1.2. Становление и развитие правового ре1улирования налогового контроля в России

'У

настоящего, не обратившись к историческому опыту».

История возникновения и развития налогового контроля на сегодняшний день обстоятельно не исследована.

С практической точки зрения вряд ли стоит выделять какое-либо конкретное государство, где впервые был организован налоговый контроль. Везде, где бы ни собирались налоги, в той или иной форме велся налоговый контроль. «Налоговый контроль (его элементы) появляется с возникновением первого же явления подобного налогу (подобно тому, как сам налог появляется одновременно с возникновением государства)».72 С течением времени происходило становление, изменение и совершенствование его форм и методов, развитие которых предопределялись развитием экономических и правовых институтов.

Государственный контроль существовал преимущественно в виде финансового уже в Древней Греции и в Древнем Риме.73 В Спарте управление казной государства, по законам Ликурга, находилось в ведении специальных должностных лиц (геронтов), в свою очередь, для контролирования их деятельности назначались эфоры. В Афинах финансовое управление осуществлялось по двум направлениям: сбор доходов и обеспечение их хранения, отчетность и контроль. Осуществлялся в Древнем Риме и учет налогоплательщиков и объектов налогообложения. Например, известно, что при императоре Августе Октавиане была проведена перепись имущественного состояния граждан. Владелец земли был обязан сам оценить свое имущество.

В исторической ретроспективе развитие правового регулирования налогового контроля в нашей стране охватывает три периода: дореволюционный, советский и российский.

По мнению отдельных ученых, «система государственного устройства, управления и контроля в России насчитывает более чем тысячелетнюю историю». О первых этапах можно говорить только как об этапах зарождения и первых шагах формирования и развития государственного контроля, а не как 0

сложившейся системе.75

Безусловно, на первоначальном этапе развития налогового контроля можно говорить только о наличии органов, осуществляющих контрольные функции в сфере финансов. «Первоначально эти органы не были упорядоченной системой, сборщики налогов имели различный статус и полномочия, назначались произвольно, часто сочетали выполнение налоговых функций с иными государственными или общественными обязанностями. В отсутствие постоянных финансовых учреждений взимание налоговых платежей

не было регулярным, а проводилось по личному поручению правителя... Сбор налогов вначале осуществлялся многими правителями лично».76

В древнерусских княжествах пополнение казны происходило с помощью взимания дани, которая обычно взималась «полюдьем» при объезде подвластных территорий князем или княжеской дружиной. Во времена Золотой Орды сбором налогов («выход ордынский») занимаются уже специально назначенные чиновники - баскаки, а также откупившие это право богатые восточные купцы (в основном, хорезмские и хивинские). Впоследствии золотоордынские ханы передали право сбора налогов русским князьям. Со временем появились и чиновники, занимающиеся сбором косвенных налогов (сборы за право торговли, за перевоз через реку и т.п.) - осьменники, таможенники, мытники, пошлинники и др.

Взимание дани Золотой Ордой с Древней Руси началось после переписи населения, произведенной в 1257-1259 годах монгольскими «численниками» под руководством Китата, родственника великого хана.77 Перепись населения можно рассматривать как прообраз современного учета налогоплательщиков.

Перепись населения проводилась и в последующие века. Так, например, в 1619 году Земский Собор принимает постановление, в силу которого в 1620-х гг. была проведена «общая перепись тяглого населения в государстве с целью привести в известность и устроить его податные силы». Для составления точных описаний и распределения податей во все города посылались писцы и дозорщики (подьячие). Составленные писцовые книги имели кадастровое и финансовое значение, помогали совершению различных гражданских сделок, по ним разрешались поземельные споры, производился учет налогоплательщиков. Наряду с писцовыми книгами также составлялись дополнявшие их «дозорные книги» и «переписные книги» (полная перепись торгово-промышленных средств по отношению к городу, по отношению к уезду - кадастр).78 Число плательщиков подушной подати, основного прямого налога России, существовавшего почти до конца 19 века, определялось по ревизским записям.79

К XIV в. складывается система кормлений - предоставление права управления определенной территорией за службу великому князю. Во времена кормлений «возникают должности казначеев, дьяков и подьячих, которые ведали сборами оброков и вели книги и записи по этим сборам; впоследствии на содержание этих чиновников учреждаются казначеевы, дьячи и подьячи пошлины».80

После объединения русских земель к концу XV в. предметы управления стали более обширными - усилились торговые связи между отдельными городами и землями, усложнилась система различных сборов и пошлин и т.д.

Он требовал централизации доходов, чтобы «со всего царства своего доходы себе в казну имати...».82 В этот период значительно повышается степень централизации сбора податей, централизация налогового контроля, без чего не мыслится существование налоговой системы ни в одном государстве.83

Будучи сначала (XV в.) только отделениями канцелярии Боярской думы, приказы сделались потом (к концу XVI в.) самостоятельными центральными административными учреждениями.84 Данные органы образовывались не одновременно и по определенной системе, а постепенно по мере необходимости.85 Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий. Столь сложная и запутанная система органов, занимающихся сбором налогов, была несколько упорядочена в 1655 г. созданием Счетного приказа, а затем реформой 16791681 гг., когда во главе финансовых учреждений Российского государства был поставлен Приказ большой казны.

В начале XVIII в. финансовые органы, ведавшие сбором налогов, были децентрализованы, и губернские учреждения получили значительные полномочия по сбору налогов. Петр I, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое устройство прекратит дробление губернских податных учреждений и облегчит личное наблюдение его доверенных лиц за взиманием налоговых платежей.86

Большое значение имело создание Правительствующего Сената, учрежденного 22 февраля 1711 года, поскольку Сенат являлся высшей наблюдательной инстанцией за финансовыми учреждениями.

Эпоха Петра I характеризуется и коренным изменением системы налогообложения: произошел переход от подворного налогообложения к подушной подати. Подушная подать как вид прямого личного налогообложения взималась с ревизской (мужской) души. Для целей налогообложения подушной податью использовались ревизские сказки - списки (реестры), в которые заносилось мужское население для обложения подушной податью. Для составления ревизских сказок в 1710 году была проведена очередная перепись населения.

После смерти Петра I финансы в России постепенно стали приходить в упадок. Лишь во времена Екатерины II создаются важные предпосылки перехода к более рациональным методам ведения финансового хозяйства и построения финансовой администрации и финансовых реформ первой половины XIX в. Проводится реорганизация государственного аппарата. В 1780-1781 гг. учреждается Экспедиция доходов, которая, однако, никогда не имела значения самостоятельного ведомства, а подчинялась канцелярии генерал-прокурора.

Значительные реформы в сфере организации государственных финансов были осуществлены в период царствования Александра I, манифестом которого «Об учреждении министерств» в 1802 году впервые было создано Министерство финансов.

В 1810 году Государственный Совет рассмотрел предложение Особого комитета, возглавляемого графом Н.П. Румянцевым. Было решено, что министр финансов ведает доходами и управляет ими. Ревизия счетов, финансовая проверка министерств, особенно Министерства финансов и казначейства, вошли в компетенцию Государственного контролера. Этот пост в 1863 году занял В.А. Татаринов, с именем которого связаны значительные события в совершенствовании финансовой системы и государственного финансового контроля. Контроль приобрел документальный и фактический характер, твердо установленную периодичность.

Вопросы налогообложения решались на местах казенными палатами, которые подчинялись Министерству финансов, а в 1885 году указом Александра III в их штате появились должности податных инспекторов. Штатная численность для них была установлена в количестве 500 человек. На них был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории Российской империи.89 Назначение на должность и распределение по губерниям осуществлял лично министр финансов С.Ю. Витте. Деятельность податных инспекторов получила высокую оценку со стороны Государственного Совета России в 1898 г.: «Как исполнительные органы казенных палат эти лица содействовали водворению более правильных приемов при исчислении и взимании податей и пошлин. Трудами их собраны разносторонние данные об экономическом положении населения, положенные в основу многих реформ, проведенных в финансовом законодательстве».90 К числу документов, регламентирующих деятельность податных инспекторов, можно отнести: «Циркуляр по государственному контролю» № 57 от 20.12.1896г., «Общие основания счетоводства и отчетности по долгам и недоимкам», а также «Положение о взыскании по бесспорным

Л

долгам казны» (1910 г.).

Октябрьская революция 1917 г. застала широко разветвленную систему налогообложения и достаточно эффективную систему налогового контроля. С национализацией кредитных и промышленных предприятий, ликвидацией частной собственности на землю, значительным сокращением частной торговли круг объектов налогообложения постепенно сужался. В 1918 г. Декретом СНК финансовые органы царской России были упразднены, а сбор налогов передан в ведение создаваемых финансовых отделов губернских и уездных исполкомов.

Политика национализации и конфискации, запрещение в конце 1918 года частной торговли и переход к карточной системе распределения продуктов питания и личного потребления привели к фактическому отмиранию налогообложения и ликвидации налогового аппарата. В результате Декретом СНК от 17 января 1920 г. начисление налогов было прекращено.

Переход к новой экономической политике ненадолго обусловил возрождение налоговой системы. В 1921 г. в составе Народного комиссариата финансов образуется Организационно-налоговое управление, которое позднее переименовали в Управление налогами и государственными доходами, при этом должности податных инспекторов при уездных финансовых отделах были ликвидированы, а контроль за взиманием налогов поручен финансовым инспекторам, переданным в подчинение губернским финансовым отделам.

Финансовые инспекции обладали практически неограниченными полномочиями в сфере налогового администрирования (внесудебные процедуры взыскания налогов с правом производства ареста и продажи с публичных торгов имущества и строений недоимщика, взыскания его дебиторской задолженности и средств на счетах в кредитных учреждениях). Так, Положением о государственном подоходном налоге были введены штрафы с физических и юридических лиц.91 В соответствии с Инструкцией по применению Положения о государственном подоходном налоге, при обнаружении случаев уклонения от удержания налога, несвоевременности его удержания или сдачи в кассовые учреждения инспектором финансового отдела составлялся протокол, который затем с заключением о размере штрафа передавался финансовому органу. Штраф, в случае его неуплаты в добровольном порядке в двухнедельный срок с момента его наложения, подлежал взысканию бесспорном порядке. Положением ВЦИК СНК Союза ССР от 2 октября 1925 г. впервые была предусмотрена возможность отсрочки и рассрочки внесения налоговых платежей. При судах общей юрисдикции были созданы специализированные налоговые суды, рассматривавшие преступления, связанные с неуплатой налогов.

В целом, налогово-контрольная деятельность в этот период имела ярко выраженный классовый, можно сказать, карательный характер, направленность с конца 20-х-начало 30-х гг. на ликвидацию частного предпринимательства.92Народный комиссариат финансов в своем инструктивном письме № 211 от 17 апреля 1928 г. «Об организации работы по проведению финансовых проверок» выделяет в качестве отдельных категорий проверяемых налогоплательщиков, требующих особо пристального внимания, «состоятельные нетрудовые элементы», являвшиеся специальными субъектами военного налога, а также организации частной торговли и промышленности».93 Связано это было с тем, что с 1926 года был взят курс на свертывание новой экономической политики.

В ходе налоговой реформы начала 30-х годов все налоговые платежи были заменены налогом с оборота и отчислениями с прибыли. Сбор налогов с населения стал осуществляться учрежденными в 1930 г. налоговыми инспекциями, являющимися структурными подразделениями районных и городских финансовых отделов соответствующих исполкомов. В штатах инспекций состояли налоговые инспектора, осуществляющие контрольную деятельность, их помощники и налоговые агенты, принимающие налоговые и страховые платежи от сельского населения, производящие учет налогоплательщиков и объектов обложения и исчисляющие обязательные платежи. В 1931 г. Постановлением СНК СССР вводится государственная регистрация, представляющая собой обязательную процедуру постановки на учет налогоплательщиков (государственных, кооперативных и общественных организаций) с целью контроля за законностью их возникновения, реорганизации и прекращения деятельности и объектов налогообложения. Без прохождения регистрации предприятия не могли участвовать в хозяйственном обороте, открывать в учреждениях Госбанка расчетные и текущие счета.

В период Великой Отечественной войны, помимо действующих в предвоенный период системы обязательных платежей, дополнительные потребности бюджета обеспечивались рядом новых налогов с населения: военный налог, налог на холостяков и др.

С 1959 года налоговые инспекции стали называться инспекциями государственных доходов, контролировавшими поступление от предприятий платежей в бюджет и проводившими счетные проверки.94

С начала 1990-х годов начинается новый этап становления и развития отечественного института налогового контроля. С переходом России к рыночной экономике возникла необходимость в реорганизации органов, занимающихся сбором налогов, и в 1990 г. была образована Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР. Правовой статус этого органа определялся Законом СССР от 21 мая 1990 г. «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций».95 Вопросы структуры и подчиненности, функции налоговых инспекций различных уровней определялись Положением о Государственной налоговой службе СССР, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 26 июля 1990 г. № 73 б.96

С распадом СССР стали формироваться самостоятельные налоговые органы Российской Федерации. Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР» были определены задачи, права, обязанности и ответственность налоговых органов.

Указом Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. № 340 «О Государственной налоговой службе Российской Федерации» Государственная налоговая служба была выведена с 1 января 1992 г. из состава Минфина России и стала центральным органом исполнительной власти федерального уровня, подчиненным Президенту и Правительству России.97

До принятия Налогового кодекса Российской Федерации процедуры налогового контроля регламентировались подзаконными нормативными правовыми актами (инструкциями, приказами, методическими указаниями и др.). Так, например, до 1999 года порядок учета налогоплательщиков определялся инструкциями Министерства финансов СССР и Государственной налоговой службы России: Инструкцией «О порядке учета плательщиков налогов и других обязательных платежей в бюджет» от 26.02.91 г. № 18, разработанной Министерством финансов СССР (с введением в действие данной инструкции утратили силу две другие: Инструкция о порядке учета плательщиков государственных и местных налогов и сборов с населения, утвержденная Министерством финансов СССР 15 мая 1973 г. № 103 и Инструкция по учету предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная

Министерством финансов СССР 21 июля 1983 г. № 97); Инструкцией о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом Государственной налоговой службы России от 13 июня 1996 г. № ВА-3-12/49.

Проблема необходимости разработки Налогового кодекса впервые поднимается в 1992 году, что нашло отражение в п. 5 Постановления VII Съезда Народных депутатов Российской Федерации «О ходе экономической реформы в Российской Федерации» от 5 декабря 1992 г. № 4047-1В п. 7 Постановления дается задание Верховному Совету и Правительству рассмотреть вопрос о создании государственной системы контроля. На основании этого было принято Постановление Президиума Верховного Совета и Совета Министров-Правительства от 15 февраля 1993 г. № 4480-1/98 «Об образовании Комиссии Президиума Верховного Совета Российской Федерации и Совета Министров-Правительства Российской Федерации по подготовке предложений о создании государственной системы контроля». В 1994 году ассоциацией «Налоги России» (г. Екатеринбург) был разработан один из первых проектов Налогового кодекса.

Вопрос о создании эффективной системы государственного контроля в Российской Федерации в очередной раз поднимается в Указе Президента России от 25 июля 1996 года № 1095 «О мерах по обеспечению

?у

государственного финансового контроля в Российской Федерации», в котором налоговые органы перечислены в составе органов финансового контроля. Постановлением Правительства от 2 февраля 1996 года № 974 был утвержден Межведомственный совет по государственному финансовому контролю, обеспечению своевременности и полноты сбора налогов и других платежей в федеральный бюджет. В состав Межведомственного совета вошли: В.Г. Пансков, С.Д. Шаталов, А.В. Смирнов и др.

В Послании Президента 1997 года «О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации»1 был выделен специальный раздел, посвященный вопросам совершенствования государственного контроля. В пункте 2.3 Послания «Усиление контрольной функции государства» говорится, что существует множество ведомственных и вневедомственных контролирующих структур; кроме того, контрольные и надзорные функции имеют правоохранительные органы. Но если сопоставить их численность с результатами работы, в частности, с динамикой нарушений, с количеством привлеченных к административной и дисциплинарной ответственности должностных лиц, итог окажется неутешительным. Нередко работники контрольных и надзорных органов используют свои полномочия не для выполнения своих функций, а для поборов.

Во исполнение данного Послания Президента было принято Постановление Правительства от 30 апреля 1997 г. № 495 «Об утверждении Комплексного плана действий Правительства Российской Федерации по реализации в 1997 году Послания Президента Российской Федерации и программы Правительства Российской Федерации «Структурная перестройка и

Л

экономический рост в 1997-2000 гг.». В августе 1997 года распоряжением Правительства была образована рабочая группа по разработке предложений о пересмотре всей системы государственного контроля и обеспечению создания специализированных контрольных инстанций. К концу 1997 года рабочая группа подготовила проекты Концепции системы государственного контроля в Российской Федерации, Федерального закона «Об основах государственного контроля в Российской Федерации» и доклад Президенту Российской Федерации об упорядочении системы государственного контроля.

В Послании Президента 1998 года «Общими силами - к подъему России (О положении в стране и основных направлениях политики Российской

Федерации)»98 вновь поднимаются вопросы совершенствования государственного контроля. Так, в Послании подчеркивалось, что основными формами государственного воздействия на рыночную экономику должны быть нормативно-правовое регулирование и контроль, имеющие целями создание благоприятной правовой и институциональной среды обитания бизнеса, развитие конкуренции, упорядочение экономического оборота. Налоговая система должна быть существенно упрощена, отношения налоговых органов и налогоплательщиков должны быть четко регламентированы, что облегчит жизнь налогоплательщиков и улучшит контроль со стороны налоговых органов.

В 1998 году Госналогслужба России была переименована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. К концу 1998 года официально было рассмотрено не менее 11 проектов Налогового кодекса, в июле - наконец была принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, в основу которой лег вариант, подготовленный Минфином.

В Послании Президента 1999 года «Россия на рубеже веков (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)»99 Президентом делается вывод, что одним из серьезных недостатков в построении системы государственных органов является сосредоточение в одних руках регулирующих, разрешительных и контрольных функций, что создает благоприятную почву для злоупотреблений и коррупции.

В целях выявления противоправных действий в контрольно-финансовой, бюджетной и налоговой сферах 1 ноября 2000 г. Президент поручил Правительству и Центральному Банку разработать единую концепцию государственного финансового контроля, создать систему мониторинга, а также образовать специализированные государственные органы, наделенные соответствующими полномочиями. Во исполнение указанного поручения Президента России в Министерстве финансов была образована рабочая группа, в состав которой вошли представители Администрации Президента, Аппарата

Правительства, Счетной палаты, МВД, ФАПСИ и других ведомств. По результатам работы группы был подготовлен проект единой Концепции государственного финансового контроля. Проект был рассмотрен в декабре 2000 года на совместном совещании Межведомственной комиссии Совета безопасности Российской Федерации, по результатам обсуждения он был направлен на доработку. 30 августа 2002 года рабочая группа Министерства финансов представила в Правительство доработанный проект Концепции государственного финансового контроля. Основная дискуссия развернулась между сторонниками правительственной концепции, разработанной Минфином и представителями Счетной палаты, которая не поддержала проект по причине несоответствия его положений основополагающим принципам Лимской декларации руководящих принципов контроля. 100 В конце 2002 года в рамках Комиссии Совета Федерации по взаимодействию со Счетной палатой была образована самостоятельная группа по обобщению имеющихся наработок. Однако заметим, что до настоящего времени Концепция государственного финансового контроля так и не принята.101

О необходимости совершенствования государственного финансового контроля, налогового администрирования и налогового контроля неоднократно говорилось практически в каждом послании Президента России последующих лет, в том числе, в бюджетных посланиях. Указ Президента России от 23 июля 2003 г. «О мерах по проведению административной реформы в 2003-2004 годах»,102 принятый в целях реализации Послания Президента на 2003 год, поставил задачу организационно разделить функции, касающиеся регулирования экономической деятельности, надзора, контроля и управления госимуществом. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»103 была утверждена новая структура и система федеральных органов исполнительной власти, включающаяся в себя федеральные службы - органы, основной функцией которых является осуществление контрольно-надзорных полномочий.

Таким образом, кардинальное реформирование контрольно-надзорных органов было осуществлено в рамках административной реформы, необходимость проведения которой вызвано многими причинами, среди них: 1)

низкая эффективность созданной в России государственной административной системы стала очевидной, потенциал частичных улучшений государственного аппарата исчерпан; 2)

прошедшие годы убедительно показали, что никакие отдельные реформы в экономической, социальной и других сферах не будут успешно реализованы, пока не будет проведена системная, глубоко продуманная административная реформа; 3)

отсутствие эффективной системы государственного управления на протяжении всех этапов формирования рыночной экономики, в первую очередь, негативно отразилось на социально-экономическом развитии страны;104 4)

Россия для того, чтобы выжить в современных условиях конкуренции с другими странами и глобализации, должна иметь динамичные преимущества в системе государственного управления; 5)

создание качественно новой системы государственного управления обусловлена также необходимостью реализации поставленных Президентом России целей - высокий уровень жизни в стране, рост благосостояния граждан, обеспечение прав и свобод человека, разработка политики, устремленной в будущее, модернизация государства, обеспечение соответствия его функций современному этапу развития страны; главной задачи - стать сильным, конкурентоспособным и эффективным государством.

Согласно Концепции административной реформы, одним из серьезных недостатков в построении системы государственных органов было сосредоточение в одних руках регулирующих, разрешительных и контрольных функций, что создавало благоприятную почву для злоупотреблений и коррупции. В работе органов государственного контроля существовал параллелизм и дублирование, отсутствовала четкая координация контрольной деятельности, требовала совершенствования нормативная правовая база, регламентирующая проведение контрольно-надзорных мероприятий. Действующие методы государственного контроля обременительны для бизнеса, система требований - избыточна, непрозрачна и противоречива, процедуры проведения проверок не обеспечивали соблюдения законных прав и интересов проверяемых организаций и граждан.

Кроме того, до 9 марта 2004 года функциями контроля были наделены практически все федеральные органы исполнительной власти. В стране функционировали не менее 50 только федеральных контролирующих структур.105 По этому поводу бывший вице-премьер Правительства России С. Алешин отмечал: «Контрольно-надзорная функция чуть ли не самая обременительная для бюджета государства. Потому что количество людей, работающих в государственных учреждениях и осуществляющих именно контроль и надзор, - это целая армия».106

Все вышеперечисленные проблемы были характерны и для государственного контроля в сфере налогообложения. Налоговый контроль осуществляли, кроме налоговых органов, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. При этом в законодательстве четко не были разграничены полномочия всех субъектов налогового контроля. Органы государственных внебюджетных фондов при выполнении обязанности по налоговому контролю наделялись правами и обязанностями налоговых органов. Таможенные органы при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации могли осуществлять и таможенный, и налоговый контроль. Что касается органов внутренних дел, то в их структуре имелось несколько подразделений, занимающихся борьбой с налоговыми преступлениями: Управление по борьбе с экономическими преступлениями и

Служба по борьбе с организованной преступностью. Налоговый контроль

осуществляли и Федеральные органы налоговой полиции.

В рамках заявленной административной реформы в нормы Налогового

кодекса были внесены существенные изменения; статья 34.1 Ж РФ

«Полномочия органов государственных внебюджетных фондов» утратила силу

согласно Федеральному закону от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ;107 статья 87.1 НК

РФ «Налоговые проверки, проводимые таможенными органами» утратила силу

с 1 января 2004 года, согласно Федеральному закону от 28 мая 2003 г. № 61Л

ФЗ. Таким образом, органы государственных внебюджетных фондов были исключены из числа субъектов налогового контроля. Что касается таможенных органов, позиция законодателя до настоящего времени четко не выражена, о чем свидетельствует формулировка п. 1 статьи 34 НК РФ «Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов»: «Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с таможенным законодательством РФ, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами».

Органы налоговой полиции, согласно Указу Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» с 1 июля 2003 г. были упразднены.108 Функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию налоговых правонарушений и преступлений переданы Департаменту экономической безопасности Министерства внутренних дел России. Согласно действующему законодательству, на сегодняшний день органы внутренних дел не являются субъектами налогового контроля, они могут участвовать в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках только по их предварительному мотивированному запросу.

До 9 марта 2004 года непосредственное руководство налоговой сферой в полной мере осуществляло МНС России. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам возглавляло, объединяло, направляло деятельность налоговых органов и, как федеральный орган, несло полную ответственность за реализацию налоговой политики Российской Федерации, за обеспечение соблюдения налогового и иного законодательства, за развитие, укрепление единства и целостности всей системы налоговых органов. Таким образом, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в налоговой сфере, выполнял одновременно управляющую, консолидирующую и организующую роль. Помимо этого, МНС выполняло правотворческие, координационные и контрольные функции в сфере налогообложения.

Указом Президента от 9 марта 2004 г. МНС РФ было преобразовано в Федеральную налоговую службу, подведомственную Министерству финансов России. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству.109 Федеральной налоговой службой 14 октября 2004 г. был издан Приказ № СА-3-15/1@ «О преобразовании Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу».110

Таким образом, в рамках реализации положений административной реформы круг субъектов налогового контроля был сокращен, полномочия налоговых органов и органов внутренних дел в налоговой сфере - разграничены. Вопрос о принадлежности Федеральной таможенной службы к субъектам налогового контроля однозначно не решен. В рамках административных преобразований в результате реформирования системы контрольно-надзорных органов страны был кардинально изменен и правовой статус налогового ведомства России. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ были внесены кардинальные изменения в процедуры налоговых проверок. Согласно Пояснительной записке, основная цель данного Закона - совершенствование налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Отечественная система налогового контроля прошла определенный и сложный путь своего развития, трансформируясь на разных этапах, исходя из конкретных общественно-исторических, политических и экономических реалий. Возникновение и становление налогового контроля в России, в целом, следует тенденциям, наблюдаемым в мировой истории. На протяжении очень длительного периода существования государства сбор налогов был направлен на максимальное обогащение их получателей. «Установление различных единиц налогообложения осуществлялось не по экономическим соображениям, а, прежде всего, в целях повышения степени выявления объектов налогообложения, подсчета и возможности изъятия».111 Одновременно происходило становление органов налогового контроля, закрепление в источниках права ответственности налогоплательщиков, со временем - ответственности сборщиков налогов, элементов соблюдения прав налогоплательщиков. Намного позже оформилась система нормативных актов, закрепляющих основные понятия и процедуры налогового контроля и т.д.

Сегодня в России в целях реализации положений Концепции административной реформы осуществляется совершенствование системы налогового контроля на основе использования опыта организации налогового контроля в передовых зарубежных странах.