§ 1. Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации
Важную роль в глобальной налоговой реформе играет международное сотрудничество. Государства активно взаимодействуют друг с другом по налоговым вопросам: заключают соответствующие международные соглашения , унифицируют национальное налоговое законодательство, приводят его в соответствие с международными стандартами, оказывают правовую помощь в борьбе с налоговыми правонарушениями . В рамках международного экономического права сформировалась новая подотрасль — международное налоговое право . Нормы международного налогового права зафиксированы образом в договорах (Договор об
учреждении Европейского экономического сообщества 1957 г., Типовое налоговое соглашение Британского Содружества наций 1964 г., Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения 1996 г. и др.). Однако налоговые нормы закреплены и в иных источниках международного права, в частности, в актах органов международных организаций. Так, в 1996 г. Совет глав правительств при Межгосударственном совете Белоруссии, Казахстана, Киргизии и России одобрил Основные принцицы взаимодействия налоговых служб государств — участников Договора об углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях от 29 марта 1996 г.
В 1997 г. Совет глав правительств СНГ принял Положение о лоряд- ке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими государств —участников СНГ.
В рамках ООН разработана Международная налоговая программа, целью которой является оказание содействия государствам в совершенствовании их налоговых систем. В 1993 г. были опубликованы разработанные в рамках указанной Программы «Основы мирового налогового кодекса». Основы включают проект Мирового налогового кодекса (МНК) и комментарии к нему. МНК направлен на унификацию национального законодательства, выработку единообразной терминологии. В МНК зафиксированы общие принципы налогообложения, регламентируется взимание наиболее важных налогов (подоходный налог, НДС, акцизы, налог на недвижимость), определяются принципы организации и деятельности национальных налоговых служб. МНК, таким образом, является ориентиром для государств в процессе кодификации и прогрессивного развития национального налого-вого права.
Основными направлениями современного международного сотрудничества в сфере налогообложения являются:
определение основных принципов налогообложения (Типовая конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами 1980 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г. и др.);
избежание двойного налогообложения (Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения 1979 г., Соглашение между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1995 г. и др.);
регулирование некоторых правил о так называемых налоговых убежищах и оффшорных зонах (Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 1977 г., Типовая конвенция ООН 1980 г.);
обмен информацией и сотрудничество в борьбе с налоговыми правонарушениями (Соглашение между правительствами России и Молдавии о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями финансового и налогового законода-тельства 1996 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам со-блюдения налогового законодательства 1998 г.
и др.).Россия активно участвует в создании и реализации норм международного налогового права: заключает соответствующие международные соглашения, гармонизирует налоговое законодательство с международными стандартами, сотрудничает с другими го-сударствами и международными организациями в борьбе с нало-говыми правонарушениями.
В соответствии с Конституцией РФ (ч. 4 ст. 15) общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем законом, применяются правила международного договора.
Пункт 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» от 15 июля 1995 г. дополняет указанные правила: «Положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты».
Коллизионная норма закреплена и в ст. 7 НК РФ: «Если меж-дународным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».
Таким образом, в Российской Федерации международные налоговые нормы действуют в двух основных формах: а) через принятие в Российской Федерации актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы; б) через непо-средственное применение международных норм в качестве регу-ляторов налоговых отношений.
1. Практика внесения изменений в российское налоговое право достаточно разнообразна. Выработаны следующие основные способы:
а) Определение порядка применения в РФ международного на-логового соглашения.
Например, в 1996 г. Госналогслужба РФ направила налоговым инспекциям руководство по применению Соглашения между правительствами России и Таджикистана о сотрудничестве по вопросам соблюдения налогового законода-тельства. Российским налоговым инспекциям было поручено ор-ганизовать сбор и учет информации о коммерческой деятельности в России юридических и физических лиц Таджикистана относи-тельно регистрации предприятий, их филиалов и представи-тельств, включая сведения об их местонахождении, подчиненности, форме собственности и другие; открытия счетов в государственных и коммерческих банках физическими и юридическими лицами, а также наличия и движения денежных средств; всех видов доходов юридических и физических лиц, полученных на территории данной стороны Соглашения, уплаченных сумм налогов либо иной информации, связанной с налогообложением.б) Издание во исполнение международного соглашения специальных нормативных актов, когда законодательство о налогах и сборах не регулирует определенные отношения вообще либо регулирует их иначе, чем договор. Так, в 1994 г. Госналогслужба РФ направила налоговым инспекциям письмо о порядке получения налоговыми органами информации в странах — членах Интерпола, которое восполняло соответствующие пробелы в налоговом праве.
в) Включение в налоговое законодательство отсылок к между-народным налоговым договорам. Соответствующие нормы зафик-сированы в ст. 7 НК РФ, ст. 11 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», других актах налогового права.
2. Прямое применение в РФ международных налоговых норм предусмотрено как общим налоговым законодательством (НК РФ), так и специальными актами, регламентирующими деятельность налоговых органов, и налогоплательщиками. Международные налоговые нормы имеют прямое действие в РФ вместе с нормами российского налогового законодательства либо вместо них. Так, ст. 149, 152, 157 НК РФ определяют специфику налогообложения доходов от отдельных видов деятельности с учетом международных налоговых норм. Статья 4 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» что органы ФСНП
РФ взаимодействуют с налоговыми службами других государств на основе международных договоров и обязательств РФ. Согласно п. 2 Положения о Федеральной службе налоговой полиции РФ 1999 г., эта служба в своей деятельности руководствуется помимо норм российского законодательства общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами РФ. На основании п. 8 Положения о Министерстве РФ по налогам и сборам 2000 г. Министерство имеет право осуществлять международное сотрудничество в соответствии с возложенными на него задачами и функциями.
Рассмотрим подробнее отдельные группы международных налоговых соглашений.