Криминалистические признаки, свидетельствующие о совершении налогового преступления:

1. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ)^[64] — несоблюдение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе либо ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе;

несообщение или несвоевременное сообщение организацией (индивидуальным предпринимателем) в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства):

обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок позднее одного месяца со дня начала такого участия;

обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях — по истечении одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации; по истечении трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации (п.

2. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества) (ст. 119 НК РФ)^[65].

3. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)^[66], если оно повлекло занижение налоговой базы.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается: отсутствие первичных документов, отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

4. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122 НК РФ).

5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ).

Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 129.3 НК РФ, при условии представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст.105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.

6. Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (ст. 129.4 НК РФ).

7. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1 НК РФ).

8. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)^[67]. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями.

9. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ). Нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

10. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). Выявление необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды и отграничение от обоснованного ее получения на наиболее ранних этапах осуществления налогового контроля позволяет налоговым органам своевременно передать в правоохранительные органы материалы, содержащие криминалистические признаки, присущие налоговым преступлениям, совершаемым недобросовестными налогоплательщиками «фирмами-однодневками» или с их участием, для решения вопроса в порядке ст.144 УПК РФ.

Среди сотрудников правоохранительных органов широко распространено ошибочное мнение, что достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной могут служить следующие обстоятельства, без учета их взаимосвязи с другими обстоятельствами:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлом;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками вза-

«60

имосвязанных хозяйственных операций .

Положительное решение о необоснованности налоговой выгоды, полученной «фирмой-однодневкой» или с ее использованием в преступной схеме, должно быть принято правоохранительными органами в случае обнаружения подтвержденных документами налогового органа следующих обстоятельств в совокупности и взаимосвязи с вышеперечисленными:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных в отчетности операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением ^[68] налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Приведенные криминалистические признаки не являются основанием для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении, но свидетельствуют о необходимости проведения предварительной проверки.

По результатам предварительной проверки сообщения о налоговом преступлении принимается одно из процессуальных решений, предусмотренных ст. 145 УПК РФ: о возбуждении уголовного дела, об отказе в возбуждении уголовного дела или о передаче дела по подследственности.

После возбуждения уголовного дела по ст.ст. 198—199² УК РФ уведомление о принятии данного решения направляется в тот налоговый орган, откуда поступили материалы.

Вопрос о критериях законности проведенных следственных действий, а также соответствие критерию допустимости доказательств исследовался как в правоприменительной практике, так и в научно-практических пособиях. Так, в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» от 31 октября 1995 г. № 8 указано, что доказательства должны признаваться недопустимыми, если при их собирании были нарушены гарантированные Конституцией Российской Федерации права человека и гражданина или установленный уголовно-процессуальным законодательством порядок их собирания и закрепления, а также если собирание и закрепление доказательств осуществлено ненадлежащим лицом либо в результате действий, не предусмотренных уголовнопроцессуальными нормами. Наиболее развернутый комментарий к этому положению приведен В. С. Шадриным^[69].

При проведении предварительной проверки о налоговом преступлении следователем допускаются следующие типичные ошибки:

несвоевременность проведения следственных действий и иных мероприятий, в том числе оперативно-розыскных мероприятий, связанных с изъятием предметов (прежде всего компьютерной техники и носителей информации) и документов у налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), сотрудников организации — налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), что влечет за собой уничтожение необходимой информации;

нарушение прав участников следственного действия (неразъяснение прав участникам, отсутствие необходимого количества понятых, др.);

нарушение порядка проведения следственных действий (при осмотре места происшествия — неуказание в описательной части протокола осмотра места происшествия изъятого объекта, а фигурирование его лишь в описи изъятых объектов, отсутствие привязки изъятого объекта к неподвижным ориентирам, неправильное наименование вида изъятого объекта, неточное описание его внешнего вида, цвета; использование приблизительных величин или неуказание измерительного инструмента при определении размеров объекта, его местонахождения, расстояния между объектами, неправильное указание адреса при производстве осмотра, непредъявление понятым изъятых объектов, изъятие документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности без составления описи и их идентификации, стопкой в коробку; при производстве осмотра предметов и документов — вскрытие упаковки предметов без необходимости и неотражение в протоколе осмотра сведений о ее замене; при назначении экспертизы — постановка вопросов правового характера, не относящихся к компетенции экспертов, неполная формулировка вопросов, др.);

подмена одного следственного действия другим (например, фактически проводится обыск, а составляется протокол осмотра места происшествия без соблюдения требований к его форме и содержанию);

неполучение объяснений от налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — руководителя организации, ее главного бухгалтера (иного лица, выполняющего его функции), если объяснения уже имеются в материалах налоговых органов, или принятие формальных объяснений;

неустранение противоречий между суммой недоимки по налогам и сборам, подлежащей взысканию с налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), зафиксированной в решении налоговых органов и, при его обжаловании, в судебном постановлении, и суммой недоимки, которая отражена при проведении документальной проверки, в заключении специалиста, эксперта;

осуществление анализа материалов, поступивших из налоговых органов, формально — без сверки данных в акте налоговой проверки с данными первичных учетных документов налогоплательщика, (плательщика сбора, налогового агента);

непривлечение специалиста в области налогообложения и бухгалтерского учета для оказания содействия в осмотре изъятых документов, формулировании вопросов для производства документальной проверки, экспертизы, др.