ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Прокурору при анализе материалов предварительной проверки сообщения о совершении налогового преступления необходимо установить законность взимания налога (сбора), юридический состав налога, включая налогоплательщика и налогового ангела, элементы налогообложения, а также законность и обоснованность принятого решения по результатам проведения проверки.

Законодательство о налогах и сборах согласно ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) состоит из: НК РФ и федеральных законов о налогах и сборах, принятых в соответствии с ним (законодательство Российской Федерации о налогах и сборах) (п. 1 ст. 1 НК РФ), законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации (законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах) (п. 4 ст. 1 НК РФ), нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (п. 5 ст. 1 НК РФ).

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени (ст. 5 НК РФ) связано с двумя моментами: вступлением в силу вновь принимаемых актов и применением норм принятых актов к ранее возникшим правоотношениям.

Для следственных органов относительно декриминализации деяния имеют значение положения ст. 5 НК РФ об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах. Проблема, в частности, возникла при решении вопроса о возможности привлечения к ответственности налогоплательщиков за уклонение от уплаты единого социального налога, исключенного из НК РФ. Правоприменительная практика пошла по тому пути, что бланкетная норма уголовного закона утрачивает силу в случае отмены нормы материального права, регулирующей спорное правоотношение. Таким образом, налоги за прошлые периоды деятельности подлежат взысканию, а лица, совершившие налоговые правонарушения, в том числе преступного характера, не могут быть привлечены к уголовной ответственности.

Сторона обвинения полагала, что И., являясь генеральным директором общества с ограниченной ответственностью (ООО) «Т.», вступил в преступный сговор с главным бухгалтером ООО «Т.» С. Действуя совместно и по предварительному сговору, реализуя свой преступный умысел на уклонение от уплаты налогов с организации, И. и С. исчислили и не предъявили к оплате покупателями соответствующие суммы акциза, а также умышленно включили в налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов и табачных изделий, заведомо ложные сведения, выразившиеся в неотражении фактов реализации произведенных ООО «Т.» подакцизных товаров, сокрытии ими от бухгалтерского учета и налогообложения, и суммы акциза, подлежащей уплате ООО «Т.» в бюджет, в размере 7 184 664 р.

Однако в результате допроса свидетелей и проведения судебной финансовоэкономической экспертизы в процессе судебного разбирательства по уголовному делу было установлено, что индивидуальный предприниматель (ИП) А. приобрел у ООО «Т.» 45 780 бутылок средства защитного «Максимка» емкостью 5 л, которые находились на ответственном хранении у ИП А., а в следующем квартале в связи с ухудшением экономического состояния ИП А. продал их обратно ООО «Т.». Не был установлен факт самостоятельного изготовления ООО «Т.» из указанного средства спиртосодержащей продукции. Реализация продукции ООО «Т.» в проверяемые налоговые периоды производилась из собственного остатка продукции. Все поставки продукции ИП и организациям со стороны ООО «Т.» производились не из продукции, реализованной ИП А., а из имевшейся в организации. В судебных заседаниях была установлена легальность совершенных сделок (передача продукции, перечисление денежных средств).

Согласно письменным разъяснениям Управления Федеральной налоговой службы (ФНС России) по Новгородской области (3 2.10—14 / 5268 от 10.06.2008) торговые операции, продажа, приобретение спиртосодержащей продукции, в том числе и собственного производства, акцизами не облагается вне зависимости от времени приобретения таковой.

Подсудимые И. и С., обвинявшиеся в совершении преступлений, предусмотренных пп. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, были оправданы за отсутствием события преступления^[7].

Не имеют обратной силы акты законодательства о налогах и сборах:

устанавливающие новые налоги и (или) сборы;

повышающие налоговые ставки, размеры сборов;

устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

устанавливающие новые обязанности;

иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Имеют обратную силу следующие акты законодательства о налогах и сборах:

устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5 НК РФ).

Могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, акты законодательства о налогах и сборах: отменяющие налоги и (или) сборы; снижающие размеры ставок налогов (сборов); устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;

иным образом улучшающие их положение (п. 4 ст. 5 НК РФ)^[8]. При поступлении материалов из налоговых органов необходимо проверить законность взимания налогов и (или) сборов, которая определяется основными началами законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), включая следующие:

законность установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции Российской Федерации, п.1 ст. 3, ст. 5, ст. 6, подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ);

не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;

не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации;

ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (п.

при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).

В систему налогов и сборов в Российской Федерации входят восемь федеральных налогов и сборов^[9], три региональных^{[10] [11] и два}

7

местных налога.

Вид налога — федеральный, региональный или местный — определяет: территорию, на которой взимается этот налог, и орган власти, в компетенцию которого входит введение в действие и прекращение действия нормативного акта о налоге и сборе.

Налоговым кодексом Российской Федерации устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

К специальным налоговым режимам (ст. 18 НК РФ) относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (ЕСН) (ст.ст. 346.1—346.10 НК РФ);

упрощенная система налогообложения (УСН) (ст.ст. 346.11— 346.25 НК РФ);

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (ст.ст. 346.26— 346.33 НК РФ);

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст.ст. 346.34—346.42 НК РФ);

патентная система налогообложения (ст.ст. 346.43—346.53 НК РФ).

Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст.ст. 13—15 НК РФ (п. 7 ст. 12 НК РФ).

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.

При установлении сборов определяются их плательщики и шесть основных элементов обложения применительно к конкретным сборам, так называемый юридический состав сбора.

В качестве факультативных условий налогообложения при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК РФ).

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (абз. 1 п. 1 ст. 56 НК РФ). Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера (абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ).

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).

Согласно ст. 11 НК РФ под организациями понимаются: российские организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

иностранные организации — иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций^[12] исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и (или) сборов.

К физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (ст.

К индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент вправе представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя. Участие представителя не лишает налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента права на личное участие в налоговых правоотношениях (п. 2 ст. 26 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что ответственность за совершаемые представителем в налоговых правоотношениях действия всегда несет представляемое лицо.

Согласно ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов; законными представителями налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Форма доверенности — произвольная, унифицированные формы разработаны только для доверенностей на получение материальных ценностей. В случае неуказания на доверенности даты ее выдачи она согласно ст. 186 ГК РФ считается ничтожной. На доверенности, выданной организацией, должна стоять подпись руководителя или другого уполномоченного на это лица и печать.

Объект налогообложения (ст.ст. 38—43 НК РФ) — обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, в том числе: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство (ст. 38 НК РФ).

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате, равна произведению налоговой базы на налоговую ставку.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ).

Налогоплательщики-организации (налоговые агенты) исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (налогоплательщики и налоговые агенты), исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (Минфин России).

Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 52 НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

Под налоговым периодом (ст. 55 НК РФ) понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации с 1 декабря по 31 декабря первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Порядок исчисления налога (ст. 52 НК РФ) является обязательным элементом налогообложения. В большинстве случаев налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В качестве примера приведем два разных порядка исчисления налогов.

1. Согласно ст. 362 НК РФ по транспортному налогу налоговые органы исчисляют сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиками — физическими лицами, на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации; налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно.

Если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

2. Статьей 226 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) налоговыми агентами.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Порядок и сроки уплаты налога и сбора

(ст. 58 НК РФ). Уплата налога и (или) сбора производится разовой уплатой всей суммы налога и (или) сбора либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Подлежащая уплате сумма налога и (или) сбора уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом в установленные по данному налогу и (или) сбору сроки. Конкретный порядок уплаты налога и (или) сбора устанавливается в соответствии со ст. 58 НК РФ применительно к каждому налогу и (или) сбору.

В соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей исполняется в порядке, аналогичном для уплаты налога.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Уплата налогов и сборов всеми субъектами производится в рублях. Организации уплачивают налоги и сборы в безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги и сборы через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.

Налогоплательщик, плательщик сбора обязан уплатить налог и (или) сбор в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога и (или) сбора не указан в этом налоговом уведомлении.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ). Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК РФ).

Изменение установленного срока уплаты налога и (или) сбора (перенос установленного срока уплаты налога и (или) сбора на более поздний срок) допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ (ст.ст. 57, 61—68) НК РФ. Отсрочка или рассрочка по уплате налога и (или) сбора может быть предоставлена по одному или нескольким налогам. В отношении налога на прибыль организаций, уплачиваемого по консолидированной группе налогоплательщиков, изменение срока уплаты налога не производится (п. 3 ст. 62 НК РФ).

Налоговым агентам не изменяется срок исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет.

Срок уплаты налога и (или) сбора может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора либо ее части (сумма задолженности) с начислением процентов на сумму задолженности, если иное не предусмотрено гл. 9 НК РФ.

Изменение срока уплаты налога и (или) сбора осуществляется в следующих формах: отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. Изменение срока уплаты налога и (или) сбора, а также пени и штрафа осуществляется налоговыми органами, уполномоченными принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов (ст. 63 НК РФ), в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов — Федеральной налоговой службой Российской Федерации (ФНС России).

Решение об изменении срока уплаты налога и (или) сбора не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене при наличии следующих обстоятельств:

возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза;

имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство;

в течение трех лет, предшествующих дню подачи лицом заявления об изменении срока уплаты налога и (или) сбора, уполномоченным органом было вынесено решение о прекращении действия ранее предоставленной отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в связи с нарушением условий их предоставления (ст. 62 НК РФ).

Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора регулируются ст. 64 НК РФ. Надзирающему прокурору следует проверить законность ее предоставления по наличию оснований ее предоставления и отсутствие обстоятельств, препятствующих ее предоставлению.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога и (или) сбора представляет собой изменение срока уплаты налога и (или) сбора при наличии оснований, предусмотренных гл. 9 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.

При наличии оснований, указанных в подп. 1, 3—6 п. 2 ст. 64 НК РФ, отсрочка или рассрочка по уплате налога и (или) сбора может быть предоставлена: организации — на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов; физическому лицу — на сумму, не превышающую стоимость его имущества, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание (п. 2.1 ст. 64 НК РФ).

Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица (п. 10 ст. 64 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога и (или) сбора, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение срока от одного года до пяти лет (в случаях, предусмотренных в подп. 6 п. 1 ст. 67 НК РФ, — на срок до десяти лет) и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу и (или) сбору с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (ст. 66 НК РФ).

Изменение срока уплаты налога и (или) сбора может быть по решению уполномоченных органов, указанных в ст. 63 НК РФ, обеспечено залогом имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ либо поручительством в соответствии со ст. 74 НК РФ.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налога и (или) сбора предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ.

Дискуссионным вопросом относительно прекращения обязанности налогоплательщика (плательщика сбора) по уплате налога (сбора) является требование о его личной уплате суммы налога (сбора) и за счет собственных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ^[13].

В случае если налогоплательщик (плательщик сбора) не имеет возможности самостоятельно уплатить налог (сбор), то на основании ст. 26 НК РФ он может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

Например, в 2009 году физическое лицо уплатило земельный налог за 2008 и 2009 годы за свою мать со своего счета в банке. После этого на имя матери физического лица пришли повторные квитанции с требованием оплатить задолженность. Физическое лицо обратилось в налоговый орган, где ему было разъяснено, что оно не вправе заплатить налог за другое физическое лицо со своего счета^{[14] [15].}

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 22 января 2004 г. № 41-О указал, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика — представляемого лица, следовательно, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т. е. за счет его собственных средств.

Судебная практика по вопросам правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость (НДС), если оплата произведена заемными (кредитными) средствами (п. 1 ст. 172 НК РФ), свидетельствует о том, что оплата товаров, включая НДС, может производиться за счет заемных средств со ссылкой на п. 1 ст. 807 ГК РФ, так как заемные средства предоставляются заемщику в собственность^[16].

Обязанность по уплате налога и (или) сбора считается исполненной налогоплательщиком, плательщиком сбора либо в случаях, установленных НК РФ, участником консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ: с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика, плательщика сбора в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

со дня вынесения налоговым органом в соответствии с ст.ст. 78, 79 НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм ^{[17] 11} излишне взысканных налогов, сборов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (сбора);

со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента (ст. 24 НК РФ);

со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога и (или) сбора является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику (плательщику сбора, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования об уплате налога и (или) сбора (ст.ст. 69—71 НК РФ).

В случае неуплаты или неполной уплаты налога и (или) сбора в установленный срок производится взыскание налога и (или) сбора в порядке, предусмотренном ст.ст. 46—51 НК РФ. Взыскание налога и (или) сбора с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст.ст. 46 и 47 НК РФ. Взыскание налога и (или) сбора с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.

Взыскание налога и (или) сбора в судебном порядке производится:

с организации, которой открыт лицевой счет; в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями);

с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога и (или) сбора основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;

с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога и (или) сбора возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов и сборов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Неисполнение обязанности по уплате налога и (или) сбора является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога и (или) сбора, предусмотренных НК РФ (п. 6 ст. 45 НК РФ).

По предложению налогового органа или налогоплательщика (плательщика сбора) может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком (плательщиком сбора) налогов (сборов). Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком (плательщиком сбора) и уполномоченным должностным лицом налогового органа (пп. 5 п. 1 ст. 21, подп. 11 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45 НК РФ).

Изменение суммы налога, подлежащего уплате, допускается при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде путем перерасчета налоговой базы и суммы налога (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Исполнение обязанности по уплате налогов и (или) сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества (ст. 73 НК РФ); поручительством (ст. 74 НК РФ); пеней (ст. 75 НК РФ); приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и наложением ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сбора) (ст. 77 НК РФ)^[18].

Особое место в налоговых правоотношениях занимают налоговые агенты, т. е. лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ч. 1 ст. 24 НК РФ).

В качестве налоговых агентов выступают:

российские организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, — выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ);

организации и физические лица, выступающие в качестве работодателей, — обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налог на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ);

российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, являющиеся партнерами иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств и получающих доходы на территории Российской Федерации, — выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль (п. 4 ст. 286 и ст. 310 НК РФ);

российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, — выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов перечислены в п. 3 ст. 24 НК РФ: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, при анализе предоставленных материалов налоговой проверки в порядке ст.ст. 144—145 УПК РФ необходимо установить наличие всех элементов юридического состава налога (сбора), а также отсутствие нарушений принципов налогообложения участниками налоговых правоотношений, как налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, так и сотрудниками органов налогового контроля.

2.