Налоговые правонарушения

Понятие, признаки налогового правонарушения. Ст. 106 НК РФ дает следующее понятие налогового правонарушения: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность».

Данное понятие отражает общие признаки, характерные для всех налоговых правонарушений. Рассмотрим подробно каждый из признаков налогового правонарушения.

Во-первых, это действие (бездействие), носящее противоправный характер. Противоправность, применительно к налоговым

правонарушениям, состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении норм законодательства о налогах и сборах.

Во-вторых, лишь налоговое правонарушение может порождать неблагоприятные последствия для нарушителя - налоговую ответственность.

Третьим признаком является виновность,

т.е.

налоговые

правонарушения совершаются только виновно (умышленно или по неосторожности)^[23].

В зависимости от вида нарушений к налоговой ответственности могут привлечь: организацию, индивидуального предпринимателя, иное

физическое лицо, достигшее 16 летнего возраста. При этом данные лица могут быть субъектом ответственности при условии, что они совершили нарушение и их вина доказана.

Состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения - это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением^[24].

Рассмотрим состав налогового правонарушения, который образуют четыре элемента: объект, субъект, объективная сторона и субъективная сторона:

1. Объект налогового правонарушения - это права и интересы государства, которым причинен ущерб. Например, право получать налоги в полном объеме;

2.

3. Объективная сторона правонарушения - это конкретные действия (бездействие) и обстоятельства, в которых выражено нарушение.

Большинство налоговых правонарушений состоят в неисполнении предписаний законодательства о налогах и сборах, т.е. совершаются в форме бездействия. В то же время неисполнение обязанности, возложенной законом, возможно и в форме действия (например, уклонение от постановки на учет в налоговом органе);

4. Субъективная сторона правонарушения - это вина нарушителя в форме умысла или по неосторожности.

Неисчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, приведен в ст. 111 НК РФ, в частности:

- из-за стихийного бедствия, пожара, наводнения или иных чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Причем эти события не нужно доказывать, поскольку они общеизвестны (например, имеется информация о них в СМИ);

- по причине болезни нарушителя - физического лица, при этом из-за этой болезни лицо не понимало, что совершает нарушение, или не могло руководить своими действиями. Следует отметить, что в правоприменительной практике болезнь не является основанием для освобождения от ответственности, а может являться обстоятельством, смягчающим ответственность;

- из-за выполнения письменных разъяснений финансового, налогового ведомства или иного уполномоченного госоргана, в том числе мотивированного мнения налогового органа в рамках налогового мониторинга;

- иные основания, не указанные в НК РФ, но которые могут исключить вину нарушителя, если так решит налоговый орган или суд. Например, за непредставление в установленный срок налогоплательщиком необходимых документов и сведений суд признал обстоятельством, исключающим вину, большой объем запрашиваемых документов и отказ налогового органа в продлении срока представления документов (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2016 № Ф09-6821/16 по делу № А76-18033/2015).

Важно иметь в виду, что состав налогового правонарушения отсутствует, если нет хотя бы одного из элементов состава.

Мерой ответственности за совершение налогового нарушения является денежный штраф в пользу государства, размер которого зависит от вида нарушения, от того, кто его совершил, от иных существенных обстоятельств.

Виды налоговых правонарушений. В юридической литературе существуют различные классификации налоговых правонарушений.

И. И. Кучеров все виды нарушений законодательства о налогах и сборах подразделяет на следующие группы:

- нарушение обязанности постановки на учет в налоговых органах (ст. 116 НК РФ);

- нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и с представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119, 120, 129.2, 129.4, 129.6);

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123, 129.3, 129.5); - нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности органов налогового администрирования (ст. 125, 126, 128, 129, 129.1)^[25].

Рассмотрим основные виды налоговых правонарушений.

За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета п.1 ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность.

В соответствии с под. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Напомним, что, как правило, декларации должны представлять налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие налог самостоятельно. Если налог исчисляется (уплачивается) при участии налогового органа или налогового агента, то необходимость в налоговой декларации от налогоплательщика отсутствует (фискальные органы получают значимую для налогообложения информацию по иным каналам).

Совершение данного нарушения влечет взыскание штрафа в размере 5 % не уплаченной в установленный срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1 000 рублей (п. 1 ст. 119 НК РФ), то есть минимальный размер штрафа, который применяется в соответствии с указанной статьей, составляет 1000 рублей. Необходимо отметить, что НК РФ не предусматривает освобождение налогоплательщика от представления в налоговый орган налоговой декларации, когда сумма налога к уплате (доплате) в соответствии с этой налоговой декларацией отсутствует («нулевая декларация»).

Министерство финансов РФ в письме от 16.02.2015 г. № 03-02-08/6944 обозначило, что в случае если сумма налога, подлежащая уплате на основе представленной налоговой декларации с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока, равна нулю, штраф, предусмотренный ст. 119 Кодекса, подлежит взысканию в минимальном размере^[26].

За грубое нарушение правил учета доходов (расходов) или объектов налогообложения положениями ст. 120 НК РФ установлена налоговая ответственность.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

При этом законодатель устанавливает квалифицирующие признаки правонарушения, влияющие на размер штрафа. Во-первых, совершение деяния в течение одного налогового периода, влечет размер штрафа 10 тысяч рублей. Во-вторых, совершение деяния более одного периода влечет взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей.

Министерство финансов РФ в письме от 14.10.2019 г. № 03-02­07/1/79228 указало, что отсутствие счетов-фактур вне зависимости от их количества, если такое деяние совершено в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей^[27].

Одним из самых распространенных нарушений налогового законодательства является нарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ - неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов).

Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая не­уплата налога (страхового взноса), а только та, которая является результа­том предшествующего неправомерного деяния налогоплательщика. По этой причине сложившаяся практика по данной статье исходит из того, что она применима для случая, когда налогоплательщик должен исчислять налог самостоятельно и декларировать его. Соответственно, если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной суммой налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно^[28].

В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 разъяснено, что при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в не перечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. Если налогоплательщик правильно рассчитал налог и полностью отразил его в декларации, но не смог перечислить его вовремя, то с него взыскиваются только пени.

Налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, когда налоговые платежи не уплачены в срок (не полностью уплачены), потому что плательщик занизил налоговую базу, неправильно выполнил расчет или по иным причинам неверно определил сумму к уплате.

В отдельную группу налоговых правонарушений целесообразно отнести нарушения, которые связаны с воспрепятствованием законной деятельности органов налогового администрирования. Это

правонарушения, предусмотренные ст. 125, 126, 128, 129, 129.1 НК РФ.

Статьей 125 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога, влечет взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей. Данная статья устанавливает ответственность за несоблюдение налогоплательщиком ограничений, установленных при аресте его имущества (отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест).

Непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.

Налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Размер штрафа исчисляется из количества непредставленных (представленных несвоевременно) документов (200 рублей за каждый непредставленный документ).

Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ применяется за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора или страховых взносов, налоговым агентом) сведений, если НК РФ предусмотрена обязанность представлять их в виде документа установленной формы, а также за отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении проверки документов. Иные лица за непредставление документов о налогоплательщике по запросу при проведении проверки могут быть привлечены к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).

Рассмотрим указанные налоговые правонарушения с точки зрения отличий их составов в части субъектов.

Субъектом налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ, является сам налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов, налоговый агент).

Субъектом налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 126 НК РФ, является лицо, которое по запросу налогового органа обязано представить документы или сведения о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), то есть третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике (например, в случае непредставления документов в установленный срок по запросу налогового органа в рамках встречной налоговой проверки).

Субъектом налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.1 НК РФ, является лицо, которое в силу закона должно представить налоговому органу определенные сведения, в том числе в определенных случаях по запросу, а также налогоплательщик, который в установленный срок не представил налоговому органу пояснения по выявленным в ходе камеральной проверки ошибкам и противоречиям.

Ст. 126.1 НК РФ за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, установлена ответственность в виде штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

За неявку либо уклонение от явки без уважительных причин, неправомерный отказ от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний свидетель несет налоговую ответственность по ст. 128 НК РФ.

За отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода указанные лица несут налоговую ответственность по ст. 129 НК РФ.

Кроме того, законодатель в отдельную группу выделяет налоговые правонарушения, совершаемые банками. Главой 18 НК РФ определены виды нарушений банками налогового законодательства и ответственность за их совершение.

Следует отметить, что банки выступают в роли финансового посредника между налогоплательщиками и государством, обеспечивая тем самым процесс аккумулирования налогов. При этом функции кредитных организаций не ограничиваются перечислением фискальных платежей в бюджет. Законодатель возлагает на банки множество других обязанностей публично-правового характера, за неисполнение которых банки привлекаются к ответственности.

Основной перечень обязанностей банков установлен, в частности, ст. 60, 70, 86 НК РФ и включает в себя обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов, сборов, страховых взносов, приостановлению операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей, по информированию налоговых органов об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита), а также другие.

К основным нарушениям налогового законодательства банками относятся:

- открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица;

- несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающе­муся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет;

- нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа;

- неисполнение банком решения налогового органа о приостановле­нии операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

- исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации и другие.

Все указанные нарушения влекут за собой взыскание штрафов, размеры которых установлены НК РФ.

4.2.