Гарантії забезпечення податкового обов’язку

Особливості правового регулювання відносин із приводу сплати податків і зборів, імперативні методи, що визначають відносини влади й підпорядкування в податковому праві, детермінують і природу механізмів, що забезпечують виконання податкового обов’язку.

Природно, при цьому зберігаються й принципові підходи, що відображають загальний зміст забезпечувальних механізмів при виконанні податкового обов’язку. По-перше, способи забезпечення виступають як спеціальні, виключні заходи, що формують необхідність, інтерес суб’єкта належним чином виконати свої обов’язки. По-друге, способи забезпечення належного поводження платників податків при виконанні податкового обов’язку виступають гарантією для інших суб’єктів, на підставі яких можна визначити й прогнозувати поводження зобов 'язаних осіб, формування доходів за рахунок надходжень від податків і зборів і відповідно орієнтуватися в об’єктивних можливостях фінансування певних завдань і функцій. По-третє, реалізація способів забезпечення пов’язана з ухиленням зобов’язаних осіб від належного поводження, ірунтується на затримці або неповній сплаті податку або збору, затримці в наданні податкової звітності. По-четверте, способи забезпечення виконання податкового обов’язку передбачають закріплення й деталізацію заходів додаткового обтяження зобов’язаних осіб.

Забезпечення виконання податкового обов’язку, характеризу­ється й деякими принциповими особливостями.

1. Забезпечення виконання податкового обов’язку стосується, насамперед, сплати податків і зборів. Якщо податковий обов’язок у широкому значенні охоплює обов'язок по обчисленню, сплаті податків і зборів, поданню податкової звітності, то способи забезпечення виконання податкового обов’язку стосуються гарантій податкового обов’язку у вузькому значенні, власне сплати сум податків і зборів.

2. У системі гарантій, що забезпечують надходження податків і зборів до бюджетів, виняткове місце приділяється державі як власникові податкових надходжень, шо забезпечує підстави належного й безумовного виконання певних дій зобов’язаною стороною - платником податків.

3. Виконання обов’язків щодо сплати податків і зборів забез­печується саме додатковими гарантіями податкових органів, які примушують платника податків до виконання податкового обов’язку повною мірою й у встановлений термін.

4. Забезпечення виконання обов’язку щодо сплати податків і зборів можливо за рахунок коштів і майна платника податків.

5. Способи, що забезпечують сплату податків і зборів, містять у собі як суми безпосередньо податкових платежів, так і компенсацію втрат бюджетів від несвоєчасної сплати податків і зборів, а також витрат на примусове виконання податкового обов’язку.

Система способів, що забезпечують виконання обов’язку щодо сплати податків і зборів, поєднує різнохарактерні податкові форми. Так, обмеження операцій по банківських рахунках і арешт майна платника податків являють собою заходи забезпечення погашення боргу й застосовуються фактично вже у зв’язку з невиконанням платником податків обов’язку щодо сплати податків і зборів, носять примусовий характер. У той же час застава й поручительство створюють гарантії на майбутнє у разі невиконання обов’язку платником податків, хоча таке невиконання може й не відбутися. При цьому застава й поручительство передбачають угоду сторін, тоді як призупинення операцій по банківських рахунках і арешт майна реалізуються імперативними методами.

Особливістю застосування застави й поручительства є певний часовий розрив між моментом виникнення обов’язку щодо сплати податку й моментом його виконання. Податковий обов’язок у загальному порядку реалізується при збігу цих двох моментів. Так, обов’язок сплати податку виникає після закінчення податкового періоду, і платник податків одночасно із цим ( у законодавчо закріплений строк) вносить до бюджету обчислену суму податку. При використанні ж застави й поручительства між моментом забезпеченого обов’язку й моментом його виконання існує певний часовий розрив, що залежить від часу реалізації закладеного майна або дій поручителя.

Таким чином, підставами застосування способів забезпечення податкового обов’язку є:

1) невиконання платником податків обов’язків щодо сплати

податків і зборів;

2) здійснення податкової перевірки у зв’язку із припиненням діяльності платника податків.

Закріпленню способів забезпечення податкового обов’язку приділяється особлива увага податковим законодавством. Так, цьому присвячені окремі статті Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”^{[151] [152] [153] [154]. Така предметність податкового законодавства акцентує увагу на тому, що види, порядок і умови застосування способів забезпечення податкового обов’язку ніяким іншим порядком регулюватися не можуть.}

До способів забезпечення виконання податкового обов’язку належать: 1) податкова застава; 2) поручительство; 3) пеня; 4) обме­ження операцій по рахунках платника податків у банках; 5) адміні­стративний арешт активів платника податків.

Стаття S Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”¹⁵⁵ передбачає одержання податковим органом договорів поручительства на повну суму податкового боргу платника податків або інших видів його забезпечення. Таким чином, законодавець поряд з поручительством передбачає можливість використання інших способів забезпечення податкового обов’язку, але при цьому

ГЛАВА 23. Забезпечення виконання обов’язку по сплаті податків І зборів не містить. Більш логічним щодо цього є підхід російського законодавця, оскільки в такий спосіб можна говорити про гарантії дотримання прав платників податків, про обмежений перелік способів впливу на них примусовими заходами.

Незважаючи на єдність всієї системи способів забезпечення податкового обов’язку, конкретні їх форми не є однорідними за своєю правовою природою. Забезпечуючи реалізацію імперативного обов’язку, у деяких випадках використовуються безумовні адміні­стративні веління (наприклад, адміністративний арешт активів тощо), у деяких - способи, що за формою передбачають угоду, наяв­ність певної домовленості між сторонами (приміром, поручительство), в окремих випадках - способи, що припускають і обумовлюють реалізацію певних заходів відповідальності (приміром, пені).

Різний видовий прояв способів забезпечення виконання подат­кового обов’язку передбачає й певні особливості їх оформлення. Якщо адміністративний арешт активів, пеня, призупинення операцій по банківських рахунках передбачають винесення рішення подат­кового органу, то податкова застава, поручительство здійснюються у формі договорів.

Досить цікавим є випадок застосування декількох способів забезпечення, коли мова йде про комплексне використання забез­печувальних способів, складної конструкції їх застосування. У цій ситуації окремі способи забезпечення можуть збільшувати розмір податкового обов’язку, щодо якого буде застосовуватися ще один зі способів забезпечення. Так, приміром, суми пені, виступаючи як один зі способів забезпечення, фактично, входять у суму забор­гованості платника податків, сплата якої може забезпечуватися

іншими способами (податковою заставою, поручительством, адміністративним арештом активів).^[157]

23.2.