Способи забезпечення виконання податкового обов’язку

23.2.1. Податкова застава

Одним з найпоширеніших способів забезпечення виконання податкового обов’язку є податкова застава. Примітно, що і в сфері цивільно-правового регулювання, яке передбачає серед засобів забезпечення виконання обов’язку неустойку, заставу, утримання майна боржника, поручительство, банківську гарантію, завдаток та інші способи, застава, поручительство (банківська гарантія), завдаток використовуються найчастіше.

Застава являє собою один з найбільш ефективних способів забезпечення виконання обов’язку, відповідно до якого кредитор (заставодержатель) вправі за забезпеченим заставою зобов’язанням у разі його невиконання одержати відшкодування з вартості закла­деного майна, причому він має переваги перед іншими кредиторами даного боржника. Заставником майна може бути як сам боржник, так і третя особа (заставник - це власник речі або особа, якій дана річ належить на праві господарського відання). Заставником права може бути особа, якій належить право, що закладається. Таким чином, предметом застави можуть бути як речі, так і права, зокрема права вимоги. Застава майна як міра забезпечення виконання податкового обов'язку виникає при зміні строку виконання податкового обов’язку. У частині податків (зборів), що підлягають сплаті у зв’язку з переміщенням товарів через митний кордон, застава майна як міра забезпечення сплати податків виникає у випадках, передбачених Митним кодексом України.

Особливістю податкової застави є те, що цей інструмент, що сформувався у сфері цивільно-правового регулювання, набував у податковому праві трохи іншого, імперативного за змістом прояву. Відносно повно механізм податкової застави сформувався й був урегульований в Україні із прийняттям Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[158]. Стаття 9 цього Закону присвячена безпосередньо цьому.

Відповідно до ст. 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[159] податкова застава є способом забезпечення податкового зобов’язання платника податків, не погашеного в строк. У силу податкової застави орган стягнення має першочергове право у разі непогашення забезпечення податковою заставою податкового боргу одержати відшкодування з вартості закладеного майна перед іншими кредиторами. Законодавцем чітко виділена предметна мета використання податкової застави - захист інтересідо бюджетуних споживачів. Саме для цього активи платника податків, що має податковий борг, передаються в податкову заставу^[160].

Хотілося б звернути увагу на певний аспект у використанні майна при забезпеченні податкової застави. Податкове законодавство не виділяє різновидів майна, що не може використовуватися в якості заставного. При цьому часто керується відсильними нормами до цивільного законодавства, яке до предметів застави відносить цінні папери, нерухоме майно тощо. Відсутня у цьому випадку й заборона на заставу коштів. Розглядаючи дану ситуацію, Вищий Арбітражний Суд Російської Федерації звертав увагу на те, що кошти не можуть бути предметом застави через неможливість їх реалізації^[161]. Крім того, необхідно мати на увазі, що складно обґрунтувати використання коштів як предмет податкової застави при виконанні податкового обов’язку, оскільки вони становлять суму податку й донарахувань на нього (у тому числі й пені), які призначені до сплати^[162].

Вимога податкового органу задовольняється з вартості закладеного нерухомого майна за рішенням суду. Податковий орган, у якого перебуває закладене майно (заставодержатель). зобов'язаний (якщо інше не передбачене законом або договором) страхувати його за рахунок заставника, вживати заходів щодо забезпечення його схоронності.

Право податкової застави виникає відповідно до пп. 8.2.1. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[163] у таких випадках:

- непредставления або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації;

- несплати в строки суми податкового обов’язку, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації;

- несплати в строки суми податкового обов’язку, визначеного контролюючим органом.

Право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, які перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків придбає права власності в майбутньому. Платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна, а податковий орган зобов’язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу в державному реєстрі застав нерухомого майна за умови строку дії такої податкової застави понад десять календарних днів.

Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, зобов’язаний письмово повідомити наступних кредиторів про таку податкову заставу й про характер і розміри забезпечених цією заставою зобов’язань, а також відшкодувати збитки кредиторів, які можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення. Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом:

а) продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого й рухомого майна, майнових або немайнових прав, за винятком майна, майнових і немайнових прав, використовуваних у підприємницькій діяльності платника податків;

б) використання об’єктів нерухомого або рухомого майна, майнових або немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих або портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, пору­чительств, поступку вимоги й переведення боргу, виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів;

в) ліквідації об’єктів нерухомого або рухомого майна, за винят­ком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс- мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління.

Для своєчасного узгодження операцій з активами платника податків керівник податкового органу призначає із числа посадових осіб такого податкового органу податкового керуючого. Для узгод­ження окремої цивільно-правової операції платник податків надає податковому керуючому запит, у якому роз’ясняється зміст операції й фінансово-економічні наслідки її проведення. Податковий керуючий має право видати припис про заборону здійснення такої операції у випадку, якщо за його висновками цінові умови, форми розрахунку по такій операції призведуть до зменшення здатності платника податків вчасно або в повному обсязі сплатити податковий борг. Зазначений припис має бути затверджений керівником відповідного податкового органу. У випадку, якщо припис не видається протягом десяти робочих днів з моменту надходження зазначеного запиту, операція вважається погодженою.

Активи платників податків звільняються від податкової застави від дня:

а) одержання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, що засвідчує факт пере­рахування до бюджету повної суми податкового обов’язку;

б) визнання податкового боргу безнадійним;

в) одержання податковим органом довідки про смерть фізичної особи - платника податків або про визнання його померлою або безвісно відсутньою;

г) закінчення строків позовної давності по такому податковому боргу;

д) одержання податковим органом договору поручительства на повну суму податкового боргу платника податків;

е) ухвалення рішення про арешт активів платника податків;

е) одержання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше ухвалених рішень про нарахування суми податкового обов’язку або його частин (пені й штрафних санкцій) у результаті проведення процедури адміністративною або судового оскарження;

ж) прийняття податковим органом рішення про розстрочку, від­строчку суми податкового боргу або досягнення податкового компромісу у випадку, якщо умови, визначені в рішенні про розстрочку, відстрочку або податковий компроміс, передба­чають припинення права податкової застави;

з) ухвалення відповідного рішення судом (господарським судом) у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.

За запитом платника податків, що має податковий борг, подат­ковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з-під податкової застави, якщо такий податковий орган визначить, що звичайна вартість інших активів, які залишаються в податковій заставі, більше суми податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два або більше рази, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.

У разі якщо інші заходи щодо погашення податкового боргу не дали позитивного результату', податковий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо залучення додаткових джерел погашення погодженої суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатності - шляхом продажу інших активів такого платника податків. Стягнення коштів і продаж інших активів платника податків здійснюються не раніше тридцятого календарного дня з моменту направлення йому другої податкової вимоги. Продаж інших активів здійснюється на підставі рішення податкового органу, підписаного його керівником і скріпленого гербовою печаткою податкового органу. Перелік відомостей, які вказуються в такому рішенні, уста­новлюється центральним податковим органом.

Платник податків самостійно (якщо це державне і комунальне гцдприємство - за узгодженням з органом, уповноваженим управляти його майном) визначає склад і черговість продажу своїх активів виходячи із принципів збереження цілісності майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної виробничої ДІЯЛЬНОСТІ, і повного погашення суми податкового боргу. Якщо податковий керуючий вирішує, що платник податків визначає для продажу активи, чия звичайна ціна є свідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, такий податковий керуючий зобов’язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу, виходячи із принципів збереження цілісності майнового комплексу й з урахуванням того, що звичайна (оціночна) вартість таких активів не перевищує дворазового розміру податкового боргу.

При регулюванні податкової застави досить актуальною є проблема визначення розмірів обов’язку платника податків, які необхідно забезпечити даним способом. Навряд чи в цьому випадку мова може йти про ідентичність суми податкового боргу й суми забезпечення. Забезпечуваний податковий обов’язок припускає урахування декількох складових. Насамперед, це безпосередньо сума податку, що підлягає сплаті. Крім неї сюди включаються й суми донарахувань, пені, пов’язані з несвоєчасним або неповним вико­нанням податкового обов’язку. І, нарешті, збільшується забезпечувана сума за рахунок урахування витрат, пов’язаних з видатками на утримання майна, що перебуває в податковій заставі, й видатками, пов’язаними з оберненням стягнення на нього.

У разі недостатності коштів, отриманих від продажу активів, які не входять до складу цілісного майнового комплексу платника податків, що забезпечує ведення його основної господарської діяльності, податковий керуючий зобов’язаний ухвалити рішення щодо продажу цілісного майнового комплексу або його частини, без застосування обмежень щодо їх вартості. Податковий керуючий не може ухвалити рішення щодо продажу частини цілісного майнового комплексу, внаслідок чого платник податків втратить можливість ведення своєї основної господарської діяльності, — у цьому випадку продажу підлягає цілісний майновий комплекс.

Видатки, пов’язані з організацією й проведенням публічних торгів активами платника податків, покриваються в першу чергу за рахунок сум, отриманих від їх продажу. У випадку, якщо сума коштів, отримана в результаті продажу активів платника податків, перевищує суму його податкової заборгованості, різниця направляється на рахунки такого платника податків або його правонаступників і використовується у встановленому ними порядку. Якщо сума коштів, отримана в результаті продажу частини активів платника податків, є недостатньою для погашення його податкової заборгованості, різниця покривається шляхом додаткового продажу його активів, що організовується не раніше тридцяти календарних днів, що спливають за днем проведення попереднього продажу.

Продаж активів платника податків на публічних торгах на умовах змагальності здійснюється в такому порядку:

а) товари, які можуть бути згруповані й стандартизовані, під­

лягають продажу за кошти винятково на біржових торгах, проведених біржами;

б) інші товари, об’єкти рухомого або нерухомого майна, а також цілісні майнові комплекси підприємств підлягають продажу за кошти винятково на цільових аукціонах, що організуються за поданням відповідного податкового органу на зазначених біржах.

На настійну вимогу платника податків проводиться експертна оцінка вартості активу, що підлягає продажу, для визначення його початкової ціни. Зазначена оцінка здійснюється в порядку, визна­ченому законодавством з питань професійної оціночної діяльності, а до набрання чинності цим законодавством - організаціями, які уклали договори на виконання послуг по експертній оцінці майна з Фондом державного майна України, перелік яких він доводить до відома податкового органу. Платник податків має право самостійно визначити оцінювача із числа визначених відповідним нормативно- правовим актом. У випадку якщо платник податків самостійно не призначає такого оцінювача протягом установлених центральним податковим органом строків, таке призначення здійснюється податковим органом, що укладає договір про проведення оцінки активу. Оцінка не проводиться відносно активів, які можуть бути згруповані чи стандартизовані, або мають курсову (поточну) біржову вартість, або перебувають у лістингу товарних бірж. Порядок установлення курсової біржової вартості або лістингу біржового товару визначається біржовим союзом, що має статус самоксрованої організації.

Платник податків зобов’язаний надати комісії інформацію про активи, що перебувають у податковій заставі, а також забезпечити на першу вимогу комісії безперешкодний доступ її представників і учасників публічних торгів до огляду й оцінки активів, пропонованих на продаж. Якщо платник податків у будь-який момент до укладання договору купівлі-продажу його активів повністю погашає суму податкової заборгованості, податковий орган приймає рішення про звільнення його активів з-під податкової застави й скасовує рішення про проведення їх продажу.

За операції з продажу активів на біржовому ринку державне мито й місцеві податки (збори) не стягуються. Такі операції не підлягають нотаріальному посвідченню.

23.2.2. Податкове поручительство

Одним із традиційних способів забезпечення виконання обов’язку є механізм поручительства. Використання його при забезпеченні виконання податкового обов’язку зумовлює ряд специфічних рис, що пояснюються природою податково-правового регулювання. Українське податкове законодавство закріплює своєрідну опосе­редковану форму поручительства в системі способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Якщо окремим способам забезпечення (наприклад, податкова застава, адміністративний арешт активів, пеня) присвячені окремі статті Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, то поручительство одержало законодавче регулювання в механізмі податкової застави і його конструкція закріплюється п. 8.8 ст. 8 “Податкова застава” Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

При заставі боржником відокремлюється конкретне майно, що переходить у володіння кредитора. При іншому виді забезпечення виконання - поручительстві (банківської гарантії) - до обов’язку залучаються треті особи, які для кредитора виступають додатковими боржниками. За своїм змістом податкове представництво передбачає обов’язок юридичних або фізичних осіб, що виступають пору­чителями, перед податковими органами виконати обов’язок платника податків у випадку, якщо ним він не буде реалізован. При цьому мається на увазі, що податковий обов’язок платника повинен бути реалізован в повному обсязі (включаючи суму податків, донарахувань, податкового боргу тощо) і в установлений законодавством строк.

Особливістю податкового поручительства є специфічне стано­вище органів, що представляють панівну сторону, державу. Дані органи (насамперед, податкові) виступають представниками держави й не є кредиторами платників податків^[164]. Безпосередніми суб’єктами, які, фактично, кредитують платників податків, є власники фондів коштів, які акумулюються на рівні різних видів бюджетів - держави й територіальних громад.

Поручительство як спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку може бути застосоване у випадках, установлених подат­ковим законодавством. Сторони договору поручительства - поручитель і податковий орган. Традиційно поручителем можуть виступати будь-які юридичні або фізичні особи. Однак, відповідно до п, 8.8 ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податковим поручителем виступає банк - поручитель.

Механізм податкового поручительства регулюється п. 8.8 ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[165] і деталізує саме податковий характер цих відносин. Податковий орган при цьому зобов'язаний відмовитися від права податкової застави активів платника, якщо банк-резидент поручається за нього. До податкового поручительства як способу забезпечення податкового обов’язку застосовуються всі основні положення, що стосуються і податкової застави. Про це свідчить, як уже підкреслювалося вище, і особливість законодавчого регулювання.

За договором податкового поручительства банк-поручитель зобов’язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов’язків по погашенню його податкового обов’язку або податкового боргу. У разі невиконання платником податків обов’язків по погашенню податкового боргу банк-поручитель бере на себе відповідальність за таке погашення в такому ж обсязі, як і платник податків. Банк-поручитель, що виконав зобов’язання по погашенню податкового обов’язку або податкового боргу платника податків, має право зворотної вимоги до такого платника податків у розмірі виплаченої суми. Невиконання платником податків обов’язків обумовлює виникнення солідарної відпо­відальності платника податків і поручителя.

Договір податкового поручительства набуває чинності після його повідомної реєстрації в податковому органі за місцезнаходженням (місцем податкової реєстрації) плагника податків, здійснюваної на підставі надання податковому органу нотаріально посвідченого договору поручительства^[166].

Податковий орган зобов’язаний видати платникові податків протягом одного робочого дня, що слідує за днем одержання договору поручительства, довідку про реєстрації такого договору, на підставі якої активи платника податків уважаються звільненими з-під податкової застави. Договір поручительства не може бути відкликаний поручителем до повного погашення податкового боргу. Поручитель не має права передоручати виконання зобов’язань за таким договором поручительства третім особам.

Однозначного законодавчого закріплення переліку підстав припинення податкового поручительства немає. Однак, виходячи з умов, необхідних для укладання договору поручительства, можна зробити висновок про підстави припинення поручительства. Воно припиняється в таких випадках:

а) із припиненням забезпечуваного податковим поручителем податкового обов’язку. У цьому випадку мова, фактично, іде про виконання податкового обов’язку, погашенні податкового боргу;

б) з переведенням боргу по податковому обов’язку на іншу особу;

в) у разі, якщо кредитор (державний орган) відмовився прийняти належне виконання податкового обов’язку;

г) після закінчення зазначеного в договорі поручительства строку^[167].

23,2,3. Пеня

Цивільним законодавством пеня визначається як форма неустойки. Відносно виконання податкового обов’язку пеня розглядається як грошова сума, яку зобов’язана особа повинна сплатити при сплаті нею належних сум податку або збору в більш пізні, ніж установлено податковим законодавством, строки. Таким чином, суму пені платник податків зобов’язаний виплатити у разі прострочення сплати податку або збору. Прострочення платежу фактично і є підставою нарахування пені.

Пеню необхідно чітко відмежовувати від заходів податкової відповідальності (у якості останніх у податковому законодавстві фігурують штрафи). Стягнення пені обумовлюється тільки фактом прострочення сплати податку або збору, тоді як стягнення штрафів передбачає спеціальні процедури, в основі яких лежить право­порушення. Пеня ж може стягуватися й у тому випадку, коли платник податків може бути звільнений від застосування мір відповідальності за порушення податкового законодавства.

Пеня, як грошова сума, яку повинен сплатити платник податків і яка розглядається як спосіб забезпечення його податкового обов’язку, в податковому праві характеризується деякими особливостями:

а) виникнення обов’язку щодо сплати пені пов’язане з неви­конанням податкового обов’язку (найчастіше із затримкою в строках сплати податків і зборів);

б) застосування пені як способу забезпечення податкового обов’язку передбачає спеціальне коло суб’єктів, на яких може бути поширений обов’язок по сплаті пені (безумовно, мова йде про осіб, що представляють зобов’язану сторону податкових правовідносин, за якими закріплений обов’язок щодо сплати податків і, виходячи із цього, у відношенні яких може бути використаний даний спосіб забезпечення: платників податків і податкових агентів);

в) пеня може бути застосована виключно в грошовій формі. Якщо інші способи забезпечення виконання податкового обов’язку можуть поширюватися й на натуральні форми вираження податкового обов’язку (наприклад, при податковій заставі), то пеня виступає винятково як грошова сума, що підлягає сплаті внаслідок невиконання платником податкового обов’язку.

Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”¹⁶⁸ урегульований механізм застосування пені при забезпеченні виконання податкового обов’язку. Після закінчення встановлених строків погашення погодженого податкового обов’язку на суму податкового боргу нараховується пеня. Відповідно до пп. 16.1.2 ст. 16 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”¹⁶⁹ нарахування пені починається:

а) при самостійному нарахуванні суми податкового обов’язку платником податків - від першого робочого дня, що слідує за останнім днем граничного строку сплати;

б) при нарахуванні суми податкового обов’язку контролюючими органами - від першого робочого дня, що слідує за днем строку сплати, визначеним в податковому повідомленні.

У разі якщо платник податків до початку його перевірки контро­люючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового обов’язку й погашає недоплату, пеня не нараховується.

Однак у деяких випадках це правило не застосовується. Так, у ст. 16 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”¹⁷⁰ підкреслюється, що пеня не нараховується, якщо:

^lts Відомості Верховної Ради України, 2001. № 10. Ст. 44.

^16,Tsm само. ^itoTsm само.

а) платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулося таке заниження;

б) судом доведене здійснення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податку щодо навмисного ухилення від сплати зазначеного подат­кового обов’язку.

Припинення строків нарахування пені передбачається у випадку, якщо керівник податкового органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження ухвалює рішення щодо продовження строків розгляду скарги платника податків^{[168] [169] [170]. Пеня не нараховується протягом таких додаткових строків, незалежно від результатів адміністративного оскарження. Нарахування пені закінчується в день прийняття банком, що обслуговує платника податків, платіжного доручення на сплату суми податкового боргу. У випадку часткової сплати суми податкового боргу нарахування пені припиняється на таку сплачену частку. При погашенні суми податкового боргу шляхом стягнення коштів або відчуження інших активів боржника нарахування пені припиняється в день такого стягнення або відчуження активів по праву власності (повного господарського ведення) боржника в рахунок погашення, незалежно від строків оплати вартості таких активів їх покупцем.}

Нарахування пені припиняється в день прийняття банком, що обслуговує платника податків, платіжного доручення на сплату суми податкового боргу. У випадку часткового погашення суми такого боргу нарахування пені припиняється щодо цієї суми. Податковий борг, що при цьому погашається частково, сплачується разом зі сплатою пені, нарахованої на таку частину й оформляється єдиним платіжним документом, у якому суми податкового боргу й такої пені визначаються окремо¹⁷-.

Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) з розрахунку 120% річної

дисконтної ставки Національного банку України, шо діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення за кожний календарний день прострочення в його сплаті. Зазначений розмір пені діє щодо всіх видів податків і зборів (обов’язкових платежів), крім пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, установлюваних окремим законодавством^[171].

Це положення замінило більш деталізований механізм нараху­вання пені, що діяв з 1997 року. Так, листом Державної податкової адміністрації України “Про перелік платежів і розмір пені” від 14 березня 1997 р. №19-0211/10-1862 зі змінами й доповненнями, внесеними листом Державної податкової адміністрації України від 24 жовтня 1997 р. №19-0217/10-8553, був закріплений перелік податків і платежів, що складається з 23 пунктів, із зазначенням розміру пені по кожному з них і посиланням на законодавчий акт, що визначає розмір нарахування пені. Пеня нараховувалася в розмірі 120% ставки НБУ, крім: податку на прибуток (з 1 січня 1995 р. - ставка НБУ), прибуткового податку (подвійна ставка НБУ), держмита (0,2%), податку із власників транспортних засобів (0,2 %), плати за землю (0,2%; з 1 січня 1997 р. - 0,3%).

Пункт 16.5 ст. 16 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[172] закріплює відповідальність банків за порушення строків зарахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів. Так, якщо така затримка відбувається з вини банку, то такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, у розмірах, установлених для відповідного податку, збору (обов’язкового платежу). При цьому платник податків, зборів (обов’язкових платежів) звільняється від відповідальності за несвоєчасне або неповне зарахування таких платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції. При цьому, днем подання до установи банку платіжного доручення по всіх видах податкових платежів вважається день його реєстрації в цій установі.

Не вважається порушенням строків зарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) з вини банку, якщо таке порушення стало наслідком регулювання Національним банком України економічних нормативів такого банку. Якщо в майбутньому банк або його правонаступники відновлюють платоспроможність, відлік строків зарахування податків, зборів (обов’язкових платежів) починається з моменту такого відновлення.

При стягненні коштів і майна платників податків - клієнтів банків податкові органи або державні виконавці не мають права звертати стягнення на залишки коштів на кореспондентських рахунках банків, а також на страхові й прирівняні до них резерви банків.

Пеня нараховується за кожний календарний день прострочення й визначається у відсотках від несплаченої суми податку. Початок обчислення пені - день, що слідує за днем сплати податку або збору. При цьому останній встановлений законом день сплати податкового платежу не включається в період прострочення й пеня за нього не нараховується. Фактично податок уважається сплаченим платником податків з моменту пред’явлення банку доручення на перерахування відповідної суми. У випадку, якщо платежу, здійснюваного платником податків, недостатньо для погашення суми податку й пені, то в першу чергу погашається заборгованість по податку, а потім - пеня. Подат­ковий орган не вправі вимагати сплати пені, якщо платник податків не несе відповідальності за прострочення сплати податку.

Використання пені як способу забезпечення податкового обов’язку припускає сполучення механізму їх реалізації на добровільній і примусовій основі. У зв’язку із цим необхідно розмежовувати сплату й стягнення пені. Перерахування їх можливо як одночасно зі сплатою сум податків, затримка яких і сформувала обов’язок по пені, так і після такої сплати, у формі погашення недоїмок. Податковий кодекс Російської Федерації, при цьому, закріпив черговість у порядку зарахування сум: спочатку - у рахунок недоїмки, а вже після цього - у рахунок пені^[173].

23.2.4. Адміністративний арешт активів

Адміністративним арештом активів визнається накладення податковим або митним органом обмежень на майно платника податків. Як і обмеження операцій по рахунках платника податків у банках, метою накладення арешту на майно є забезпечення виконання рішення податкового органу Арешт активів полягає в обмеженні повноважень власника щодо володіння, користування й розпорядження приналежним платнику податків майном.

Передумови використання адміністративного арешту активів платника податків обумовлені правовою природою податкового обов’язку, що гарантує його безумовну реалізацію платником податків. Платник податків зобов’язаний сплатити подагок і не може на власний розсуд розпоряджатися сумою податку або збору, що підлягає перерахуванню на відповідні казначейські рахунки бюджетів. Безумовність виконання даної вимоги гарантує захист інтересідо бюджетуних споживачів і, в остаточному підсумку, самих платників податків.

Адміністративний арешт активів як спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку характеризується деякими особливостями:

а) може застосовуватися тільки щодо майна, що належить платникові податків, і не поширюється на те, котрим він користується тимчасово, що перебуває в оренді тощо;

б) даний спосіб забезпечення реалізується тільки на підставі рішень спеціально уповноважених органів, які наділені повноваженнями по контролю за надходженням податків і зборів до бюджету;

в) застосування даного способу забезпечення можливе тільки за наявності спеціальних підстав (наприклад, невиконання в зазначений строк податкового обов’язку або наявність у контролюючих органів підстав думати, що зобов’язана особа може зникнути або приховати своє майно)^[174].

Відповідно до пп. 9.1.1. п. 9.1 от. 9 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^[175] адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. При цьому законодавець чітко визначає й об’єкт, щодо якого може бути застосований адміні­стративний арешт. Так, активами платника податків є кошти, матеріальні й нематеріальні цінності, які належать юридичній або фізичній особі на праві власності або повного господарського відання^[176]*.

Адміністративний арешт активів застосовується податковим або митним органом у разі невиконання платником податків обов’язку с таких підстав:

а) у разі невиконання платником податків обов’язку щодо сплати податку або збору у встановлений строк;

б) у разі наявності у податкових органів достатніх підстав вважати, що платник податків уживе заходів для того, щоб зникнути або приховати своє майно.

Необхідними умовами для накладення арешту на майно є настання встановленого законом строку для сплати податку й наявність однієї із двох підстав, зазначених вище. Одного тільки пред’явлення вимоги про сплату податку і його виконання платником податків недостатньо для накладення арешту.

Арешт активів платника податків може здійснюватися у двох формах:^[177]

1) повний арешт - платник податків втрачає права на реалізацію прав розпорядження або користування своїми активами з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов’язаний з їх зберіганням або втратою їх функці­ональних або споживчих якостей, покладається на орган, що ухвалив рішення про таке вилучення;

2) умовний арешт - платник податків здійснює володіння, користування й розпорядження своїм майном з дозволу й під контролем податкових органів. Така форма арешту припускає обмеження платника податків по реалізації прав власності на активи, що полягає в обов'язковому попередньому одержанні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Зазначений дозвіл може бути дозволено керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення Ймовірності його погашення.

Арешту підлягає тільки те майно, якого необхідно й досить для виконання обов’язку щодо сплати податку. Достатність такого майна для задоволення вимог податкових органів щодо сплати податку визначається податковим органом. У разі перевищення обсягу арештованого майна меж, необхідних для сплати податків, платник податків має підстави для пред'явлення відшкодування збитків, пов’язаних із цим.

Арешт активів може бути застосований, якщо з’ясовується одна з таких обставин:^[178]

а) платник податків порушує правила відчуження активів;

б) фізична особа, що має податковий борг, виїжджає за кордон;

в) платник податків, що одержав податкове повідомлення або має податковий борг, визнаний неплатоспроможним за зобов’язаннями, відмінними від податкових;

г) платник податків відмовляється від проведення докумен­тальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, використовуваних для одержання доходів або пов'язаних з одержанням інших об’єктів оподаткування;

д) відсутні свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи (ліцензії) на її здійснення, торгові патенти, сертифікати відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем;

е) відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов’яз­ковою відповідно до закону, або якщо платник податків, що одержав податкове повідомлення або має податковий борг, здійснює дії щодо переказу активів за межі України, їх приховання або передачі іншим особам.

Арешт активів полягає в забороні платнику податків здійснювати будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій щодо їх охорони, зберігання й підтриманню в належному функціональному і якісному стані. За поданням відповідного підрозділу податкової міліції керівник податкового органу (його заступник) може ухвалити рішення щодо застосування арешту активів платника податків, яке направляється:

а) банкам, що обслуговують платника податків, з вимогою тимчасового призупинення активних операцій з рахунків такого платника податків;

б) платникові податків з вимогою тимчасової заборони від­чуження його активів;

в) іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків, з вимогою тимчасової заборони їх відчуження.

Платник податків має право на відшкодування збитків і немайнової шкоди, заподіяних податковим органом у результаті неправомірного застосування арешту його активів, за рахунок кош­тів відповідного бюджету. Рішення про таке відшкодування приймається судом (арбітражним судом).

Контрольні питання:

7, Гарантії забезпечення виконання податкового обоє ’язку.

2. Способи забезпечення виконання податкового обоє 'язку.

3. Податкова застава.

4. Податкове поручительство.

5. Пеня.

6. Адміністративний арешт активів платника податків.