Правовой механизм регулирования налогов в Европейском сообществе

Правовое регулирование налогов во многом определяется сложившимися подходами к проведению интеграционной по­литики и выбором наиболее эффективных правовых средств достижения целей, установленных в учредительных договорах.

Принцип гармонизации реализуется посредством примене­ния двух основных методов: позитивной и негативной интегра­ции.

Понятия позитивной и негативной интеграции не определя­ются в актах первичного и вторичного права ЕС. Они вошли в употребление через доктрину как авторское представление о юридических процессах, происходящих в Сообществах, и быст­ро прижились в ней, поскольку точно передают характер и осо­бенности воздействия решений институтов ЕС на регулирова­ние интеграционных процессов и достижение целей договоров. Понятие «интеграция» шире понятия «гармонизация и сближе­ние» и представляется более точным для определения правовых действий институтов Сообществ.

Позитивная интеграция означает принятие институтами ЕС нормативно-правовых актов, направленных на гармонизацию национального налогового законодательства.

Негативная интеграция означает установление запретов на определенные виды действий, противоречащих политике Сооб­щества, и осуществляется посредством запретительных норм

в договорах и актах институтов ЕС и запретительных решений Европейского Суда.

Оба подхода (позитивная и негативная интеграция) исполь­зуются следующим образом: если совместные действия Сооб­щества (позитивная интеграция) не приводят к желаемым ре­зультатам, то вопросы, которые не удалось решить на уровне ЕС, решаются государствами-членами в рамках их компетен­ции с учетом ограничений, установленных запретами ЕС (нега­тивная интеграция) на действия, противоречащие налоговой политике Сообщества.

Метод «позитивной интеграции» наиболее заметно проявля­ется в‘принятии директив, гармонизирующих законодательство государств-членов о косвенных налогах. Эти директивы можно представить в виде двух групп: директивы в отношении акцизов и директивы в отношении НДС.

Директивы в отношении акцизов — это первая группа зако­нодательных актов ЕС, гармонизирующих законодательство о косвенных налогах. К этой группе относится ряд директив: Директива Совета № 92/78/СЕЕ об изменении Директив № 72/464/СЕЕ и 79/32/СЕЕ о налогах на табачные изделия (кроме налога с оборота); Директива Совета № 92/79/СЕЕ о сближении ставок налога на сигареты; Директива Совета № 92/80/СЕЕ о сближении ставок налога на иные, чем сига­реты, табачные изделия; Директива Совета № 92/81/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на минеральные масла; Ди­ректива Совета № 92/82/СЕЕ о сближении ставок налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/83/СЕЕ о гармо­низации структуры налогов на алкоголь и алкогольные напит­ки; Директива Совета № 92/84/СЕЕ о сближении ставок нало­гов на алкоголь и алкогольные напитки.

Табачные изделия стали первым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармони­зацию акцизов: Директивы № 72/464/СЕЕ и 79/32/СЕЕ. Они определили основные понятия и принципы налогообложения табачных изделий. Директива № 92/78/СЕЕ внесла изменения в эти две директивы, а в 1995 г. была заменена Директивой № 95/59/ЕС. Основным предметом гармонизации стала струк­тура налога, в частности объект налогообложения и налоговые ставки. В соответствии с установленным порядком каждые два года Совет ЕС вправе пересматривать ставки по акцизным на­логам.

Вторым видом товаров, в отношении которых были приня­ты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали минеральные масла. Налогообложение минеральных масел регла­ментируется двумя Директивами: № 92/81/СЕЕ, № 92/82/СЕЕ и Решением Совета № 92/510/СЕЕ о полномочиях государств- членов по сохранению сниженных ставок или освобождении от налогообложения минеральных масел, применяющихся для определенных целей.

Третьим видом товаров, в отношении которых были при­няты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали алкогольные напитки. Налогообложение алкогольных на­питков регламентируется двумя Директивами, гармонизирую­щими структуру акцизов (№ 92/83/СЕЕ) и ставки акцизов (№ 92/84/СЕЕ). Директивы применяются в отношении пива, вина, смешанных напитков и винного спирта. Налогооблагае­мая база исчисляется в гектолитрах. При определении налогооб­лагаемой базы Директива № 92/83/СЕЕ предусматривает воз­можность различных налоговых льгот. Директива № 92/84/СЕЕ устанавливает минимальные налоговые ставки. Ставки пере­сматриваются на основании доклада Комиссии каждые два года.

В блоке принятых в 1992 г. директив о гармонизации зако­нодательства об акцизах особое место занимает Директива Со­вета № 92/12/СЕЕ об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом.

Если структура и минимальные ставки акцизов на табак, ми­неральные масла и алкогольные напитки являются предметом регулирования специальных директив, применяемых к отдель­ным видам товаров, то определение налоговой задолженности и порядка взимания акцизов регулируется едиными правила­ми, установленными для всех видов товаров Директивой № 92/12/СЕЕ.

Субъекты налоговых отношений. В правоотношениях, возни­кающих в связи с перемещением подакцизных товаров и посту­плением их в сферу потребления, участвуют традиционные на­логовые субъекты и лица, вводимые в эти отношения рассмат­риваемой Директивой. Традиционным участником налоговых отношений является прежде всего страна, обладающая правом требовать уплаты налога, т. е. налоговый кредитор в лице госу­дарства. В отдельных странах налоговым кредитором в отноше­нии некоторых акцизов могут выступать органы власти субъек­та федерации или автономного образования, наделенные пра­вом взимать данный вид налога. Например, земли ФРГ обладают соответствующим правом в отношении налога на пи­во (§ 7 Закона о финансовой взаимопомощи Федерации и зе­мель 1969 г.). Другой традиционной стороной налоговых право­отношений является налоговый должник, т. е. лицо, обязанное

уплатить налог, а применительно к акцизам — это лицо, кото­рое ввело товар в торговый оборот, так как по общему правилу обязательство по уплате акциза возникает при передаче товаров в сферу потребления. Налоговым должником обычно выступает или производитель товара, или его импортер.

Порядок, способы и сроки уплаты налога. Поскольку основ­ной целью Директивы было установление общего порядка взи­мания акцизов на определенный перечень товаров, перемещае-. мых в границах ЕС, то наиболее сложным вопросом, требую­щим единого подхода государств-членов, стало определение места уплаты акциза. Именно этому аспекту регулируемых от­ношений уделено много статей Директивы.

Директива предусматривает два принципа возникновения налогового обязательства: принцип налогообложения в стране происхождения (приобретения) товара; принцип налогообло­жения в стране назначения (поставки) товара.

Принцип налогообложения в стране происхождения (приоб­ретения) товара применяется при приобретении подакцизных товаров гражданами государств — членов ЕС для личного по­требления (ст. 8). С тем чтобы избежать путаницы в отношении товаров, предназначенных для личного потребления и для ком­мерческих целей, Директива устанавливает качественные и ко­личественные показатели. В частности, ст. 9 содержит показате­ли количества товара, на которые следует ориентироваться госу­дарствам при определении сделки купли-продажи товара с целью личного потребления: сигаретные изделия — 800 штук; сигары — 200 штук; крепкие спиртные напитки - Юл; вино — 90 л; пиво — 110 л и т.д.

Принцип налогообложения в стране назначения (поставки) товара применяется при предпринимательской деятельности с подакцизными товарами.

Директива подробно регламентирует вопросы складирова­ния и перемещения товаров, еще не поступивших в торговый оборот.

Способы и сроки взимания акцизов определяются налого­вым законодательством государства, которое не должно дис­криминировать, с точки зрения порядка взимания акцизов, то­вары, привезенные из других государств-членов, в сравнении с товарами национальных производителей.

Налоговые льготы. Директива предусматривает налоговые льготы в форме освобождения от акцизов товаров, предназна­ченных для дипломатических и консульских учреждений, меж­дународных организаций и вооруженных сил НАТО. Государст­ва-члены могут также заключать соглашения об освобождении от акцизов с третьими странами или международными органи­зациями. Для этого необходимо получить согласие Совета, еди­ногласно утверждаемое по предложению Комиссии.

По своему содержанию Директива № 92/12 сравнима с на­логовым законом государства, устанавливающим порядок упла­ты акцизов. Отличие, по существу, заключается лишь в том, что элементы налога, устанавливаемые национальным законом, в этой Директиве регулируются двумя видами правовых норм: во-первых, нормами, устанавливающими определенные прави­ла поведения, т. е., по сути, нормами прямого действия, но формально требующими имплементации путем принятия соот­ветствующих национальных законов; во-вторых, отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законода­тельству государств-членов.

Директивы в отношении НДС — это вторая группа законода­тельных актов ЕС, гармонизирующих законодательство о кос­венных налогах. На момент вступления в силу Римского догово­ра 1957 г. для налога с оборота, взимаемого в государствах-чле­нах, было характерно многообразие налоговых ставок и различия в системе исчисления налога. Сообщество наметило ряд мер, направленных на преодоление различий в функциони­

ровании налога с оборота, и возникающих в связи с этим слож­ностей в товарообмене в рамках ЕС. Была принята серия дирек­тив: Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота; Вторая директива Совета № 67/322/ЕЕС о гармонизации законодатель­ства государств-членов о налогах с оборота — структуры и про­цедур по применению общей системы НДС; Третья директива Совета № 69/463/ЕЕС о гармонизации законодательства госу­дарств-членов о налогах с оборота — введение налога на добав­ленную стоимость в государствах-членах (эта Директива разре­шала Бельгии и Италии отложить введение НДС до 1 января 1972 г.); Четвертая директива Совета о НДС № 71/401/ЕЕС; Пятая директива Совета о НДС № 72/250/СЕЕ; Шестая дирек­тива Совета № 77/288/ЕЕС о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — общая система налого­обложения добавленной стоимости: единые условия исчисления налога. Эти и другие директивы Совета, принятые позже, уста­новили общий правовой режим НДС на территории госу­дарств — членов ЕС. Основополагающими среди них являются Первая, Вторая и Шестая директивы о НДС.

Первая директива учредила НДС в Сообществе и закрепила принципы его функционирования. Основные положения Ди­рективы можно представить тремя пунктами: 1) требование к государствам-членам заменить действующие налоги с оборота единой формой НДС; 2) закрепление принципа исчисления НДС, который отличается от действующей схемы исчисления налога с оборота; 3) определение порядка имплементации по­ложений данной директивы.

Вторая директива о НДС дополняла положения Первой ди­рективы, конкретизируя порядок их реализации.

Первые директивы положили начало единой системе НДС. Однако целый ряд вопросов остался вне конкретного ре­гулирования директив. В частности, определение сферы приме­нения данного налога (номенклатуры товаров и услуг, в отно­шении которых действует НДС). В соответствии с директивами этот вопрос остался в компетенции государств-членов, которые самостоятельно и, естественно, без согласования с другими членами ЕС, определяли перечень товаров и услуг, облагаемых НДС и исключаемых из сферы его действия.

В дополнение и во изменение первых директив Совет при­нял еще ряд решений, но лишь после принятия в 1977 г. Шее-

677 той директивы в развитии системы НДС произошли заметные изменения. С известными оговорками следует признать, что Шестая директива — это общий для государств-членов закон о НДС, который содержит подробное описание элементов налога на добавленную стоимость и регулирует механизм его взима­ния, ориентированный на единый рынок товаров и услуг госу­дарств-членов.

Директива содержит развернутое определение субъекта на­логообложения.

Налогоплательщиками являются лица, осуществляющие:

1) деятельность производителей; 2) коммерческую деятель­ность; 3) деятельность по оказанию услуг; 4) деятельность по добыче полезных ископаемых и по производству сельскохозяй­ственных продуктов; 5) деятельность лиц свободных профес­сий; 6) деятельность по использованию материальной и нема­териальной собственности с целью получения дохода на посто­янной основе. Таким образом, налогоплательщиком признается любое лицо, осуществляющее независимую экономическую деятельность, указанную в Директиве, вне зависимости от мес­та, цели и результатов этой деятельности.

Понятие деятельности, осуществляемой независимо, исклю­чает из круга налогооблагаемых лиц наемных работников и других лиц, связанных с работодателем договором о трудовом найме или любой другой связью юридического характера, соз­дающей отношения подчинения в связи с условиями труда, вознаграждения и ответственности работодателя.

Государства-члены имеют право рассматривать в качестве единого налогоплательщика лиц юридически независимых, но тесно связанных экономически, финансово и организационно.

Из понятия налогоплательщика исключаются органы пуб­личной власти, действующие как субъекты публичного права, и, наоборот, они признаются в качестве плательщиков НДС, если их деятельность носит экономический или коммерческий характер.

Директива, определяя налогооблагаемую базу, устанавливает, что обложению налогом на добавленную стоимость подлежат:

1) поставки товаров; 2) предоставление услуг; 3) сделки по им­порту. В тексте Директивы содержится разъяснение этих поня­тий, а также описание основных характеристик налоговых сде­лок, в частности определение места их проведения.

Директива устанавливает порядок исчисления и уплаты нало­га. В ней определяется момент возникновения налоговой за­долженности и, соответственно, права налоговой администра­ции требовать от налогового должника уплаты налога в уста­новленный срок. Налог становится взимаемым, если товары доставлены или услуги оказаны. Поставки товаров и оказание услуг, которые имеют результатом последовательные платежи, считаются завершенными на момент истечения сроков, к кото­рым такие платежи относятся. Однако, если платеж должен быть осуществлен по счету до того, как товары доставлены или услуги оказаны, налог становится взимаемым по получении платежа. Путем отступления от указанных положений государ­ства-члены могут предусмотреть взимание налога по опреде­ленным сделкам или для определенных категорий налогообла­гаемых лиц либо не позднее выставления счета-фактуры или документа, служащего в качестве счета-фактуры, либо не позд­нее получения цены, либо если счет-фактура или документ, служащий в качестве счета-фактуры, не выставлен или выстав­лен поздно, в пределах установленного срока с даты возникно­вения налоговой обязанности. В отношении импортируемых товаров налоговая обязанность возникает в момент ввоза това­ров на территорию страны. Директива предусматривает поря­док исчисления налогооблагаемой суммы в отношении сделок, совершенных: в пределах территории ЕС; по импортным опе­рациям; в случае нестандартных ситуаций.

Директива определяет порядок установления налоговых ста­вок. Изначально Шестая директива предусмотрела, что государ­ства-члены самостоятельно устанавливают базовые ставки НДС, к которым добавляется стандартная надбавка в виде про­цента, установленного ЕС. 19 октября 1992 г. была принята Ди­ректива № 92/77/СЕЕ, которая внесла изменения в текст Шес­той директивы и установила, что с 1 января 1993 г. по 31 декаб­ря 1996 г. государства-члены должны устанавливать налоговые ставки, ориентируясь на нормативную ставку в размере 15%, предусмотренную актом Совета ЕС. Впоследствии эти сроки продлевались дважды: до 31 декабря 2000 г. (Директива № 1999/49/ЕС), а затем до 31 декабря 2005 г. (Директива № 2001/4/ЕС). Директива № 92 177/СЕЕ закрепила возмож­ность введения сниженных ставок НДС, но не менее 5%, в от­ношении ряда категорий товаров и услуг: поставки газа и элек­тричества; поставки медикаментов и медицинского оборудова­

ния; услуги, оказываемые писателями, композиторами и т. д.; услуги, возникающие в связи со спортивными мероприятиями; услуги в рамках программ по социальной политике (полный перечень видов товаров и услуг, в отношении которых могут быть установлены сниженные ставки НДС, содержится в При­ложении «Н»), Перечень этих товаров и услуг пересматривается Советом каждые два года по предложению Комиссии.

Директива устанавливает налоговые льготы. Причем, если сравнить текст в первоначальной и последующих редакциях, то отчетливо заметно сужение компетенции государств-членов в этом вопросе и расширение предмета регулирования интегра­ционного права. Хотя, по-прежнему, полномочия в рамках на­циональной налоговой юрисдикции весьма значительны. Такое соотношение норм национального и интеграционного права обусловлено: во-первых, функциональным назначением льготы как элемента налога — предоставлять исключения из общего правила на основании представлений органов власти об эконо­мической выгоде (целесообразности) такого решения в отноше­нии тех, кто производит и реализует соответствующие товары и услуги, и, во-вторых, центростремительной тенденцией разви­тия ЕС, объективно предполагающей расширение компетенции интеграционных институтов власти. Льготы, устанавливаемые в Директиве, различают на основе принципа места назначения товара, т. е. в зависимости от того, имеет ли место сделка на территории ЕС или выходит за ее пределы. В соответствии с этим Директива предусматривает:

1) освобождение от НДС без права на возмещение (без пра­ва на вычет). Это правило действует в отношении сделок, осу­ществляемых в пределах территории ЕС;

2) освобождение от НДС с правом на возмещение (с правом на вычет). Такой порядок установлен в отношении сделок по импорту, экспорту и международным перевозкам товаров.

Упразднение налоговых границ в рамках ЕС означало необ­ходимость замены пограничных контрольных механизмов госу­дарств-членов на соответствующую систему налогового контро­ля за торговлей внутри Сообществ. Положения Шестой дирек­тивы, дополненные и измененные Директивой № 91/680/ЕЕС, закрепили основные обязанности налогооблагаемых лиц, адми­нистративный контроль за соблюдением которых и составляет контрольный механизм за уплатой НДС. К этим обязанностям относятся: 1) регистрация в качестве плательщика НДС; 2) по­

лучение в соответствии с порядком, установленным государст­вом-членом, индивидуального регистрационного номера; 3) ве­дение счетов, реестра и выставление счета-фактуры в соответ­ствии с требованиями Директивы; 4) представление деклараций к установленному сроку за определенный налоговый период; 5) представление текущего и итогового отчета к установленно­му сроку и в соответствии с определенными Директивой требо­ваниями.

Наряду с общими положениями о НДС Шестая директива предусматривает четыре специальных схемы налогообложения: для малых предприятий, фермеров, бюро путешествий, сделок с подержанными товарами.

Содержание Шестой директивы позволяет сравнивать ее с налоговым законом. Так же, как и закон государства, учреж­дающий налог на добавленную стоимость, Шестая директива содержит все элементы закона о налоге и отличается лишь тем, что ее положения должны имплементироваться в националь­ном правопорядке в соответствии с особой процедурой. По су­ществу же Шестая директива является квазизаконом о внесе­нии изменений и дополнений в законы государств-членов о НДС. Особенность заключается в том, что, если в государствах- членах внесение изменений в закон о НДС осуществляется лишь при наличии необходимых социально-экономических и организационно-правовых условий, то Директива принимается на перспективу, устанавливая нормы, которые будут имплемен­тированы в национальном законодательстве лишь тогда, когда государство сможет это сделать исходя из объективных усло­вий. Именно поэтому Шестая директива, наряду с нормами прямого действия, содержит ряд положений, применение кото­рых ограничено во времени условием готовности государств- членов принять нормы интеграционного налогового права. До этого момента регулирование соответствующих вопросов функ­ционирования НДС осуществляется национальным налоговым законодательством. Однако при этом именно интеграционные нормы являются определяющими в регулировании механизма исчисления и взимания НДС в европейских государствах.

Шестая директива неоднократно изменялась и дополнялась так же, как и закрепленная ею система общих правил функцио­нирования налога на добавленную стоимость. Только за по­следние три года было принято пятнадцать актов Совета, пре­дусматривающих:

1) внесение изменений в текст Директивы (например, Ди­ректива Совета № 2000/65/ЕС об изменении Директивы № 77/388/ЕЕС в части определения лица, подлежащего обло­жению налогом на добавленную стоимость; Директива Совета № 2001/4/ЕС об изменении Шестой директивы в части про­должительности срока, в течение которого может применять­ся минимальная стандартная ставка; Директива Совета № 2003/92/ЕС об изменении Директивы № 77/388/ЕЕС в части правил определения места поставки газа и электро­энергии и др.);

2) предоставление отдельным государствам-членам отсроч­ки и других видов льгот в связи с имплементацией отдель­ных положений Директивы (например, Решение Совета № 2000/746/ЕС, разрешающее Франции применять меры в от­ступление от положений ст. 11 Шестой директивы; аналогичное Решение Совета № 2001/242/ЕС в отношении Австрии; Реше­ние Совета № 2000/185/ЕС, разрешающее государствам-членам применять, в соответствии с процедурой по ст. 28 Директивы № 77/388/ЕЕС, пониженную ставку НДС в отношении опреде­ленных услуг, предоставление которых связано с интенсивным трудом и др.). Таким образом, Шестая директива представляет собой нормативно-правовой акт, который постоянно совершен­ствуется как по содержанию, так и по порядку его применения. В этом проявляется гибкость директивы как правовой формы, позволяющей своевременно учитывать меняющиеся социально- экономические условия деятельности субъектов налоговых от­ношений, регулируемых ею.

Законодательство государств-членов о прямых налогах также является объектом гармонизации. Однако это касается лишь отдельных аспектов прямого налогообложения. Договор о ЕС не содержит положений о политике институтов в этой области интеграции. Поэтому все решения ЕС по прямым налогам при­нимаются на основе принципа субсидиарности.

В Европейских сообществах принцип субсидиарности, не будучи конкретно определенным, применялся для разъяснения характера взаимоотношений институтов и государств — членов ЕС с самого начала проведения интеграционной политики. Од­нако лишь в 1986 г. в Едином европейском акте он был закреп­лен в тексте в связи с мерами ЕС по охране окружающей среды (ст. 12), а как общее правило — в ст. ЗВ Маастрихтского дого­вора 1992 г.:

«Сообщество действует в пределах своих полномочий и по­ставленных перед ним целей, определяемых настоящим Дого­вором.

В областях, которые не подпадают под его исключительную компетенцию, Сообщество действует в соответствии с принци­пом субсидиарности. Если и поскольку цели намечаемых дей­ствий не могут быть достигнуты в достаточной мере государст­вами-членами, и поэтому, в силу масштабов и результатов предполагаемого действия, могут быть более успешно осущест­влены Сообществом.

Любые действия Сообщества не должны выходить за преде­лы необходимого для достижения целей настоящего Договора».

Принцип субсидиарности четко не определяется в тексте статьи, однако его содержание подробно разъясняется в специ­альном Протоколе к Договору о ЕС:

1) субсидиарность означает возможность расширения (за пределами исключительной компетенции) сферы деятельности Сообществ с согласия государств-членов;

2) любые действия институтов ЕС в этом направлении (рас­ширение сферы деятельности) должны быть надлежащим обра­зом мотивированы и преимущественно иметь правовую форму директивы, содержащей рамочные положения;

3) любые инициативы институтов ЕС на основе принципа субсидиарности должны предусматривать максимально широ­кую свободу принятия решений по их реализации на нацио­нальном уровне с учетом сложившихся правовых традиций го­сударств-членов;

4) любая законодательная инициатива, например Комиссии, на основе принципа субсидиарности подлежит детальной рег­ламентации, описанной в Протоколе, и должна проходить про­верку (Совета, Европейского парламента, других заинтересо­ванных институтов ЕС) на предмет соответствия требованиям принципа субсидиарности: «...если и поскольку цели намечае­мых действий не могут быть достигнуты в достаточной мере го­сударствами-членами».

Субсидиарность в европейском налоговом праве. В налоговом праве применение принципа субсидиарности находит свое вы­ражение в расширении сферы деятельности институтов ЕС в отношении тех видов налогов государств-членов, которые не упоминаются в учредительных договорах. Учредительный дого­вор о ЕЭС 1957 г. в гл. 2 «Положения о налогах» предусматри­

вает запрет для государств-членов устанавливать в отношении импортируемой и экспортируемой продукции (внутри ЕЭС) различный налоговый режим, а также определяет порядок при­нятия норм, регулирующих «процесс гармонизации законода­тельства о налогах с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения». В соответствии с Договором та­кие решения могут приниматься Советом лишь единогласно и в пределах, необходимых «для создания и функционирования внутреннего рынка». Таким образом, к компетенции Сообще­ства Договор относит лишь косвенные налоги. Прямые налоги и соответствующее национальное законодательство, как объект гармонизации, в тексте не упоминаются. Это связано с тем, что государства уступают свой суверенитет Сообществам лишь в тех сферах деятельности, без общего подхода в которых невоз­можно достижение целей интеграции. Единообразие в регули­ровании основных косвенных налогов обеспечивает свободное движение товаров и услуг в условиях отмены таможенных барь­еров и создания Таможенного союза.

На первых стадиях экономической интеграции степень влияния прямых налогов на функционирование единого рынка заметно меньше, чем влияние косвенных налогов. Поэтому, подписывая Договор о ЕЭС, государства не видели необходи­мости в распространении интеграционной политики на сферу прямого налогообложения. Однако основатели Сообществ бы­ли достаточно дальновидны, чтобы предусмотреть в тексте До­говора общие положения о гармонизации, которые примени­мы и к национальному законодательству о прямых налогах (ст. 94):

«Совет по предложению Комиссии и после консультаций с Европейским парламентом и Экономическим и социальным ко­митетом принимает единогласно директивы (выделено мной. — Авт.) о сближении законодательных, регламентарных и админи­стративных положений государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирова­ние общего рынка».

Данная статья, по существу, является базовым положением Договора для принятия решений по прямым налогам на основе принципа субсидиарности. На сегодняшний день на основе ст. 94 институты ЕС приняли лишь четыре директивы, направ­ленные на сближение законодательства государств-членов в об­ласти прямого налогообложения. Соответственно основная на­

грузка по регулированию прямых налогов в ЕС по-прежнему возлагается на национальное законодательство государств-чле­нов.

Директива № 90/435 была принята для урегулирования во­просов налогообложения материнских и дочерних компаний, принадлежащих разным государствам — членам ЕС. Нормы налогового права, регулирующие отношения между материн­скими и дочерними компаниями, принадлежащими разным государствам-членам, являются менее благоприятными по сравнению с положениями, действующими в отношении ма­теринских и дочерних компаний одного государства. К тому же, регулирование этих отношений между компаниями раз­ных государств-членов имеет существенные различия. Про­блема, которую призвана была решить директива, заключает­ся в том, что государство, в котором расположена материн­ская компания, вправе облагать налогом полученную от дочерней компании распределенную прибыль, что приводит к экономическому двойному налогообложению, так как госу­дарство местонахождения дочерней компании также вправе взимать с этой прибыли налог у источника (withholding tax). Директива определяет объект и субъекты налога, порядок и способы его уплаты.

Объектом обложения налогом является: 1) получение при­были материнскими компаниями одного государства-члена от своих дочерних компаний, расположенных на территории дру­гих государств-членов; 2) получение прибыли на территории государства-члена дочерними компаниями, материнские ком­пании которых находятся в другом государстве — члене ЕС.

Субъектом налогообложения являются компании госу­дарств-членов, которые соответствуют ряду критериев, установ­ленных Директивой:

1) компания должна иметь одну из организационно-право- вых форм, перечисленных в приложении к Директиве. Преиму­щественно имеются в виду акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. В сферу действия Директивы не попадали некоторые другие виды юридических лиц, напри­мер, кооперативные общества, имеющие широкое распростра­нение во многих европейских государствах (Бельгия, Нидер­ланды, Люксембург, Франция, Германия, Испания, Ирландия). Это ограничение было снято Директивой № 2003/123/ЕС, ко­торая внесла изменения в Директиву № 90/435/ЕЕС, а также

распространила ее действие на европейские компании и евро­пейские кооперативные общества;

2) компания должна иметь статус резидента для целей на­логообложения в государстве-члене и не являться таковым за пределами ЕС на основании международного договора об из­бежании двойного налогообложения, заключенного с третьим государством. Статус компании-резидента для целей налого­обложения устанавливается национальным налоговым законо­дательством, которое, в зависимости от конкретного государ­ства, предусматривает различные критерии его определения. Таким правовым признаком может быть и место регистрации юридического лица, и место фактического управления компа­нией;

3) компания должна быть субъектом обложения одним из налогов, перечисленных в Директиве. Имеются в виду лишь те компании, которые по национальному законодательству госу­дарств-членов являются субъектом корпорационного налога. В Директиве определяются понятия материнской и дочерней компаний. Статус «материнской» предоставляется компании, которая владеет минимум 25% в капитале компании другого го­сударства-члена при условии, что оба юридических лица соот­ветствуют критериям, предъявляемым к компаниям в директи­ве. Директива № 2003/123/ЕС снизила долю участия материн­ской компании в капитале дочерней компании до 20% и предусмотрела дальнейшее снижение этого процента на пер­спективу: с 1 января 2007 г. — 15%, а с 1 января 2009 г. — 10%. Таким образом, расширяется круг субъектов отношений, регу­лируемых Директивой.

Уступкой государственному суверенитету стало закрепление права государств-членов не применять Директиву к компани­ям, которые не сохраняют непрерывно в течение не менее двух лет установленной доли участия в капитале, определяющей их статус материнской и дочерней компаний. Требование мини­мального периода участия в капитале дочерней компании на­правлено на то, чтобы воспрепятствовать уклонению от нало­гов за счет временной, на момент уплаты налога, концентрации небольших долей участия в капитале в руках одного держателя акций с целью преодоления 25% барьера (с февраля 2004 г. — 20%) и получения таким образом преимуществ при налогообло­

жении, предоставляемых Директивой, с последующим возвра­щением долей первоначальным владельцам¹.

Наряду с субъектом и объектом налогообложения Директива закрепляет еще один обязательный элемент налога —- порядок и способы его уплаты. В Директиве предусматривается, что при получении материнской компанией прибыли от дочерней ком­пании государство материнской компании обязуется: 1) либо воздержаться от налогообложения такой прибыли; 2) либо об­лагать корпорационным налогом такую прибыль, предоставив материнской компании право на вычет из суммы налога, упла­ченного дочерней компанией с полученных доходов в государ­стве ее резидентства. Описанный порядок не распространяется на случаи ликвидации материнских компаний. Таким образом, Директива предусматривает для государств-членов два способа избежания двойного налогообложения: метод освобождения (1) и метод налогового кредита (2). При этом государства-члены вправе отказать в вычете из налогооблагаемой прибыли мате­ринской компании расходов, связанных с владением активом, и убытков, возникших в связи с распределением прибыли до­черней компании². В случае, если затраты на управление, отно­сящиеся к владению активом, установлены в качестве единой ставки, фиксированная сумма не может превышать 5% от при­были, распределенной дочерней компанией.

Второй важнейший элемент предлагаемой в Директиве схемы налогообложения прибыли материнских и дочерних компа­ний — освобождение от уплаты налога у источника³ прибыли до­черней компании, распределяемой между держателями акций.

¹ Например, в компании А доли участия имеют: компания Б (12%), компания В (8%) и компания Д (7%). До момента уплаты корпораци­онного налога компания Б концентрирует у себя доли участия компа­ний В и Д (12% + 8% + 7% — 27%) и таким образом подпадает под действие директивы об освобождении от уплаты корпорационного до­хода у источника дочерней компании. Затем доли возвращаются преж­ним держателям.

² Например, в результате снижения цены акций дочерней компа­нии и, соответственно, уменьшения их доходности после распределе­ния прибыли материнской компании.

³ Понятие «налог у источника» не включает авансовые платежи по корпорационному налогу государству — члену дочерней компании, связанные с распределением ее прибыли в пользу ее материнской компании.

Директива содержит лишь те правила, без учреждения кото­рых установить общий порядок налогообложения прибыли ма­теринских и дочерних компаний государств — членов ЕС не представляется возможным. Закрепляя эти правила в отноше­нии объекта, субъектов и порядка исчисления налога на при­быль, Директива в то же время не затрагивает применения по­ложений национального законодательства или международных договоров, направленных на устранение или уменьшение эко­номического двойного налогообложения дивидендов, в частно­сти положений, касающихся предоставления налоговых креди­тов получателям дивидендов.

Вторым правовым актом Совета, направленным на сближе­ние законодательства государств-членов в области прямого на­логообложения, стала Директива № 90/434, принятая для уре­гулирования вопросов налогообложения компаний разных го­сударств-членов, осуществляющих трансграничные операции по поглощению, разделению, передаче активов и обмену ак­циями. Такие операции компаний внутри одного государства не влекут за собой налогообложение доходов на прирост капи­тала, а осуществляемые компаниями разных государств-чле­нов — подлежат обложению данным налогом. Поэтому с целью создания в рамках Сообщества условий, аналогичных условиям внутреннего рынка государств, было решено учредить общие правила, которые бы позволили избегать взимания налога с до­ходов, образующихся в связи с определенными трансграничны­ми операциями компаний разных государств-членов. Директи­ва определяет объект, субъекты и льготы по налогу на прирост капитала в той части, в которой это совпадает с ее целями.

Объектом налогообложения являются трансграничные опе­рации по поглощению, передаче активов или обмену акциями компаний, в результате которых образуются доходы, подлежа­щие по законодательству государств-членов обложению нало­гом на прирост капитала, но, в соответствии с Директивой, временно освобождаемые от налогообложения.

Директива охватывает своим регулированием четыре вида трансграничных операций компаний: поглощение (merger), разделение (division), передача активов (transfer of assets), обмен акциями (exchange of shares).

Субъектами налогообложения являются компании госу­дарств-членов, соответствующие ряду требований, определяе­мых Директивой: 1) компания должна иметь одну из организа­

ционно-правовых форм, приведенных в Приложении к Дирек­тиве; 2) компания должна быть резидентом для целей налогообложения в государстве-члене и не являться таковым, в соответствии с договором об избежании двойного налогообло­жения, в третьем государстве за пределами ЕС; 3) доходы ком­пании должны подлежать обложению одним из налогов, пере­численных в Директиве (корпорационным налогом). Директи­ва, определяя условия, соответствие которым создает качество субъекта налоговых отношений, подлежащих ее регулирова­нию, в то же время не устанавливает каких-либо общих требо­ваний к акционерам «компании государства-члена». Из этого, видимо, следует, что акционером такой компании может быть любое физическое или юридическое лицо.

Льготы по налогообложению составляют основное содержа­ние Директивы. Она устанавливает общее правило, в соответст­вии с которым трансграничные операции по поглощениям, разделениям и передаче активов не должны служить основани­ем для налогообложения прироста капитала, который образует­ся за счет разницы между первоначальной и последующей стоимостью переданных активов и пассивов.

Наряду с закреплением общего правила о запрещении нало­гообложения прироста капитала компаний, Директива содер­жит положения, касающиеся конкретных ситуаций. В частно­сти, устанавливается запрет на обложение налогом дохода, об­разовавшегося в результате погашения акций получающей компании, которая имела до трансграничной операции свою долю участия в капитале передающей компании. При этом го­сударства-члены вправе воздержаться от применения Директи­вы в случае, если доля участия получающей компании в капи­тале передающей компании не превышает 25%.

Устанавливая общие правила определения объекта, субъек­тов и льгот по налогу на прирост капитала и закрепляя обязан­ность государств-членов привести национальное законодатель­ство в соответствие с ними, Директива в то же время предусмат­ривает право государств-членов отказаться от их применения в случаях, когда трансграничные операции компаний направлены на уклонение от налогов.

С тем чтобы ограничить усмотрение государств-членов в оп­ределении трансграничной операции как имеющей своей ос­новной целью злоупотребление правом (т. е. уклонение от на­логов), Директива устанавливает критерии правомерности ква­

лифицируемых действий: операции должны осуществляться в реальных экономических целях, таких как реструктуризация или рационализация деятельности участвующих компаний.

Общая норма, установленная Директивой, по-разному кон­кретизируется в законодательстве государств-членов, преду­сматривающем меры, направленные против злоупотреблений. Например, в ряде государств требуется, чтобы компания про­должала владеть акциями, приобретенными в результате пере­дачи активов, в течение установленного законом минимального срока (в Германии — 7 лет; во Франции — 5 лет, в Нидерлан­дах — 3 года). В случае нарушения этой нормы налоговые орга­ны вправе предъявить компании требование уплаты налога с момента совершения трансграничной операции и получения дохода на прирост капитала. В Бельгии налоговые органы име­ют право поставить под сомнение реальность коммерческих це­лей участвующих в трансграничной операции компаний с по­следующими налоговыми требованиями, а бремя доказывания обратного возлагается на налогоплательщика. В некоторых го­сударствах-членах законодательство закрепляет ограничитель­ные условия, связанные с резидентством участников трансгра­ничной операции, что по существу противоречит положениям Директивы. Например, в Италии при обмене акций освобожде­ние от уплаты налога предоставляется только в том случае, если получающая компания или хотя бы один ее акционер является резидентом Италии. Сравнимые ограничения действуют также в Испании и Португалии.

Директивы № 2003/48/ЕС и 2003/49/ЕС о налогообложении дохода от сбережений в форме выплат процентов, об общей системе налогообложения, применяемой к выплатам процентов и роялти, осуществляемым между ассоциированными компа­ниями различных государств-членов, подтверждают эффектив­ность сложившегося в ЕС подхода к реализации принципа суб­сидиарности.

Директива № 2003/49/ЕС была принята с целью устранения условий для двойного налогообложения выплат процентов и роялти по сделкам между компаниями различных государств — членов ЕС. Положения Директивы предусматривают необходи­мость изменения национального налогового законодательства таким образом, чтобы по трансграничным сделкам выплаты процентов и роялти подпадали под налогообложение в госу­дарстве-члене только один раз. Другими словами, на едином

рынке ЕС в отношении этих выплат должен действовать нало­говый режим, аналогичный внутригосударственному. Директи­ва регламентирует два блока вопросов: 1) элементы налога, применяемого к выплатам процентов и роялти; 2) соотноше­ние национального и интеграционного права по предмету ре­гулирования. В Директиве подробно описываются субъект на­логообложения, предмет налогообложения и порядок исчисле­ния и уплаты налога (включая переходные положения для Греции, Испании и Португалии).

Директива в отношении налогов — это всегда компромисс государств и институтов ЕС в вопросах соотношения налоговой юрисдикции. Поэтому Директива всегда содержит возможность толкования положений о сфере ее действия. Не является ис­ключением и Директива № 2003/49/ЕС. Она не только преду­сматривает специальную оговорку об определении границ ее применения (ст. 9), но и закрепляет право государств-членов не применять данную Директиву в случае со сделками, для ко­торых основным мотивом или одним из основных мотивов яв­ляется уклонение от налогообложения или иные налоговые злоупотребления (ст. 5).

Целью Директивы № 2003/48/ЕС является создание таких правовых условий, при которых доход от сбережений в форме выплат процентов, осуществленных в одном государстве-члене в пользу бенефициаров — физических лиц-резидентов другого государства-члена, выплачивался бы при эффективном налого­обложении в соответствии с законами последнего государства- члена. Государства, обеспокоенные проблемой уклонения от налогов, решили, что эта задача не может быть решена ими са­мостоятельно, а наиболее эффективный правовой механизм возможно создать лишь на уровне Сообщества. Таким образом, в соответствии с принципом субсидиарности и была принята Директива № 2003/48/ЕС, сфера действия которой распростра­няется на налогообложение дохода от сбережений в форме про­центов, за исключением пенсионных и страховых выплат. Об­ращает на себя внимание круг вопросов, регулируемых Дирек­тивой. Традиционно объектом регулирования «налоговых» директив являются элементы структуры налога. Данная Дирек­тива подробно описывает субъекты налогообложения, предмет налогообложения и порядок исчисления и уплаты налога, (включая переходные положения в отношении Австрии, Бель­гии и Люксембурга). В то же время Директива содержит ряд

статей, более характерных для текста договора об избежании двойного налогообложения: а) положения, регулирующие об­мен информацией о выплатах процентов между государствами- членами; б) положения, определяющие способы устранения двойного налогообложения доходов в течение переходного пе­риода, установленного в отношении Бельгии, Люксембурга и Австрии. Способность директивы (как правовой формы) соче­тать в себе юридические черты внутригосударственного акта и международного договора позволяет ей создавать эффективный правовой механизм внесения изменений в национальное нало­говое законодательство.

Директивы о прямых налогах являют собой пример действия принципа субсидиарности в понимании государств-членов, ко­торые уступают интеграционному регулированию ровно столь­ко вопросов, сколько необходимо для создания общей системы регулирования отношений, представляющих взаимный (обще­европейский) интерес. При этом директивы содержат положе­ния, дозволяющие исключения из общего правила, что, безус­ловно, снижает эффективность принятых правовых актов. В то же время такой подход государств-членов удерживает Сообще­ства от принятия правовых норм, к действию которых они не готовы по объективным и субъективным причинам. Последние в большей мере имеют психологическое значение, ибо заклю­чаются в медленной адаптации государств к тенденции расши­рения сфер государственного суверенитета, передаваемых Со­обществам. Активным сторонником этой тенденции является Европейский Суд. Ориентированный в своей практике на рас­ширительное толкование норм интеграционного права и рас­пространение общеевропейских правил на регулирование отно­шений, не охваченных позитивным законодательством ЕС, Суд создает дополнительные условия для применения действующих норм интеграционного права и принятия новых актов Сооб­ществ.

Метод «негативной интеграции» применяется преимущест­венно путем принятия Судом ЕС решений, запрещающих дис­криминацию в налогообложении нерезидентов и доходов, по­лученных за границей.

Запреты действуют во всех сферах формирования и функ­ционирования ЕС, но в меньшей мере применяются в тех об­ластях интеграции, где разработана и эффективно действует система интеграционных актов, которые или имеют прямое

действие, или гармонизировали национальное налоговое зако­нодательство таким образом, что необходимые отношения в рамках ЕС не требуют общих запретительных мер. Налоговые отношения на сегодняшний день к таким «успешным» облас­тям отнести нельзя. Многое в налоговой сфере по-прежнему регулируется национальным законодательством, имеет свои особенности в отдельных государствах и в целях создания еди­ных правовых условий общего рынка требует негативной инте­грации. Такой подход достаточно эффективен, поскольку уста­навливает четкие рамки налоговой политики государств-чле­нов, в дальнейшем конкретизируемые актами институтов ЕС и корректируемые практикой Суда ЕС. Эти запреты сформулиро­ваны Судом в форме принципов и применяются к налоговым отношениям, возникающим в связи с любой деятельностью, результаты которой являются предметом налогообложения. В процессе рассмотрения и толкования положений договоров Суд установил запрет тарифных и нетарифных барьеров на гра­ницах внутри Сообщества и запрет дискриминации по призна­ку гражданства. Эти запреты, устанавливаемые Судом, обеспе­чивают реализацию целей налоговой политики ЕС и, в частно­сти, свободное движение товаров, лиц, услуг и капиталов.

Запрет тарифных и нетарифных барьеров для свободного дви­жения товаров, лиц, услуг и капиталов. Положения статей Дого­вора о ЕС, закрепляющие запрет на ограничения свободного передвижения товаров, лиц, услуг и капиталов, являются импе­ративными и имеют прямое действие. Любые исключения из этого принципа должны быть обоснованы и разъяснены в ре­шениях Суда ЕС.

Классическим примером такого подхода является решение по делу № 120/79 Cassis de Dijon. «Cassis de Dijon» — это алко­гольный напиток, импорт которого из Франции в ФРГ был за­прещен на том основании, что в нем содержалось менее 25% спирта, а это нарушало установленные законом ФРГ нормы минимального содержания алкоголя для определенных катего­рий алкогольных напитков. Рассмотрев дело в преюдициальном порядке, Суд ЕС сформулировал ряд принципиальных положе­ний: 1) в отсутствие общих правил (актов ЕС. — Авт.). регули­рующих производство и сбыт (отечественных. — Авт.) товаров, государства-члены сами регулируют все вопросы, связанные с производством и сбытом этих товаров на территории своих стран; 2) нарушением принципа свободной торговли являются

«любые национальные меры, которые могут прямо или косвен­но, фактически или потенциально воспрепятствовать торговле в рамках Сообщества». Это означает, что любой товар, законно произведенный (т. е. соответствующий стандартам производст­ва и торговли, существующим в стране-экспортере), должен быть допущен на территорию импортирующего государства- члена без каких-либо ограничений; 3) ограничения свободы пе­ремещения товаров в пределах Сообщества могут быть призна­ны необходимыми лишь в целях: эффективного налогового контроля; защиты здоровья общества; обеспечения честности коммерческих сделок; защиты прав потребителя. Эта часть ре­шения Суда, содержащая перечень обстоятельств, оправдываю­щих ограничения (justifications) в применении положений До­говора о ЕС, и получившая название «rule of reason» (правило здравого смысла), свидетельствует о стремлении Суда сохра­нить более гибкий подход к решению споров, возникающих из- за неготовности государств-членов к применению интеграци­онных норм прямого действия.

Оставляя государствам минимум возможностей уклонения от нормативных решений институтов ЕС, Суд внимательно следит за тем, чтобы в национальной судебной практике фор­мировалось и укреплялось понимание первичности интеграци­онного права. В случаях сомнений в выборе правовой нормы налоговые споры должны, по мнению Суда, рассматриваться исходя из принципов европейского права.

Другим примером, иллюстрирующим общее стремление Су­да к толкованию коллизии правовых норм в пользу интеграци­онного права, является дело № 18/84 Tax advantages for newspa­per publishers, предметом которого был вопрос о соответствии некоторых положений налогового законодательства Франции праву Европейских сообществ. Национальный закон преду­сматривал налоговые льготы для французских фирм, издающих газеты и журналы, содержащие преимущественно политиче­скую информацию. При этом законодательство предусматрива­ло такие налоговые льготы лишь в отношении издательств, ко­торые печатали свою продукцию на территории Франции, но не за рубежом. Это положение национального закона — нало­говые льготы для издательств, выпускающих продукцию лишь в пределах национальных границ — было квалифицировано Су­дом как препятствие для свободного движения товаров внутри Сообщества и мера, эквивалентная количественным ограниче­

ниям на импорт. Суд, дав расширительное толкование данному положению налогового законодательства Франции, признал его несовместимым с Договором о ЕС и нарушающим принцип свободного движения товаров.

Запрет дискриминации по признаку гражданства. Среди мно­гочисленных дел, рассмотренных Судом ЕС, в связи с приме­нением данного принципа, следует отметить те, которые имеют важное значение для развития налогового права ЕС и охваты­вают разные аспекты проблемы, в частности, налогообложение физических лиц, работающих по найму, лиц свободных про­фессий и юридических лиц государств-членов.

В деле № С-204/90 Bachmann case Суд ЕС рассматривал в преюдициальном порядке иск, направленный Кассационным судом Бельгии с целью разъяснения ст. 48, 59, 67 и 106 (новые ст. 39, 49, 107) Договора о ЕС. Истец, гражданин Германии, пе­реехавший на работу по найму в Бельгию, оспаривал оправдан­ность ограничений, налагаемых на него бельгийским налого­вым законодательством в части предоставления налоговых льгот. Истцу, который внес необходимые взносы и получил со­ответствующие страховые полисы в немецких страховых компа­ниях, было отказано в предоставлении налоговых льгот в связи с тем, что страховые взносы были уплачены иностранной стра­ховой фирме вне территории Бельгии. Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд отметил в национальном налоговом законодательстве наличие косвенной дискриминации по при­знаку гражданства.

В деле № 279/93 Schumacker case Суд ЕС рассматривал в преюдициальном порядке иск, направленный финансовым су­дом ФРГ на предмет соответствия некоторых положений не­мецкого налогового законодательства ст. 48 (новая ст. 39) Дого­вора о ЕС. Истец, бельгийский гражданин, постоянно прожи­вающий в Бельгии, получал большую часть своего дохода наемного работника в Германии, где этот доход, в соответствии с принципом территориальности, облагался налогом на зара­ботную плату. При этом на него не распространялось действие налоговых льгот (личных налоговых скидок на получаемый до­ход и «семейных» скидок), поскольку такие льготы, в соответ­ствии с налоговым законодательством ФРГ, устанавливались лишь в отношении резидентов. Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд ЕС констатировал отсутствие каких-либо существенных отличий фактического положения резидентов и

истца, получающих свой доход в форме заработной платы на территории ФРГ. По мнению Суда, отказ истцу в предоставле­нии налоговых льгот аналогичных тем, которые получают рези­денты, является дискриминацией, а соответствующие положе­ния национального налогового законодательства противоречат Договору о ЕС.

В деле № 80/94 Wielockx Суд ЕС рассматривал в преюдици­альном порядке иск о соответствии некоторых положений на­логового законодательства Нидерландов ст. 52 (новая ст. 43) Договора о ЕС. Истец, врач-физиотерапевт, постоянно прожи­вающий в Бельгии, но имеющий практику в Нидерландах, об­ратился в суд с иском о нарушении его прав о свободе место­жительства и профессиональной деятельности. В соответствии с законодательством Нидерландов в отношении взносов в пен­сионный фонд лиц свободных профессий действуют налоговые вычеты. Эти средства остаются у плательщика и рассматрива­ются как отсроченный по времени налоговый платеж, который будет впоследствии возмещен при налогообложении пенсий. Такие налоговые льготы были установлены лишь для резиден­тов, поскольку их возмещение в будущем при уплате налогов с пенсий невозможно в отношении нерезидентов. Рассмотрев все относящиеся к данному делу вопросы, Суд не признал убеди­тельной ссылку Нидерландов (в качестве «оправдывающего об­стоятельства») на необходимость защиты взаимосвязанности (cohesion defence) национальной налоговой системы и нацио­нального налогового законодательства и установил наличие дискриминации по признаку гражданства.

Дело № 270/83 Avoir fiscal case рассматривалось Судом ЕС в связи с обращением Комиссии на основании ст. 169 (новая ст. 226) Договора о ЕС. Суть спора заключалась в том, что неко­торые европейские страховые компании через свои филиалы во Франции инвестировали финансовые средства в ценные бумаги местных фирм и по получении дивидендов рассчитывали на на­логовые льготы в виде налоговых кредитов, которые получали французские держатели акций. Однако в соответствии с нацио­нальным налоговым законодательством такие льготы предос­тавляются лишь резидентам Франции. Исключение делается для некоторых иностранных держателей акций в соответствии с двусторонними договорами об избежании двойного налогооб­ложения. Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд ЕС отклонил аргументы Франции как неубедительные.

По мнению Суда, и резиденты, и нерезиденты (филиалы иностранных страховых компаний) являются плательщиками корпорационного налога на территории Франции, т. е. призна­ются французским законодательством равными субъектами об­ложения подоходным налогом. Таким образом, отказ в предос­тавлении нерезидентам льготы, аналогичной получаемой рези­дентами, является дискриминацией по признаку гражданства. Суд также отметил, что ссылка Франции на отсутствие необхо­димой «позитивной интеграции» не может быть аргументом, так как есть общие принципы, установленные учредительными договорами. В соответствии с этими принципами французское законодательство, закрепляющее различный налоговый режим для резидентов и нерезидентов, дискриминирует последних по признаку гражданства.

К вопросу об установлении различного налогового режима резидентов и нерезидентов в государствах ■— членах ЕС Суд об­ращается постоянно. И со временем позиция Суда по существу не меняется: Суд по-прежнему проводит линию расширитель­ного толкования принципа запрета дискриминации, стремясь, при отсутствии актов позитивного права, сформулировать ус­тойчивые правовые позиции, влияющие не только на право­применительную практику, но и на нормотворчество в государ­ствах — членах ЕС.

В целом правовой механизм гармонизации законодательства государств — членов ЕС строится на гибком сочетании методов позитивной и негативной интеграции, которые сохранят свое значение в правовой политике институтов ЕС и после приня­тия Конституции ЕС.

В заключение можно сделать следующие обобщения: во- первых, Конституция вводит разделение компетенции между Европейским Союзом и государствами-членами, устанавливая исключительную, совместную и остаточную компетенцию, предполагающую меры поддержки и координации со стороны ЕС. Налоговая политика отнесена к совместной компетенции как часть деятельности по обеспечению функционирования внутреннего рынка. При этом налоговая политика по-прежне­му остается второстепенным направлением интеграции, а боль­шинство налогов — предметом регулирования национальным законодательством государств — членов ЕС; во-вторых, изме­нения институциональной и правовой системы, предусмотрен­ные в Конституции, принципиально не меняют подход к регу­

лированию налоговых отношений. Это еще раз подтверждают тезис о том, что, даже уступая часть своего налогового сувере­нитета Европейскому Союзу, государства-члены по-прежнему стремятся оказывать максимальное влияние на процесс приня­тия решений по налоговым вопросам.