запрет на дискриминацию товаров и услуг одного государства-члена на территории другого государства- члена путем дополнительного (по сравнению с местным) нало­гообложения (ст. 90—92).

Правовые положения, базовые для актов вторичного права по налоговым вопросам, можно представить следующим образом:

1) правовые основы механизма гармонизации законодатель­ства государств-членов о косвенных налогах (ст. 93);

2) правовые основы устранения юридических и налоговых препятствий сотрудничеству европейских предприятий и орга­низаций в области исследований и технологического развития (ст.

3) правовые основы для введения «экологических» налогов (ст. 174);

4) правовые основы деятельности государств — членов ЕС по устранению двойного налогообложения своих граждан внут­ри Сообщества (ст. 293);

5) правовые основы механизма сближения законодательст­ва государств-членов безотносительно какой-то конкретной области этих отношений (ст. 94). В области налогообложения ст. 94 служит основанием для принятия решений, направлен­ных на сближение законодательства, регулирующего, напри­

мер, прямые налоги в государствах — членах ЕС. На основе этой статьи Договора Советом ЕС приняты директивы о «по­глощении» № 90/434/ЕЕС, о «материнских и дочерних компа­ниях» № 90/435/ЕЕС, о «процентах и роялти» № 2003/49/ЕС, подготовлены и находятся в стадии рассмотрения ряд других решений;

6) правовые основы обеспечения равных условий конкурен­ции в общем рынке в случае возникновения несоответствий между законодательством или административными предписа­ниями государств-членов (ст. 96). Непосредственного отноше­ния к налогам статья не имеет, но в определенных обстоятель­ствах может стать правовой основой для принятия необходи­мых директив по налоговым вопросам. Например, принятие одним из государств-членов решения об отмене взимания на­лога на тот или иной вид потребительских товаров или услуг в воскресные дни может привести к нарушению условий конку­ренции на рынке этих товаров и услуг в пограничных населен­ных пунктах других государств-членов. Такие решения государ­ства могут быть основанием для соответствующих действий ин­ститутов ЕС по ст. 96 Договора и для принятия необходимых директив, устраняющих возникшее противоречие.

Конституция ЕС в целом сохраняет прежний подход к про­ведению налоговой политики.

26.2.2. Общие принципы права

Общие принципы права представляют собой правовую мате­рию, в которой создаются и применяются нормы права, регу­лирующие различные виды общественных отношений.

Выделение общих принципов права в отдельный вид источ­ников права обусловлено двумя обстоятельствами: во-первых, общие правовые положения, даже будучи изначально закреп­ленными в нормативном акте (например, в Конституции) обре­тают качество общего правового принципа лишь в процессе их правоприменения и толкования судом; во-вторых, общие прин­ципы права являются тем связующим элементом правовой сис­темы, который обеспечивает правосудие даже при отсутствии правовой нормы необходимой для регулирования конкретного спора.

В правовой системе ЕС общие принципы права выполняют функцию ориентиров и ограничений для правотворчества и

правоприменения. В Договоре о ЕС общими для государств- членов называются принципы свободы, демократии, уважения прав человека и основных свобод, а также принцип господства права. Основные права человека, закрепленные в Европейской конвенции 1950 г. и в конституциях государств-членов, опреде­ляются в Договоре в качестве общих принципов права Сооб­ществ (ст. 6).

Общие принципы права являются также и источником на­логового права ЕС, так как определяют общий правовой подход к регулированию налоговых отношений. Например:

принцип демократизма — означает, что решения по налого­вым вопросам принимаются в той юридической форме и в со­ответствии с той правовой процедурой, которые обеспечивают оптимальное соотношение экономических интересов Сооб­ществ и государств-членов;

принцип правового плюрализма — применительно к налого­вым отношениям этот принцип означает, что при принятии об­щих решений необходимо максимально учитывать правовые ^ традиции и особенности правовой культуры государств-членов, поскольку эффективность применения норм интеграционного налогового права во многом зависит от способности и готовно­сти людей его понять и принять;

принцип приоритета прав и свобод человека — положен в ос­нову налоговой политики и Сообществ и государств-членов. Взимание налога представляет собой отчуждение части собст­венности граждан, поэтому данное действие власти должно осуществляться на законных основаниях. Принятие любого на­логового решения и разрешение любого налогового спора должно происходить публично, компетентными органами и с учетом приоритета прав и свобод человека.

26.2.3. Нормативные акты вторичного права

Правовая форма регламента избирается для закрепления наиболее важных решений институтов ЕС. В частности, путем принятия регламента учреждаются налоги или закрепляются от­дельные элементы налога. Например, Регламент Совета № 1111/77 о введении налога на изоглюкозу; Регламент Совета № 1079/77 о введении «налога общей ответственности» (co­responsibility levy) на молоко и молочные продукты.

единой сельскохозяйственной политики Сообществ. Регламент Совета № 260/68 о подоходном налоге с физических лиц, рабо­тающих в аппарате ЕС, закрепил порядок взимания подоходно­го налога с физических лиц, занятых на работе в структурах Со­обществ. Регламент Совета № 2137/85 о европейском объедине­нии с общей экономической целью (EEIG), принятый на основе ст. 308 Римского договора, закрепил правовые условия образования и функционирования нового вида юридических лиц, создаваемых юридическими и физическими лицами госу­дарств — членов ЕС с целью содействия общей производствен­ной и коммерческой деятельности входящих в объединение чле­нов. Как источник налогового права Регламент представляет интерес в связи с тем, что освобождает европейские объедине­ния с общей экономической целью от уплаты корпорационного налога, а также содержит отсылочные нормы, предусматриваю­щие порядок уплаты других налогов в соответствии с законода­тельством государства, в котором EEIG зарегистрировано.

Юридическая форма регламента используется и для приня­тия других важнейших правовых решений, в частности Тамо­женного кодекса ЕС, утвержденного Регламентом Совета № 2913/92. Как источник налогового права он содержит нор­мы, определяющие порядок исчисления и взимания таможен­ных пошлин, которые по природе своей являются косвенными налогами. Таким образом, место регламента в системе источни­ков интеграционного налогового права предопределено его юридической природой и функциональным назначением. Рег­ламент — это правовой аьст общего применения, используемый для закрепления единых для всех государств-членов налоговых положений, которые имеют прямое действие на территории го- сударств-'членов.

Будучи изначально ориентированной на гармонизацию на­ционального законодательства,, директива представляет собой правовую форму, особенности которой позволяют добиваться желаемого результата сближения национальных правовых норм в установленные сроки.

указывается лишь на их обязательную силу для государств в от­ношении конкретной цели, оставляя в национальной компе­тенции выбор форм и средств ее достижения. Дифференциро­ванный подход в Договоре к актам Сообществ, видимо, не слу­чаен и обусловлен особенностями их функционального назначения. Одной из основных функций директивы является гармонизация национального права государств-членов, в том числе и налогового законодательства, и приспособление его к осуществлению целей Сообществ. Процедура имплементации директивы позволяет постепенно сближать законодательные и административные постановления государств-членов, не нару­шая их правовых традиций и учитывая то, что основные дейст­вия по применению решений Сообществ и рассмотрению воз­никающих в связи с ними споров осуществляются националь­ными органами управления и судом.

Общая цель и национальные средства ее достижения, преду­сматриваемые директивой, представляют собой наиболее эф­фективный механизм решения задач интеграции в сфере право­вого регулирования налогов. Поэтому большинство актов, при­нимаемых по налоговым вопросам, — директивы. Они являются той правовой формой, которая обеспечивает решение интегра­ционных задач и при этом в наименьшей мере затрагивает нало­говый суверенитет государств-членов.

Директивы, принятые в отношении налогов, можно разде­лить на две группы:

1) директивы, устанавливающие единые требования к опре­делению элементов налогов государств-членов и закрепляющие порядок взаимодействия их налоговых органов. Например, Ди­ректива № 92/12 об общем режиме, хранении, движении и кон­троле за товарами, облагаемыми акцизом; Первая и Шестая ди­рективы о НДС; Директива № 90/435 об общей системе нало­гообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах-членах; Директива № 90/434 об общей системе налогообложения, применимой к поглощениям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний в разных государствах-членах; Директива № 2003/49/ЕС об об­щей системе налогообложения процентов и роялти, выплачи­ваемых ассоциированными компаниями разных государств- членов; Директива № 77/799 о взаимной помощи налоговых органов государств-членов в области прямого налогообложения с целью обеспечения необходимых условий для борьбы с укло­

нением от уплаты налогов и наиболее эффективного налогооб­ложения доходов юридических лиц;

2) директивы, вносящие изменения и дополнения в приня­тые ранее директивы.

Среди десятков директив, принятых по налоговым вопро­сам, наиболее важными с точки зрения понимания предмета и объема регулируемых интеграционными нормами налоговых отношений являются директивы первой группы, которые мож­но назвать основополагающими, поскольку именно они содер­жат те принципиальные положения, на основе которых гармо­низируется налоговое законодательство государств-членов.

Решения принимаются по специальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение, и по вопросам, за­трагивающим интересы отдельных государств. Одним из таких решений стало Решение Совета № 70/243 о замене финансовых взносов государств-членов собственными доходами Сообществ. Данное решение учредило систему собственных ресурсов (own resources), заложив основу финансовой самостоятельности ЕС.

Правовая форма решений избирается и для регулирования узко специальных вопросов. Ряд таких решений, касающихся финансирования Сообщества, был принят в отношении налога с продажи угля и стали, взимаемого в бюджет ЕОУС. Основные положения по порядку исчисления и взимания данного налога были изложены в № 2-52 и в последующих Решениях № 3-59, 75/3289, 80/3334.

Осуществление некоторых экономических проектов или иных мер экономического характера государств-членов иногда приводит к противоречию их налоговой политики положениям актов ЕС, в том числе уже инкорпорированных в националь­ное налоговое законодательство. В таких случаях правопорядок ЕС предусматривает возможность приостановления на опреде­ленный срок действия некоторых правовых норм ЕС в отно­шении отдельных государств. Для этих целей также применя­ется правовая форма решений. Например, Решение Совета № 2003/544/ЕС, разрешающее Германии заключить соглаше­ние с Швейцарией, которое содержит положения, не соответ­ствующие ст. 2 и 3 Директивы № 77/388/ЕЕС о гармонизации

законов государств-членов о налогах с оборота; Решение Сове­та № 2002/880/ЕС от 5 ноября 2002 г., разрешающее Австрии применять меры, не соответствующие ст. 21 Директивы № 77/388/ЕЕС о гармонизации законов государств-членов о налогах с оборота; Решение Совета № 2002/736/ЕС, разрешаю­щее Греции применять меры, не соответствующие ст. 2 и ст. 28а Шестой директивы, и т. д.

Многообразие юридических форм принятия решений свиде­тельствует о понимании учредителями договоров сложности проблемы создания механизма взаимодействия Сообществ и государств-членов, эффективность которого основывалась бы не на замене национальных налоговых процедур, а на их гар­монизации. Юридические особенности различных видов актов Сообществ позволяют избегать упрощенного подхода к процес­су сближения норм налогового права государств-членов и спо­собствуют созданию общеевропейской системы правового регу­лирования налогов, сохраняющей то лучшее, что существует в национальном праве и правоприменении.

26.2.4. Решения Суда Европейского сообщества

Решения Суда являются обязательными, а в части толкова­ния норм европейского права имеют значение прецедента, ко­торому должны следовать в своей практике судебные органы государств — членов Европейского Союза.

Налоговые дела, рассмотренные Судом, можно разделить на две категории:

1) дающие разъяснения норм интеграционного права, но не содержащие запретительных положений;

2) дающие разъяснения норм интеграционного права и со­держащие запретительные положения.

К первой категории дел следует отнести прежде всего реше­ния, в которых Суд разъясняет значение терминов, содержа­щихся в актах институтов ЕС. Например, в деле № 102/86 Apple Case Суд дал определение термина «встречное удовлетворение» (consideration), разъяснив, что оплату поставки товаров следует понимать как встречное удовлетворение при наличии прямой связи между поставкой товаров и их оплатой. В деле № 186/89 van Tiem Case Суд дал расширительное толкование понятия «экономическая деятельность» (economic activity), подчеркнув, что оно охватывает все формы деловой активности, связанные

с поставками товаров и получением соответствующего возна­граждения, поскольку лишь при таком понимании может реа­лизовываться принцип нейтральности единого НДС в отноше­нии разных видов экономической деятельности. В деле № 60/90 Polysar Case Суд признал холдинг неплательщиком НДС, так как он непосредственно не участвует в экономиче­ской деятельности, являющейся объектом НДС, а лишь пассив­но владеет акциями входящих в него компаний. В то время как статус плательщика НДС, по мнению Суда, предполагает непо­средственное участие лица в осуществлении экономической деятельности, подлежащей обложению НДС. В деле № 200/90 Denkavit Case Суд разъяснил, как следует понимать положения Шестой директивы о НДС, предусматривающие право госу­дарств-членов устанавливать любые виды налогов, за исключе­нием тех, которые могут быть охарактеризованы как налоги с оборота. В своем постановлении Суд дал расширительное тол­кование термина «налог с оборота», указав, что таковым следу­ет считать любой налог, имеющий основные характерные при­знаки налога на добавленную стоимость, даже если он не во всем похож на НДС.

Ко второй категории дел следует отнести решения, в кото­рых Суд, на основе соответствующих положений договоров, сформулировал запреты в форме принципов, применяемых к налоговым отношениям, возникающим в рамках ЕС в связи с любой деятельностью, результаты которой являются предметом налогообложения.

Запрет тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества означает запрет на взимание таможенных пошлин и иных обязательных платежей, имеющих равнозначный эф­фект (ст. 25 Договора о ЕС), и запрет на количественные огра­ничения импортируемых товаров или иных мер, также имею­щих равнозначный эффект (ст. 28—30 Договора о ЕС).

Суд ограничительно толкует положение ст. 30 и разъясняет возможности ее применения исходя из необходимости сведе­ния к минимуму любых действий государств-членов, направ­ленных на ограничение принципа свободного передвижения товаров, лиц, услуг и капиталов. Показательно в этом смысле дело № 120/79 Cassis de Dijon.

В нем Суд, во-первых, сформулировал определение препят­ствий свободной торговле, дав расширительное толкование по­ложениям Договора о ЕС; во-вторых, определил перечень об­

стоятельств, оправдывающих ограничения (justifications) в при­менении положений Договора о ЕС; в-третьих, установил определенные ориентиры для Комиссии в работе по подготовке единых правил торговли внутри Сообщества.

Для Суда основным критерием в принятии решения о на­личии или отсутствии ограничений свободы перемещения яв­ляется правовой режим местных и иностранных (из других государств — членов ЕС) объектов и субъектов правоотноше­ний. Если он одинаков, то нарушения принципа нет, если же различен, то это является основанием для изучения обстоя­тельств дела с точки зрения запрета тарифных и нетарифных барьеров для свободного передвижения товаров, лиц, услуг и капиталов.

Запрет дискриминации по признаку гражданства означает не­правомерность разного правового режима резидентов и нерези­дентов из других государств — членов ЕС при налогообложе­нии их доходов. Необходимые разъяснения положений Догово­ра о ЕС, в частности ст. 12, были даны Судом в ряде дел, предметом рассмотрения которых являлись споры о соответст­вии норм национального налогового законодательства праву ЕС в связи с налогообложением физических и юридических лиц, получающих доход на территории других государств-чле­нов (дело № 279/93 Schumacker Case и др.).

Особенность системы источников права ЕС заключается в том, что в процессе регламентирования различных направле­ний интеграционной политики предпочтение отдается тем пра­вовым формам, которые являются наиболее эффективными для достижения конкретных целей. Применительно к налоговым отношениям это проявляется в том, что, в соответствии с прин­ципом гармонизации, наиболее подходящей правовой формой для сближения налогового законодательства государств-членов является директива, а определяющее воздействие на примене­ние права ЕС оказывает Суд путем толкования норм и установ­ления запретов на действия, несовместимые с принципами и целями учредительных договоров.

Конституция ЕС вводит изменения в систему источников права ЕС и, соответственно, налогового права.

В сфере налоговой политики решения будут приниматься в форме европейского закона, европейского рамочного закона и ев­ропейского решения. В действующем праве ЕС эти акты соответ­ствуют регламенту, директиве и решению Совета. Важно отме­

тить две черты, которые отличают Конституцию ЕС от Догово­ра о ЕС в регулировании налоговых отношений: а) закрепление конкретных правовых форм (европейский закон и европейский рамочный закон), которые должны применяться для реализа­ции мер, установленных Советом в области налогов; б) указа­ние на возможность принятия акта общего характера и прямого действия (европейского закона) для осуществления налоговой политики ЕС. До Конституции конкретные правовые формы в договоре, как правило, не указывались, а на практике такие ре­шения принимались преимущественно в форме директивы.

26.3.