§1. Общие вопросы расследования налоговых преступлений

К налоговым преступлениям относятся деяния, посягающие на такие налоговые правоотношения, которые запрещены законодательством под угрозой уголовного наказания. Налоговыми правоотношениями являются отношения между налогоплательщиками и бюджетами различных уровней, а также государственными небюджетными фондами, возникающие на основе налогового законодательства.

Налоговые преступления относятся к преступлениям в сфере экономической деятельности. В особую группу в уголовном законодательстве эти преступления не выделены, однако в следственной практике и науке такое выделение существует3. При выделении налоговых преступлений за основу взята группировка, основанная на признаках, отражающих специфику сферы жизнедеятельности (в данном случае сферы налогообложения), в которой они совершаются.

К числу этих признаков, прежде всего, относятся: особый субъектный состав налоговых правоотношений (налоговые органы, налогоплательщики, налоговые агенты) и специфический объект

1              Статья 11 ТК РФ определяет декларанта как лицо, «которое декларирует товары либо от имени которого декларируются

товары»; перевозчика как «лицо, осуществляющее перевозку товаров через таможенную границу и (или) перевозку товаров

под таможенным контролем в пределах таможенной территории Российской Федерации или являющееся ответственным за

использование транспортных средств».

2Таможенный брокер (представитель) — посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению дек

ларанта или иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные опера

ции в соответствии с ТК РФ.

является лицо, выступавшее в качестве декларанта, поскольку именно оно заявляет таможенному органу недостоверные све

дения о товарах, чем совершает противоправное деяние.

Таким образом, таможенный брокер, как и декларант, выполняет все обязанности и несет в полном объеме ответственность, независимо от того, является ли он лицом, перемещающим товары, будучи обязанным предоставлять таможенным органам достоверные сведения и документы.

3              Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. — М., 2000.

648

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

(отношения по поводу исчисления, уплаты налогов (сборов) и осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты).

Поскольку преступления этого вида посягают на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета, постольку в конечном итоге пострадавшим по данному преступлению является государство. А поэтому следует учитывать повышенное внимание правоохранительных органов к налогоплательщикам, нередко выражающееся в обвинительном (субъективистском) уклоне проводимых проверочных акций при расследовании уголовных дел данной категории.

Однако следует учитывать и то, что практика действительно направлена на уклонение от уплаты налогов. На сегодняшний день налоговыми органами выявляется множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажений сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к уменьшению налоговых платежей в бюджеты.

В качестве противовесов этому государство выработало теоретико-практические принципы работы налоговых и иных государственных органов.

Содержание этих принципов сводится к следующему:

• Презумпция облагаемости, под которой понимается необходимость налогообложения всех объ

  ектов, за исключением тех, которые исключены законом. В налоговых правоотношениях поня

  тие «презумпция облагаемости» означает, что налогоплательщик в отношении любого налога

  сам должен доказать, что он не заплатил его на вполне законных основаниях.

• «Неосторожная» вина налогоплательщика, т.е.
  совершение налогового правонарушения не

  только умышленно, но и по неосторожности (легкомыслию или небрежности).

• Принцип приоритета содержания над формой, т.е. оценка юридических актов налогоплатель

  щика (договоров, соглашений, сделок) не по названиям или формулировкам в них, а по реально

  возникшим отношениям. Например, налогоплательщик с целью сдачи помещения в аренду и

  получения таким образом неучтенной прибыли за счет арендных платежей заключил договор о

  совместной деятельности, согласно которому в качестве своего взноса предоставил партнеру

  «возможность размещения его работников» на своих площадях (довольно распространенная

  форма). Налоговые органы приоритетными в этих правоотношениях считают отношения, свя

  занные с арендой, что влечет для организации-арендатора соответствующие санкции.

• Разновидностью данного принципа является принцип приоритета «реальной цели сделки» над

  декларируемой. К примеру, предприятие после заключения договора займа, взятого у другого

  предприятия, рассчитывалось с последним собственной продукцией. При этом с полученного

  займа не уплачивался НДС. Налоговый орган усмотрел здесь скрытую форму сделки купли-

  продажи, где самая обычная предоплата за поставляемый товар с целью уклонения от уплаты

  налога отражалась в форме денежного займа (см. Вестник ВАС РФ, 1996, №12, постановление

  Президиума ВАС РФ от 17.09.96, № 367/96).

• Принцип установленной формы. Суть этого принципа в установлении государственном специ

  альных форм отчетной бухгалтерской документации, образцов бланков, установлении сроков

  сдачи отчетов. Не допускается произвольный учет, применение бланков неустановленных об

  разцов и т.д.

• Приоритет административного (налогового) права над гражданским. То есть во главу отно

  шений налогоплательщика с государством ставятся преимущественно  административно-

  властные рычаги, а не гражданско-правовые нормы. В соответствии с ч.

  3 ст. 2 ГК РФ к иму

  щественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении

  одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным

  отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено за

  конодательством.

Применяя указанные принципы на практике, налоговые органы добиваются пополнения доходной части бюджета. Однако нередко, руководствуясь этой методикой, работники налоговых служб и правоохранительные органы «переносят» ее в сферу уголовно-правовых отношений, где изложенные принципы совершенно неприемлемы.

Отсюда и необоснованно возбужденные дела лишь по одному факту посягательства на объект преступления, ущемление прав конкретных граждан, которым необоснованно предъявляются обвинения в уклонении от уплаты налогов с организаций.

Налоговые преступления представлены в УК РФ четырьмя статьями, имеющими общий объект преступления и некоторые иные общие черты— 198, 199, 1991, 1992. Новое содержание прежних статей (198 и 199) и дополнительные составы (1991, 1992) приняты Федеральным законом РФ от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации».

649

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

Появление указанных норм связано не только с усилением уголовно-правовых санкций за уклонение от уплаты налогов, но и с попытками сделать правовую норму более понятной, четкой и не допускающей двойного толкования. В какой-то степени эта цель достигнута.

Однако, учитывая бланкетный характер этих норм и необходимость при их применении обязательного учета других правовых норм, в основном из налогового и редко из финансового права, следует признать, что цель обновления уголовного законодательства всё же до конца не реализована. Ибо само налоговое законодательство сегодня— это чрезвычайно запутанное, непоследовательное и противоречивое поле в правовом пространстве России, в котором не так-то легко разобраться.

А поэтому следователям при расследовании налоговых преступлений необходимо досконально знать всю относящуюся к расследуемым фактам (деяниям) законодательную и нормативно-правовую базу, уметь читать и анализировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а также эффективно взаимодействовать со специалистами: ревизорами, аудиторами, экспертами и иными лицами в целях наиболее полного установления обстоятельств преступления.