3.1. Коррекция организационно-правовых основ налогового контроля в соответствии с современными условиями развития Российской Федерации

Современная система налогового контроля в России переживает в своем становлении и развитии очередной этап, который связан с созданием новой структуры федеральных органов исполнительной власти, переосмыслением сущности, объема и роли государственного контроля в жизнедеятельности государства, формированием принципиально новой модели отношений между государством и налогоплательщиками.

первую группу составляют проблемы теоретического характера, связанные с отсутствием основополагающих федеральных законодательных актов, закрепляющих общие теоретико-методологические основы для всей системы государственного контроля и основные направления ее реформирования;

ко второй группе относятся проблемы правового характера, вытекающие из недостатков формулировок и нестабильности действующего налогового законодательства, отсутствия системной и детальной регламентации процедур налогового контроля, несовершенством правового регулирования статуса органов государственного контроля в сфере налогообложения;

в третью группу входят проблемы, связанные с конкретными недостатками налогового администрирования, недостаточностью информационного, ресурсного, кадрового обеспечения налогового контроля, системы его учебной и научно-исследовательской базы.

Проблема коррекции содержания, форм и методов контрольной деятельности государства в условиях административных преобразований является необходимым условием совершенствования государственного механизма, его переориентации на общемировые стандарты. В систему государственного контроля входит и налоговый контроль, который существенно влияет на состояние не только правопорядка и гарантированности прав физических и юридических лиц в налоговой сфере, но и экономической безопасности государства.

Сформировавшаяся система налогового контроля в России носит явно фискальный характер, действующее налоговое законодательство ориентировано преимущественно на регулирование деятельности налоговых органов по обеспечению контроля за собираемостью налогов.

Опыт передовых зарубежных стран наглядно свидетельствует, что эффективность налогового контроля во многом обусловлена его регулирующей функцией. Налоговый контроль, как экономико-правовая категория, эволюционируя вместе с государством, должен приобретать регулирующий характер, способствовать росту экономики и решению социальных проблем, стать одним из важных факторов государственного развития.

Данная позиция нашла свое отражение в положениях Лимской декларации руководящих принципов контроля. В Декларации говорится, что организация контроля является обязательным элементом управления государственными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Согласно ст. 1 Лимской

декларации, контроль - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования.

Несколько видоизменив положения ст. 1 Лимской декларации применительно к налоговому контролю, как направлению государственного финансового контроля, можно сформулировать новый подход к определению его понятия следующим образом:

налоговый контроль - это неотъемлемая часть системы мер государственного регулирования, направленных на обеспечение эффективной финансовой политики и экономической безопасности Российской Федерации, на достижение баланса прав налогоплательщиков и законных требований государства.

Предлагаемый подход, на наш взгляд, полностью согласуется с задачами и функциями административных преобразований, совпадает с целями налоговой реформы, соответствует современному пониманию роли государства в сфере экономики, способствует переориентации налогового контроля на общемировые стандарты.

Однако это определение налогового контроля в широком смысле, представляется необходимым определить налоговый контроль в узком смысле, учитывая, что имеющееся законодательное закрепление налогового контроля является неудачным, поскольку не раскрывает его сущности. В законодательном закреплении нуждаются также формы налогового контроля, в связи с чем представляется необходимым ввести в оборот понятие «мероприятия налогового контроля».

Предлагаем п.1 ст. 82 НК РФ изложить в следующей редакции:

Налоговым контролем признается установленная настоящим Кодексом система мероприятий налоговых органов и их должностных лиц по проверке соблюдения требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, направленных на предотвращение налоговых правонарушений и восстановление нарушенных прав, как налогоплательщиков, так и государства.

В п. 1 ст. 83 НК РФ следует добавить абзац:

Учет организаций и физических лиц - это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых мероприятий по постановке на учет в налоговом органе организаций и физических лиц, присвоению им идентификационного номера и ведению единого реестра налогоплательщиков.

П.1 ст.

Камеральная налоговая проверка - это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых мероприятий, проводимых по месту нахождения налогового органа посредством сопоставления отчетных данных с информацией из других источников.

В п. 1 ст. 83 НК РФ необходимо добавить абзац:

Выездная налоговая проверка - это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых

мероприятий, проводимых вне места или по месту нахождения налогового органа посредством сопоставления отчетных данных с фактическим состоянием финансово-хозяйственной деятельности и информацией из других источников.

П.2 ст. 82 НК РФ следует изложить в следующей редакции: Мероприятия налогового контроля - это законодательно закрепленные действия налоговых органов и их должностных лиц, совершаемые в ходе осуществления различных форм налогового контроля.

При осуществлении налогового контроля могут применяться следующие мероприятия налогового контроля (контрольные мероприятия): исследование документов; работа с входящей и исходящей информацией; проведение инвентаризации; проведение экспертизы; расчет имущественных налогов; осмотр помещений (территорий) и предметов; истребование документов (информации); устный опрос; получение объяснений; доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки; выемка документов и предметов; совместная сверка излишне уплаченных или излишне взысканных сумм; привлечение свидетеля, эксперта, специалиста, понятых, переводчика.

К дополнительным мероприятиям налогового контроля относятся: истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Имеет смысл скорректировать положения п. 1 ст. 34 НК РФ, закрепляющие полномочия таможенных органов в налоговой сфере:

Таможенные органы осуществляют взимание налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов, принимают меры по их принудительному взысканию или возврату в соответствии с таможенным законодательством РФ, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.

Предложенное автором определение понятия «контрольные мероприятия» может быть использовано при разработке федеральных законов о системе государственного контроля и надзора, о государственном финансовом контроле, которые до настоящего времени так и не приняты, несмотря на острую в них необходимость.

Отсутствие общей для всех ветвей власти единой концепции государственного финансового контроля в Российской Федерации, неразработанность основных направлений формирования методологической базы и методического обеспечения контроля, неурегулированность многих организационных вопросов взаимодействия и координации контрольных органов, отсутствие единого подхода к основным понятиям государственного финансового контроля и многое другое не позволяет придать нормативному обеспечению государственного финансового контроля в системе исполнительной власти цельный, системный и завершенный характер.218

Целью федерального закона о финансовом контроле явится устранение правовой неопределенности правового регулирования и совершенствование правовых норм в области финансового контроля в связи с проведением административной реформы, реформы бюджетного процесса и других реформ.

Отсутствие общего методологического обеспечения не позволяет придать системе органов государственного финансового контроля законченный характер. Для повышения эффективности контрольной деятельности необходимо создание единой методологической базы контроля. Создание единой методологии даст возможность органам финансового контроля различных уровней, ветвей власти, территориальной принадлежности проводить согласованную контрольную деятельность, обоснованную научно и практически понятную обществу. Единая методологическая база контроля должна иметь три уровня. Первый уровень должны составлять положения законодательных и нормативных актов, содержащие в себе общие принципиальные нормы методологии государственного финансового контроля. Второй уровень должны составлять правила (стандарты), затрагивающие базовые вопросы контрольной деятельности в стране и способные реально объединить органы государственного финансового контроля в единую систему. Третий уровень - внутренние стандарты органов контроля.220

Стандартизация государственного финансового контроля, прежде всего, на общегосударственном (федеральном) уровне - один из способов упорядочения контрольной методологии. Необходимая группа стандартов государственного финансового контроля должна включать в себя: стандарты взаимодействия органов государственного финансового контроля; стандарты планирования и подготовки контрольных мероприятий; стандарты взаимоотношений проверяющих и проверяемых; стандарты проведения ревизий и проверок; стандарты оформления результатов и реализации материалов ревизий и проверок; стандарты общих профессиональных требований к сотрудникам контрольных органов.

Разработка стандартов органов государственного финансового контроля в стране начата. Счетной палатой Российской Федерации утверждены и используются стандарты «Порядок организации методологического

обеспечения деятельности Счетной палаты Российской Федерации» и «Порядок организации и проведения ревизии и проверки Счетной палатой Российской Федерации». Однако необходимо создание, прежде всего, общегосударственных (федеральных) стандартов государственного финансового контроля, касающихся деятельности всех органов контроля.

Помимо проблем теоретико-правового характера, следует решить ряд организационных проблем по передаче информации в электронном виде, использованию единых подходов к созданию программных продуктов, защите передаваемой информации, установлению единых требований к уровню информационной обеспеченности контрольных органов (обеспечение контрольных органов соответствующей техникой, повышение образовательного уровня квалификации ревизорских кадров, разработка приемов контроля с помощью современных технологий). Необходимо также создать единую информационную и статистическую базу, предоставляющую государственным и местным органам власти исчерпывающую информацию о состоянии территориальных и ведомственных финансов.

Закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации сущности и специфики налогового контроля, его объекта (предмета), форм, методов, целей, задач и принципов на основе положений Лимской Декларации, федерального закона о государственном финансовом контроле будет очередным значительным шагом в реальном воплощении намеченных административных преобразований.

Формирование отвечающей потребностям современного этапа развития государства нормативно-правовой базы налогового контроля затягивается не только по причине отсутствия основополагающих законодательных актов федерального уровня, закрепляющих общие теоретико-методологические основы для всей системы государственного контроля и надзора и основные направления ее реформирования, но еще и по ряду других не менее важных причин.

На формирование нормативно-правовой базы налогового контроля негативно влияет также несовершенство, нестабильность, сложность налогового законодательства в целом. Как отметил глава Конституционного Суда Российской Федерации В. Зорькин в своем докладе на встрече с немецкими коллегами 16 января 2006 года: «... не будет преувеличением сказать, что большинство налоговых конфликтов возникает в стране по причине несовершенства нормативной базы. Налогоплательщики чаще всего отвечают лишь за брак в работе законодателя, за ошибочное истолкование законов, а не за виновное неисполнение налоговых обязательств».221Нестабильность же налогового законодательства на практике приводит к тому, что при осуществлении налоговой проверки подконтрольного хозяйствующего субъекта налоговому инспектору необходимо учитывать, какие налоговые нормы действовали в проверяемый период.

Нуждаются в совершенствовании положения действующего законодательства, регламентирующие административно-правовой статус налоговых органов. Их детальный анализ позволил выявить следующие недостатки правого регулирования административно-правового статуса налоговых органов.

В Положении о Федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства России от 30 сентября 2004 года № 506, не определены принципы и цели деятельности ФНС, четко не разграничены функции, права и обязанности налоговых органов (как и в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации», в НК РФ). Наряду с осуществлением контрольной (надзорной), разрешительно-лицензионной и регистрационной деятельности, не закреплены иные функции Федеральной налоговой службы: участие в разработке предложений по совершенствованию действующего законодательства; организация формирования и ведения федеральных информационных ресурсов в соответствующей сфере деятельности; проведение учета и анализа нарушений налогового законодательства; аналитическое и информационное обеспечение вышестоящих федеральных органов исполнительной власти; участие в осуществлении международных договоров. Не нашла отражение и фактически осуществляемая налоговыми органами функция по оказанию услуг, в том числе платных (по госрегистрации). Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утвержденный Приказом ФНС от 2 сентября 2005 г. № САЭ-3-25/422@,222 содержит следующие разделы: оказание услуг по регистрации и учету налогоплательщиков, оказание услуг по сдаче деклараций, оказание услуг по регистрации контрольно-кассовой техники, оказание услуг по выдаче разрешений, лицензированию и т.д. Таким образом, в указанном Приказе ФНС России закреплено, что налоговые органы оказывают государственные услуги физическим и юридическим лицам. Однако, ни в Положении о ФНС, ни в Законе «О налоговых органах Российской Федерации», ни в НК РФ об оказании услуг налоговыми органами ничего не говорится. Если мы обратимся к имеющемуся зарубежному опыту, то в Германии и в других европейских странах взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов оцениваются как клиентские, как предоставление услуг со стороны налоговых органов. Особенно это касается разъяснений действующего законодательства.223

В анализируемых нормативных правовых актах в числе обязанностей не закреплено, что налоговые органы обязаны своевременно и качественно исполнять относящиеся к их компетенции поручения Министерства финансов, предписания нормативных правовых актов и основанные на них поручения вышестоящих федеральных органов исполнительной власти, участвовать в реализации федеральных программ, обеспечивать слаженную и эффективную работу подразделений Федеральной службы, ее территориальных органов, находящихся в сфере ее деятельности организаций и учреждений и т.д.

По-разному формулируется само определение налоговых органов. Согласно Положению о ней, Федеральная налоговая служба России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в соответствии с НК РФ - налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, с Законом Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» - налоговые органы представляют собой единую систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства.

Несмотря на то, что контроль является главной задачей налоговых органов, Положение о Федеральной налоговой службе не содержит нормы о наделении налоговых органов правом привлечения к ответственности виновных лиц. В Положении говорится, что Служба имеет право применять меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, что включают в себя эти меры не конкретизируется. Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» в ст. 7 ограничивается фразой: налоговым органам предоставляется право выносить решение о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений (в отношении административных правонарушений в области налогов и сборов ничего не сказано).

В Положении о Федеральной налоговой службе также не регламентированы вопросы создания, реорганизации и ликвидации ФНС России. В принятом 19 января 2005 года Типовом регламенте взаимодействия федеральных органов исполнительной власти говорится лишь о создании, реорганизации и упразднении территориального органа федерального органа исполнительной власти путем принятия решения на основании схемы размещения территориальных органов.224 Схема размещения налоговых органов до сих пор не принята.

Не урегулированы в Положении о ФНС порядок и формы взаимодействия с другими органами государственной власти (в том числе, с другими контрольно-надзорными органами), с международными контрольными органами и общественными объединениями, координация их деятельности. Действующее российское законодательство ограничивается общей формулой, детальная же регламентация обозначенных вопросов отсутствует.

Кроме того, как верно отмечает Калмыкова А.В., действующее российское законодательство не устанавливает меры и основания ответственности федеральной службы за исполнение или ненадлежащее исполнение (речь идет в основном о политической ответственности), прежде всего, своих обязанностей. Вместе с тем, институт ответственности органа государственной власти достаточно развит в западных странах, где он считается одним из институтов развитого гражданского общества.225

Тексты Закона «О налоговых органах Российской Федерации» и НК РФ практически дублируют друг друга. Насколько необходим данный Закон, если его основные положения содержатся в Налоговом кодексе, Положении о ФНС России, Федеральном законе «О государственной гражданской службе»?

Учитывая, что основные элементы и особенности административно- правового статуса налоговых органов четко не определены ни в Положении о ФНС, ни в НК РФ, ни в Законе Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» сегодня следует разработать новую редакцию Положения о Федеральной налоговой службе.

Специалистами Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации А.Ф. Ноздрачевым и А.В. Калмыковой разработана Схема Типового положения о федеральной службе (включает в себя разделы: общие положения, основные функции, основные права, основные обязанности, взаимодействие с органами государственной власти и местного самоуправления, территориальные органы и подведомственные организации, ответственность, организация работы, реорганизация и ликвидация службы),226 которую можно взять за основу новой редакции Положения.

Детальный анализ нормативно-правовой базы правового статуса налоговых органов, проведенный в рамках настоящего диссертационного исследования, несомненно, также представляет определенную ценность и может быть использован.

Правовая регламентация структуры налоговых органов Российской Федерации также далека от совершенства.

Так, в Приказе Министерства финансов России от 9 августа 2005 г. № 101н «Об утверждении положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» ничего не говорится о регистрационных центрах, в связи с чем, не ясно, входят ли такие центры в систему налоговых органов или нет.

Что касается внутренней структуры территориальных налоговых органов, то здесь существует большое количество нормативных актов, многие из которых не были официально опубликованы. Структура каждого территориального налогового органа утверждена отдельным приказом. Единого нормативного акта, регламентирующего имеющиеся 5 видов типовых структур управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, на сегодняшний день нет, как и нет единого документа, определяющего 4 вида типовых структур территориальных налоговых органов местного уровня.227 При этом в имеющиеся документы постоянно вносятся изменения, которые достаточно сложно отследить, так как чаще всего они не доступны для всеобщего ознакомления. Структура межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам также закреплена в многочисленных нормативных актах.228

В целях устранения некоторых высказанных замечаний предлагаем следующее. На сегодняшний день имеются утвержденные Приказом МНС РФ от 22 июля 2004 г. № САЭ-3-09/436@ «Основные принципы организации работы по регистрации и учету юридических лиц и физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, в единых регистрационных центрах и в налоговых органах»,229 которые, на наш взгляд могут стать основой для разработки Положения о регистрационном центре. Кроме того, необходимо провести ревизию и сократить до минимума количество нормативных актов, закрепляющих внутреннюю структуру налоговых органов, разместить их на официальном сайте ФНС России для всеобщего ознакомления.

В детальной правовой регламентации на законодательном уровне нуждаются нормы, закрепляющие мероприятия налогового контроля.

В целом, оценивая положительно внесенные Федеральным законом № 137-Ф3 изменения, заметим, что Правительство, доложив Президенту о выполнении задания (о недопустимости «терроризма» налоговых органов) ограничилось неполной регламентацией процедур налоговых проверок. Так, в НК РФ детально и полно не регламентируются особенности процедур выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков и проверок при выполнении соглашений о разделе продукции. Нормы, определяющие порядок проведения таких проверок, разбросаны по всему тексту НК РФ, частично содержатся в ведомственных актах ФНС России. Хотя Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П допустил возможность определения форм, методов налогового контроля, а также сроков проведения контрольных мероприятий в зависимости от категорий налогоплательщиков и специфики налогообложения.230

Налоговый кодекс не регламентирует процедуры проведения и других видов налоговых проверок, фактически осуществляемых налоговыми органами: проверки по установлению места нахождения налогоплательщика, проверки банков по соблюдению ими обязанностей, предусмотренных НК РФ, проверки органов, предоставляющих информацию в целях учета налогоплательщиков. Новая редакция НК РФ вновь не раскрывает критерии отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, четко не регламентирует процедуру назначения дополнительных мероприятий налогового контроля и вопросы, касающиеся обязанности налоговых органов знакомить налогоплательщика с их результатами.

Наработанная годами правоприменительная практика налоговых и судебных органов дает возможность определиться с перечисленными проблемами. Так, например, согласно судебной практике, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не допускается проведение повторной проверки. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся с целью подтверждения или опровержения фактов нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, установленных при проведении выездной налоговой проверки. Составление налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля акта не может безусловно свидетельствовать о проведении повторной выездной проверки (Постановление ФАС ВСО от 14 августа 2001 г. № А19-1256/01-26-Ф021855/01-С 1, от 16 августа 2001 г. № А58-3237/00- ФО2-1840/01-С1).231 Представляет интерес и правовая позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в п. 11 Информационного письма от 17 марта 2003 г. №71, согласно которой проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности ст. 115 НК РФ.

К настоящему времени многие проблемы правового регулирования учета налогоплательщиков устранены, однако все же ряд вопросов так и остался нерешенным. Так, НК РФ не раскрывает определение понятия «учет организаций и физических лиц», его задачи, цели, мероприятия. Кроме того, в Налоговом кодексе ничего не говорится об иностранных организациях, не являющихся юридическими лицами, компаниями или другими корпоративными образованиями, созданными в соответствии с законодательством иностранных государств, но которые в целях налогообложения могут приравниваться к корпоративным образованиям. Например, национальное корпоративное законодательство некоторых государств не рассматривает в качестве корпораций партнерства, однако национальное налоговое законодательство этих же государств при наличии определенных обстоятельств в целях налогообложения может приравнять такие партнерства к корпорациям и рассматривать их как самостоятельных налогоплательщиков. Не получили своего разрешения и вопросы, связанные с переучетом и снятием с учета в налоговых органах при смене собственника недвижимого имущества и транспортных средств.

В числе мер, направленных на совершенствование правовой регламентации процедур налогового контроля, обозначим следующие.

В Налоговом кодексе должны быть четко определены вопросы планирования и отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.

Предлагаем ввести в НК РФ:

ст. 89.1 «Планирование выездных налоговых проверок» 1.

Планирование выездных налоговых проверок осуществляется в целях создания режима наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков. 2.

В отношении крупнейших налогоплательщиков-организаций выездные налоговые проверки проводятся ежегодно, в отношении основных налогоплательщиков - не реже одного раза в три года. Критерии для исключения из плана проведения выездных налоговых проверок таких организаций устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогообложения. 3.

В текущий план выездных налоговых проверок, осуществляемых в обязательном порядке, включаются организации, находящиеся в процессе ликвидации или реорганизации. Критерии для исключения из плана проведения выездных налоговых проверок таких организаций устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогообложения. 4.

Подлежат обязательному включению в текущий план выездных налоговых проверок налогоплательщики, проведение выездных налоговых проверок которых обусловлено: поручениями вышестоящих налоговых органов; мотивированными запросами правоохранительных органов в порядке, предусмотренном соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации; мотивированными запросами и поручениями других налоговых органов. 5.

Подлежат обязательному включению в текущий план выездных налоговых проверок налогоплательщики-участники схем уклонения от налогообложения и схем минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет; налогоплательщики, предоставляющие «нулевую» отчетность, но фактически ведущие финансово-хозяйственную деятельность; налогоплательщики, ведущие финансово-хозяйственную деятельность с «проблемными организациями и индивидуальными предпринимателями». Формирование баз данных перечисленных налогоплательщиков осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогообложения.

Нуждаются в дельной регламентации процедуры проведения и других видов налоговых проверок, фактически осуществляемых налоговыми органами: проверки по установлению места нахождения налогоплательщика, проверки банков по соблюдению ими обязанностей, предусмотренных НК РФ, проверки органов, предоставляющих информацию в целях учета налогоплательщиков.

Должны быть выделены отдельные статьи в НК РФ нормы, регламентирующие особенности процедур выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков и проверок при выполнении соглашений о разделе продукции.

Главы 14 НК РФ должна четко регламентировать процедуру назначения и оформления дополнительных мероприятий налогового контроля.

Теоретического осмысления и последующего законодательного закрепления в статье 82 НК РФ требуют такие формы налогового контроля, как совместная сверка излишне уплаченных или излишне взысканных сумм; предварительная проверка финансового состояния налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при предоставлении налоговых льгот, налоговых кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов; предварительная проверка в отношении налоговых последствий предполагаемых сделок. В этом видятся перспективы последующих научных изысканий рассматриваемой проблематики.

Что касается учета налогоплательщиков, то в НК РФ необходимо закрепить перечень мероприятий по его осуществлению. Предлагается ввести ст. 84.2 НК РФ:

Ст. 84.2 «Основные мероприятия, связанные с учетом организаций и физических лиц»

К основным мероприятиям налогового контроля, связанным с учетом организаций и физических лиц, относятся: 1.

получение от налогоплательщика документов, необходимых для поставки на учет в налоговом органе, их проверка; 2.

включение информации о налогоплательщике в Единый государственный реестр налогоплательщиков и присвоение ему идентификационного номера налогоплательщика; 3.

получение от налогоплательщика информации о внесении изменений в первоначально предоставленные документы и включение этой информации в Единый государственный реестр налогоплательщиков; 4.

включение информации об изменении документов налогоплательщика получение и включение в Единый государственный реестр налогоплательщиков сведений о налогоплательщиках, поступивших от иных источников; 5.

выдача налогоплательщику свидетельства (уведомления) о поставке на учет в налоговом органе, свидетельства о постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость и акцизов; различных справок, необходимых для осуществления им хозяйственной деятельности; 6.

ответы на запросы, поступающие из налоговых, правоохранительных, судебных или иных органов, касающиеся сведений, содержащихся в учредительных документах налогоплательщиков, и их счетов в банках; 7.

предоставление базы данных Единого государственного реестра налогоплательщиков на региональный и федеральный уровень; 8.

выверка сведений, содержащихся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Следует определить налогово-правовой статус иностранных организаций, не являющихся юридическими лицами, компаниями или другими корпоративными образованиями, созданными в соответствии с законодательством иностранных государств, но которые в целях налогообложения могут приравниваться к корпоративным образованиям. Должны получить свое разрешения и вопросы, связанные с переучетом и снятием с учета в налоговых органах при смене собственника недвижимого имущества и транспортных средств.

Особенности учета крупнейших налогоплательщиков необходимо установить в отдельной статье Кодекса взамен формулировки: Министерство финансов РФ вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ):

ст. 83.1 «Особенности учета крупнейших налогоплательщиков- организаций» 1.

Налогоплательщик-организация, соответствующий установленным настоящим Кодексом критериям, относится к категории крупнейших налогоплательщиков.

В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии: показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год; отношения взаимозависимости между организациями. Значения критериев финансово-экономической деятельности, а также лиц, являющихся взаимозависимыми с крупнейшими налогоплательщиками, вправе определять Министерство финансов Российской Федерации.

Налогоплательщик относится к категории крупнейших налогоплательщиков в течение трех календарных лет, следующих за годом, в котором он перестал соответствовать установленным критериям. 2.

Крупнейшие налогоплательщики подлежат учету в налоговых инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам регионального или федерального уровня. Инспекции по крупнейшим налогоплательщикам не могут иметь в своем подчинении нижестоящих налоговых органов, не наделены правом создавать филиалы, представительства и другие территориально обособленные подразделения. 3.

Особенности постановки крупнейших налогоплательщиков на учет в налоговых инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам федерального и регионального уровней вправе определять Министерство финансов Российской Федерации.

В целях дальнейшего совершенствования процедур отечественной системы учета и регистрации физических и юридических лиц стоит воспользоваться имеющимся опытом передовых зарубежных стран.

В ряде развитых стран жители имеют единый фискальный (он же социальный) номер. Так, в Швеции и США такой номер заменяет все виды государственного учета населения (по линиям медицинского и пенсионного обеспечения, органов внутренних дел (рождений, изменений семейного статуса и т.д.)), межгосударственной миграции и т.д.).232 В России же создаются параллельно громоздкие и малоэффективные системы учета граждан по линии налогов, социального и пенсионного обеспечения и страхования, учета недвижимости, транспортных средств, операций с ценными бумагами, паспортной системы, ОВИР и т.д. В каждой из этих систем создается своя база данных, присваиваются свои персональные коды, разрабатываются свои программы сбора и обработки информации и т.д. На эти цели расходуются громадные бюджетные средства, и затем приходится выделять новые ассигнования на обеспечение «стыковки» этих баз данных, обеспечения их оперативного взаимодействия, согласование программных средств, систем шифрования и копирования, систем линии связи и т.д.

Аронов А.В. и Кашин В.А., авторы учебного пособия «Налоговая политика и налоговое администрирование», - практики, проработавшие в системе налоговых органов не один год, предлагают следующее.

По их мнению, решение вышеперечисленных проблем в создании единой общегосударственной системы учета граждан на основе их персонального кодового номера (ПИН-кода) в налоговом учете. Этот номер должен присваиваться сразу при рождении человека и сопровождать его на протяжении всей его жизни в неизменном виде вне зависимости от изменения гражданского состояния, имени, фамилии, гражданства и т.д. Этот же номер должен применяться и в системах учета граждан по их социальному, пенсионному и медицинскому страхованию, при регистрации сделок, учреждений коммерческих предприятий и для любых других целей. Этот же персональный номер должен указываться и в заграничных паспортах. За счет прихода к единому персональному номеру открывается и возможность отказа от архаичной и весьма дорогостоящий системы внутренних паспортов, например, путем их замены на пластиковое удостоверение, в котором, кроме основных персональных данных гражданина, будет указываться его единый ПИН-код и показаны идентификационные отпечатки пальцев (в виде реальных отпечатков или путем записи в чип цифровой обработки). В ряде стран уже давно действует система обязательного отбора отпечатков пальцев для всех граждан (для детей с их рождения), и в них число неопознанных и пропавших людей сведено к минимуму.

Можно пойти и на более радикальный шаг - вообще отказаться от государственной выдачи удостоверения личности. Тогда будет достаточно на общегосударственном уровне утвердить только стандартную форму такого удостоверения и обязательный набор включаемых в него реквизитов и данных: ФИО, год и место рождения, ПИН-код, отпечатки пальцев. Изготавливать такие удостоверения могут любые частные фирмы (по государственной лицензии) в любом нужном для гражданина количестве и за его счет. Фальсификация таких документов окажется ненужной и невозможной - любого подателя такого удостоверения можно будет моментально проверить по его реальным отпечаткам пальцев и их соответствию образцу вызываемому из базы данных по запросу на ПИН-код. С точки зрения интересов налоговых органов переход к системе единого ПИН-кода практически исключит возможности регистрации фирм на подставных лиц, позволит моментально выявлять мошенничества с недвижимостью и в сфере оборота ценных бумаг, резко сократит затраты на обмен информации в рамках самой налоговой системы и во взаимоотношениях налоговых органов с другими органами государственной власти и местного самоуправления.233

Предложенные меры организационного и правового характера, надеемся, найдут свое закрепление в новой редакции части первой НК РФ, необходимость принятия которой давно обсуждается специалистами, учеными, налогоплательщиками.