§5. Начальный и последующий этапы расследования

При расследовании уклонения от уплаты налогов уже на начальном этапе расследования известен способ совершения этого преступления, поскольку в акте налоа1иой.!ртодртги^урюж'гнг1lt;лад1ржаий{Г действий руководителя и работников бухгалтерии организации по искажению в бухгалтерских документах данных о доходах (выручке) или расходах либо по сокрытию других объектов налогообложения.

В соответствии со ст. 74 УПК РФ одним из источников доказательств при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел являются акты документальных проверок (иные документы). К таким актам относятся акты налоговых проверок, если налоговой инспекцией проводилась не камеральная, а документальная проверка соблюдения организацией-плательщиком налогового зако-но-дательства.

В связи с этим акт налоговой проверки, как и любой источник доказательств, должен быть безупречным. Задача следователя заключается в том, чтобы устранить в процессе расследования те возможные недостатки, которые могут содержаться в акте.

Комментарий к УК РФ. Институт государства и права РАН. — М.. «Юрист», 1996

678

а. Оценка следователем акта налоговой проверки

Планирование начального этапа расследования связано с необходимостью изучения и оценки следователем акта налоговой проверки. При этом необходимо оценить правильность оформления этого акта, наличие в нем необходимых разделов и реквизитов, изучить и оценить содержащиеся в нем фактические данные.

Руководитель налоговой инспекции обязан представить следственным органам первый экземпляр акта. Такое требование содержится в указаниях Государственной налоговой службы Российской Федерации от 28 августа 1992 г. — приложении к письму ГНС РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-61/284— «О порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности, включая предприятия с особым режимом работы, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль» (далее — указания ГНС РФ от 28 августа 1992 г.).

Акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства должен быть правильно оформлен. В случае отсутствия в нем даты составления акта целесообразно при допросе налогового инспектора и работников организации, подписавших акт, среди других вопросов выяснить дату составления акта. В акте проверки могут отсутствовать подписи некоторых должностных лиц, принимавших в ней участие.

При допросе этих лиц необходимо выяснить причины отсутствия их подписи в акте, в том числе — не связано ли это с его содержанием и выводами. Кроме того, следует учитывать, что руководитель налоговой инспекции вправе заменять состав проверяющих При этом акт обязаны подписать все принявшие участие в проверке (указания ГНС РФ от 28 августа 1992 г.). В такой ситуации при расследовании необходимо выяснить причины замены проверяющих и ее связь с характером проверки и обнаруженными фактами сокрытия объектов налогообложения.

Необходимо также проверить, представлены ли вместе с актом проверки все документы, поименованные в списке приложений в письме Генеральной прокуратуры РФ, Департамента налоговой полиции РФ и Государственной налоговой службы РФ от 11 мая 1995 г. № 15/5-95 «О порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры».

При отсутствии каких-то документов необходимо выяснить их судьбу у начальника налоговой инспекции, направившего материал в следственные органы, и, если они в налоговой инспекции имеются, получить их. Если же эти документы не были изъяты в проверяемой организации, то при допросе налогового инспектора, проводившего проверку, необходимо выяснить причины этого, вынести постановление о выемке документов и незамедлительно ее произвести.

В случае утраты каких-либо документов следует предпринять попытку обнаружить другие их экземпляры у контрагентов проверяемой организации, в банке, при наличии оснований — путем проведения обыска у заинтересованных лиц и т.п.

Если же ситуация подобным образом не может быть разрешена, то, получив консультацию специалиста-бухгалтера, следует воспользоваться методом взаимного контроля документов, то есть произвести выемку других документов, отражающих те же данные, что и утраченные.

Необходимо проверить, приложены ли к акту проверки объяснения или возражения руководителей проверяемой организации. Но существу выявленных нарушений налоговый инспектор вправе получать объяснения от лиц, которые могут быть причастны к этим нарушениям (п. 1 ст. 7 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР»),

В свою очередь, налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам пояснения по выводам налогового инспектора. В объяснениях и возражениях проверяемых может быть заключена информация, имеющая важное значение для расследования, поэтому независимо от того, что они уже проверялись налоговой инспекцией, они должны быть внесены в перечень обстоятельств, подлежащих проверке при расследовании.

Если к акту проверки не приложено заключение налогового инспектора по существу возражений проверяемых, то в соответствии с указаниями ГНС РФ от 28.08.1992 г. необходимо потребовать от налогового инспектора составить такое заключение и представить его следователю.

Если по акту проверки имеются возражения проверяемых, то следует выяснить, не обжалованы ли выводы налоговой инспекции в Арбитражный суд, если да, то каково решение суда по этому спору. Несомненно, информация, содержащаяся в решении Арбитражного суда, будет иметь значение при оценке акта налоговой проверки.

679

Глава 41. Расследование налоговые преступлений

Изучая акт проверки, следователь должен определить, была ли проверка сплошной или выборочной. Иногда налоговые инспекторы забывают указывать в акте данные о полноте проведенной проверки. Выяснить это можно при допросе налогового инспектора и главного бухгалтера проверяемой организации. Оценивая полноту проведенной налоговой проверки, следователь должен исходить из того, что в соответствии с указаниями ГНС РФ от 28.08.1992 г. налоговые инспекторы обязаны сплошным способом проверять документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кассовых и банковских операций.

Сплошной способ применяется и при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами, а также для учета других операций, но только в тех случаях, когда этот способ определен утвержденной программой налоговой проверки. Очевидно, что если ранее у налоговых органов к организации были претензии по поводу несоблюдения налогового законодательства либо нарушения правил бухгалтерского учета, то и соответствующие участки должны быть проверены сплошным способом.

При обнаружении следователем неполноты проведенной налоговой проверки он должен потребовать от налоговой инспекции повторной либо контрольной проверки той же организации в соответствии со ст. 74-75 УПК РФ и ст. 11 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР».

Важное значение для расследования имеет вопрос о методах проверки, которыми пользовался налоговый инспектор, поскольку от того, как проводилась проверка, какие методы при этом использовались, зависит ее полнота, а главное — достоверность выводов налогового инспектора. Так, например, для выявления недостачи или излишков продукции и товаров должен быть использован метод фактической проверки — инвентаризация.

При проверке полноты оприходования ценностей необходимо использовать метод взаимной сверки документов, то есть сопоставление документов получателя с экземплярами тех же документов, находящихся у поставщика или плательщика.

Если при изучении акта налоговой проверки будет установлено, что налоговым инспектором не использованы необходимые методы документальной или фактической проверки, что свидетельствует о необоснованности выводов налогового инспектора, то следователь должен поставить вопрос о проведении повторной либо контрольной проверки или вынести постановление о проведении аудиторской проверки. При обнаружении в акте проверки оценочных суждений налогового инспектора — «ошибочно затраты включены в себестоимость», «допущена арифметическая ошибка», «совершено злоупотребление» и т.п. — следователю целесообразно допросить налогового инспектора, проводившего проверку, выясняя точное содержание действий по сокрытию объектов налогообложения и не допустил ли он неточное формулирование в акте характера этих действий.

Оценивая фактические обстоятельства, изложенные в акте проверки, следователь сопоставляет их с перечнем обстоятельств, подлежащих установлению при расследовании уклонений от уплаты налогов с организаций. При этом будет выявлено, какая информация о каждом из этих обстоятельств в акте имеется, достаточна ли она и какой информации в нем не имеется. Таким образом будут определены общие и частные задачи расследования, вытекающие из акта документальной проверки.

Общие задачи расследования заключаются в получении достоверной и полной информации о каждом обстоятельстве, подлежащем установлению. Частные задачи расследования позволяют при их решении путем установления отдельных фактов найти решение общих задач расследования.

С перечнем обстоятельств, подлежащих установлению, необходимо сопоставить и ту информацию, которая содержится, помимо акта налоговой проверки, в других материалах, представленных налоговой инспекцией, а также в материалах проверочных действий, если они проводились.

Таким образом будет получен перечень задач, которые необходимо решить в процессе расследования.