Налоговый кодекс Российской Федерации: primus inter pares*(2)

Если попытаться максимально емко и лаконично описать общий вектор развития налогового права в современной России, то можно смело ограничиться лишь одним словом. Это - кодификация.

Сущность кодификации состоит в создании правотворческим путем концептуально единого, логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта, закладывающего основы правовой регламентации широкой группы общественных отношений.

В континентальной правовой традиции кодификация законодательства рассматривается как безусловно прогрессивное явление. Так, Н. Рулан пишет: "...кодифицированное право ясно, коммуникабельно, упорядочено, рационально". *(3) "Кодекс замышляется как некий закрытый мир и видится наиболее последовательным воплощением идеи системы в юридической литературе" *(4) - отмечает Р. Кабрияк. По мнению Т.Н. Рахманиной, "кодификация помогает решить проблему юридической целостности и компактности законодательства, поскольку наличие крупноблочных сводных актов ведет к сокращению раздробленной массы нормативного материала, уменьшает вероятность его многократного дублирования". *(5) Ю.А. Тихомиров полагает, что "кодификация выступает наиболее радикальным способом упорядочения и обновления законодательства, и кодексы занимают видное место в системах национальных законодательств".*(6) Очевидный рост управляемости системой позитивного права со стороны законодателя-кодификатора также является сильным доводом в пользу этой формы систематизации права. *(7)

Поэтому неудивительно, что кодифицированные акты в системе российского законодательства выполняют роль фундамента: на основе их норм и нормативных обобщений возникают текущие законы и подзаконные акты.

Являясь кодифицированным актом прямого действия, Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ, НК, Кодекс) занимает особое место среди источников налогового права. Его главная задача структурирование налогового права как отрасли, формирование правовых основ налоговой системы России.

Вместе с тем существует целый ряд проблем, связанных с разрешением коллизий и выстраиванием иерархических рядов в системе регулирования налоговых отношений. В частности, требуют анализа потенциальные нормативные конфликты между НК РФ и другими актами налогового законодательства, межотраслевые коллизии и внутренняя рассогласованность между нормами самого Кодекса. Исходной посылкой, демонстрирующей подход отечественного законодателя к разрешению такого рода коллизий, выступает идея приоритетности положений НК РФ перед нормами иных нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов. Такой приоритет вытекает из п. 1 ст. 1 НК РФ, согласно которой "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах". То же правило действует в отношении региональных и муниципальных нормативных правовых актов о налогах и сборах (ст. 4, 5 НК РФ). В ст. 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт о налогах и сборах может быть признан ему не соответствующим. Закрепляя положение о том, что акты налогового законодательства должны соответствовать НК РФ, законодатель тем самым устанавливает особое положение последнего в системе отраслевого регулирования.

Формально-юридически НК РФ не просто закон, он - primus inter pares (первый среди равных) в системе налоговых законов. Подчеркнем, что законодательно закреплённый приоритет НК РФ ограничен предметом его регулирования (ст. 2 Кодекса). Если, скажем, в Налоговый кодекс "контрабандой" проникают нормы другой отраслевой природы (например, гражданско-процессуальные), то они не будут иметь формального приоритета перед иными нормами соответствующей отрасли права (закрепленными, к примеру, в Гражданском процессуальном кодексе РФ) лишь на основании своей "прописки" в НК. Таким образом, иерархия НК и иных федеральных налоговых законов является предметной. *(8)

Такое регулирование является своеобразным "ноу хау" отечественного законодателя и довольно противоречиво воспринимается за рубежом.

Отечественные исследователи также по-разному относятся к идее наделения кодифицированных актов повышенной юридической силой в рамках предмета их регулирования. Одни полагают, что предметная иерархия вполне конституционна и легитимна. *(10) Другие, напротив, отказывают данной концепции в праве на существование. *(11)

На наш взгляд, есть серьёзные основания для поддержки идеи отраслевого приоритета кодифицированных актов и ее практического воплощения в жизнь. Важнейшим требованием, предъявляемым как к праву в целом, так и к отдельным его сегментам, является системность. Налоговый кодекс с самого начала воспринимался (и воспринимается) как системообразующий акт для налогового права России. Кодификация всегда означает структурную упорядоченность нормативных актов по вопросам налогообложения, что неизмеримо повышает регулятивные возможности налогово-правовых норм. Но для эффективного выполнения этой задачи Кодекс должен априори иметь приоритет в системе отраслевого законодательства, выступая в роли своеобразной "отраслевой" Конституции.

Вопрос заключается в том, достаточно ли законодателю просто объявить приоритет НК РФ в рамках отраслевого регулирования и на этом успокоиться. Видимо, ответить на него нужно отрицательно хотя бы в силу того, что положения, закрепляющие приоритет кодифицированного акта над нормами иных нормативных актов, включая и нормы федеральных законов, включены законодателем в Бюджетный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Земельный кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ и многие другие кодифицированные акты.

Поэтому вопрос о соотношении норм НК РФ и норм, содержащихся в федеральных законах иной отраслевой природы, достаточно сложен; ведь речь идет об актах одинаковой юридической силы, причем в законодательстве отсутствует норма, прямо разрешающая подобные коллизии. Мы исходим из идеи содержательной приоритетности НК РФ в регламентации налоговых отношений. В данном случае вполне оправданно рассматривать НК РФ в качестве специального акта, принятого для регулирования отношений в сфере налогов и сборов, и руководствоваться принципом lex specialis derogat generali. При этом для устранения потенциальных споров целесообразно дополнить статью 6 части первой Налогового кодекса Российской Федерации пунктом 5 следующего содержания: "5. Нормы налогового права, содержащиеся в законах, не относящихся к законодательству о налогах и сборах, и иных нормативных правовых актах, не относящихся к актам о налогах и сборах, должны соответствовать настоящему Кодексу". Такая формулировка в определенной мере поможет сгладить остроту межотраслевых коллизий, но ее принятие не гарантирует того, что не появятся соответствующие нормы-клоны в бюджетном, гражданском, земельном, трудовом и иных кодексах, которые предельно осложнят правоприменение и могут рассматриваться как нормативные препятствия в реализации прав и законных интересов налогоплательщиков.

К сожалению, нормы Конституции РФ не предусматривают отраслевую и межотраслевую иерархию в системе федеральных законов, что делает вывод о приоритете кодифицированных актов, включая НК РФ, довольно уязвимым, особенно в контексте правовой позиции Конституционного Суда РФ, подтвердившего конституционность приоритета кодифицированного акта перед иными федеральными законами, но сделавшего специальную оговорку о том, что такой приоритет "не является безусловным, а ограничен рамками специального предмета регулирования".*(12) Далее Суд пояснил: "В отношении федеральных законов как актов одинаковой юридической силы применяется правило "lex posterior derogat priori" ("последующий закон отменяет предыдущие"), означающее, что даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон; вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений".*(13) Как видим, КС РФ в конечном итоге признал приоритет кодифицированных актов перед иными федеральными законами с учетом специфики предмета правового регулирования.

Вероятно, решение проблемы оснований приоритетности применения НК РФ лежит в области теории кодификации, в рамках которой сформулирован важный тезис о том, что предназначение кодекса состоит, прежде всего, в создании концептуальной основы правового регулирования, аккумулирования "духа" права, проявляющегося во всей совокупности норм и нормативных обобщений кодифицированного акта, которые обязательно должны учитываться в процессе установления смысла права, например, при толковании отдельных норм текущего законодательства. Подчеркнем: кодекс в максимально концентрированном, сжатом виде должен аккумулировать в себе нормативно-регулятивные средства, необходимые для установления смысла права применительно к конкретной сфере регулирования. Интегрирующая функция кодексов предполагает наличие общей концептуальной основы и, следовательно, особый содержательный авторитет его соответствующих общих положений, своеобразный "эффект оценки", заключающийся в том, что "немалая доля авторитета кодекса держится не только на содержании его положений, но и на том простом факте, что он именуется кодексом". *(14)

Как отмечают в этой связи Р. Давид и К. Жоффре-Спинози, "...если вести речь о самых старых и самых чтимых кодексах, то иногда ... на практике они обладают силой, превосходящей силу иных законов: юристы имеют естественную тенденцию придавать максимальное значение принципам, закрепленным именно в таких кодексах, потому что тщательнее изучали последние, уделяя им больше времени, и по этой причине, с точки зрения духа закона, кодексы кажутся им справедливее разного рода специальных законодательных актов".*(15) С.В. Бошно в поиске оснований приоритетности кодифицированных актов приходит к созвучной нам мысли о том, что силу кодифицированных актов "определяет наличие в них исходных норм: принципов, целей, задач, дефиниций, оснований". *(16) Именно в этом проявляется реальная сила авторитета кодифицированного акта.

Поэтому, например, при возникновении противоречий между нормами-принципами (в частности, основными началами законодательства о налогах и сборах, установленными НК РФ) и иными нормами налогового права приоритет должен отдаваться нормам-принципам в силу их конституционно-правового характера.

В заключение отметим, что проблематика российского коллизионного права еще ждет своего разрешения. Многие коллизионные положения не легализованы в законодательстве и обладают статусом правовых обычаев либо правоположений прецедентного характера. Отдельные вопросы о приоритете кодифицированного акта, об отраслевом приоритете и т.п. разрешаются не на общеправовом, но лишь на отраслевом и институциональном уровнях, не унифицированы, фрагментарны, доктринально запутаны, что не способствует оптимизации налогово-правового регулирования. Эффективное решение этих проблем возможно лишь в процессе разработки общей теории федерального коллизионного права и принятия соответствующего законодательного акта.