Об’єкт оподатковування

Концептуальними моментами при регулюванні об’єкта оподаткування за акцизним збором є два вихідні положення. По-перше, принциповий облік при закріпленні поняття об’єкта оподаткування типу даного податку.

Специфіка законодавчого регулювання об’єкта оподаткування за акцизним збором характеризується дуже мобільним зв’язком між категоріями “об’єкт” і “предмет”. Причому дане розмежування здійснене й на рівні поділу законодавцем цих понять за окремими статтями відповідного акта. Саме в такий спосіб і регулюються конструкції “об’єкта оподаткування” і “підакцизних товарів”. У зв’язку із цим важко погодитися із твердженням Р. А. Шепенко, який, виходячи з того, що кожний податок має самостійний об’єкт оподаткування, підкреслює, що “...стосовно акцизів об’єкт оподаткування, або податку, являє собою те, що обкладається акцизом... Предметом обкладання є ті предмети матеріального світу, з якими закон пов’язує податкові наслідки”³¹³.

Більш логічною позиція авторів підручника “Податкове право Росії”, які підкреслюють: “Якщо предмети акцизообкладання (підакцизні товари) - це предмети матеріального світу, то об’єкти обкладання акцизами - це операції з підакцизними товарами, при здійсненні яких у платника податків виникає обов’язок щодо сплати даного податку”³³⁴. Важливо при цьому мати на увазі, що сама по собі наявність в особи підакцизного товару ще не породжує обов’язок зі сплати акцизного збору. Тільки певна дія, пов’язана з ним (ввіз ^{[329] [330] на митну територію, реалізація) переводить даний товар у розряд підстав, що породжують виділення об’єкта оподаткування й у зв’язку із цим ~ обов’язок зі сплати акцизного збору.}

Законодавство України визначає об’єкт оподаткування акцизного збору як:

а) обороти від реалізації виготовлених в Україні підакцизних товарів (продукції), у тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безоплатної передачі товарів (продукції) або із частковою їх оплатою, а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини;

б) обороти від реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки (крім оборотів від реалізації (передачі) для виробництва підакцизних това­рів, за винятком нафтопродуктів), а також для своїх працівників;

в) вартість товарів (продукції), які імпортуються (увозяться, пересилаються) на митну територію України, у тому числі в межах бартерних (товарообмінних) операцій або без оплати їх вартості чи із частковою оплатою.

У такий спосіб в українському податковому законодавстві робиться спроба закріплення своєрідної родової конструкції об’єкта оподаткування. Подальша деталізація його здійснюється з ура­хуванням різновидів підакцизних товарів.

Особливість законодавчого регулювання об’єкта оподаткування за акцизом в Україні підкреслює ще одну особливість. Ст. З Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” закріплює, фактично, два різних підходи до визначення змісту даного елемента правового механізму податку:

а) об’єкт оподаткування при сплаті акцизного збору в загальному порядку;

б) об’єкт оподаткування при реалізації податкового обов’язку за акцизним збором через податкового агента.

Так, при продажі (інших видах відчуження) податковими агентами підакцизних товарів (продукції) об’єктом оподаткування є:

- для вироблених на території України товарів (продукції) - обороти від реалізації таких підакцизних товарів (продукції), включаючи вартість будь-яких додаткових послуг або робіт, пов’язаних з такою реалізацією;

- для імпортованих (завезених, пересланих) на митну територію України товарів (продукції) - обороти від реалізації таких підакцизних товарів (продукції), включаючи вартість будь- яких додаткових послуг або робіт, пов'язаних з такою реалізацією па митній території України, але не менше митної вартості таких підакцизних товарів (продукції), з урахуванням сум оплаченого або нарахованого, але не оплаченого ввізного (імпортного) мита^[331].

Безумовно, при закріпленні раціонально діючого правового механізму акцизного збору необхідна кореспонденція, чіткий взаємозвязок понять платника цього збору й об’єкта оподаткування. Насамперед, принциповим вихідним моментом є те, що платником може розглядатися тільки особа, яка володіє, користується або розпоряджається предметами, або пов’язана з об’єктом оподаткування, тільки в такому випадку можна говорити про виникнення податко­вого обов’язку. Не менш важливою є деталізація особливостей виконання цього обов’язку, зумовлена або специфікою статусу платника чи пов’язаної з ним особи, або специфікою об’єкта оподаткування.

Реалізація даного положення при законодавчому регулюванні акцизного збору зумовлює й виділення різновидів об’єкта оподаткування залежно від особливостей статусу податкового агента. Варто погодитися із зауваженняням Г. В. Бех, що аргументовано звертає увагу на те, що мова, фактично, іде про дві різні форми податкового агента, і це обумовлює їхні різні права й обов’язки^[332]. Дійсно, у першому випадку мова йде про оподаткування операцій від реалізації товарів (продукції'), вироблених на території держави, і реалізація агентських прав і обов’язків зумовлює існування специфічної форми “внутрішнього податкового агента”, статус якого регулюється винятково податковим законодавством.

Підакцизні товари

Особливістю правового регулювання акцизного збору є чітке розмежування об’єкта й предмета оподаткування. Якщо об’єкт оподаткування характерний для будь-якого правового механізму податку, то вичленовування як самостійної складової на рівні законодавств предмета відбувається не завжди. Дуже часто це робиться через деталізацію чи уточнення змісту об’єкта опо­даткування, або при визначенні особливостей законодавчого регулювання бази оподатковування. Лише деякі податки на рівні законодавчого визначення елементів містять більш-менш систематизовану оцінку предмета оподаткування (наприклад, акцизний збір, податок із власників транспортних засобів і інших самохідних машин і механізмів).

Як предмети при акцизному оподаткуванні виступають певні матеріальні блага - товари (продукція), які законодавець включив до спеціального переліку і з якими пов’язується виникнення в платників податкового обов’язку за акцизним збором. Для виділення й закріплення переліку подібних товарів (продукції) податковим законодавством уведений спеціальний термін - підакцизні товари. При аналізі зміста переліку підакцизних товарів необхідно виходити з певної кореспонденції. У цьому випадку важливо враховувати, що при регулюванні тих або інших розділів Особливої частини податкового права (а найчастіше - податкових кодексів) виходити необхідно з концептуальних вихідних положень, які закріплені в Загальній частині. Саме тому при визначенні переліку підакцизних товарів потрібно опиратися на визначення товару в цілому, що закріплюється при деталізації різновидів об’єкта оподат­кування³³⁷.

Діюча система акцизного оподаткування виділяє три групи підакцизних товарів:

- першу групу становлять підакцизні товари (продукція), які можуть використовуватися тільки в режимі особистого й,

^," Например, в налоговом законодательстве Российской Федерации такое концептуально исходное определение товара в целях налогообложения содержится в п.

- друга група підакцизних товарів (продукції) охоплює предмети, які призначені для виробничого споживання (наприклад, запасні частини, деталі тощо);

- до третьої групи підакцизних товарів можна віднести різновиди товарів (продукції), які залежно від конкретних цілей, завдань можуть використовуватися у режимі як особистого споживання, так і виробничого (нафтопродукти, спирт тощо).

Законодавче регулювання переліку підакцизних товарів в Україні відрізняється досить громіздкими конструкціями. Фактично, із законодавчого акта, що закріплює елементи правового механізму акцизного збору, ні переліку підакцизних товарів, ні розмірів ставок визначити неможливо. Законодавець обрав відсильну конструкцію ув’язування цих елементів у єдину систему правового механізму акцизного збору. Переліки підакцизних товарів в Україні вста­новлюються окремими законами. Ними згруповані певні типи підакцизних товарів: спирт етиловий і алкогольний напої; тютюнові вироби; транспортні засоби; деякі товари (продукція).

При аналізі таких переліків необхідно враховувати обов’язкову кореспонденцію законодавчих норм, що їх визначають, з положеннями правозастосовних актів. Практично, кожний подібний перелік підакцизних товарів орієнтується на єдину систему класифікації й кодування, й опис окремих товарів здійснюється відповідно до коду товару. Природно, основний упор у цьому випадку робиться на спрощення обліку й звітності, обробки інформації, й неузгодженість переліків закону та класифікатора неможлива. Точність і адекватність обліку підакцизних товарів (продукції") є підставою й у випадку розв’язання податкових спорів.

29.4.