Платники акцизного збору

Аналізуючи такий основний елемент правового механізму акцизного збору як платник податків, необхідно враховувати, що при класифікації податків за принципом платника даний вид платежу належить до групи податків, що припускають змішаного платника.

Вже через рік, із прийняттям Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” від 26 грудня 1992 р. відбулися істотні зміни щодо регулювання такого становища. До платників акцизного збору були віднесені суб’єкти підприємницької діяльності - виробники підакцизних товарів (продукції), а також суб’єкти підприємницької діяльності, які імпортують підакцизні товари (продукцію)^[321]. Фактично, через подібну деталізацію суб’єктів законодавець закріпив два різновиди акцизного збору, що сплачується, з одного боку, як непрямий податок при виробництві підакцизних товарів і, з іншого боку, як непрямий податок при імпорті підакцизних товарів. Якого- небудь закріплення типів платників, або виділення їх форм почато не було. Обов’язок сплачувати акцизний збір делегувався будь-якому суб’єктові підприємницької діяльності, що здійснювали виробниц­тво або імпорт підакцизних товарів.

До початку 2006 року законодавство України не просто скорегувало підхід до визначення платника, але по суті принципово змінило конструкцію зобов’язаних осіб. На сьогодні чинне подат­кове законодавство відмовилося від орієнтації на обов’язкове заняття підприємницькою діяльністю осіб, які виступають як платники податку. Так, відповідно до чинної на 1 січня 2006 р. редакції ст. 2 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір”:

“Платниками акцизного збору є:

а) суб’єкти підприємницької діяльності, а також їх філії, відділення (інші відокремлені підрозділи) - виробники підакцизних товарів на митній території України, у тому числі з давальницької сировини по товарах (продукції), на які встановлено ставки акцизного збору у твердих сумах, а також замовники, за дорученням яких виготовляється продукція на давальницьких умовах по товарах, на які встановлено ставки акцизного збору у відсотках до обороту, які сплачують акцизний збір виробнику;

б) нерезиденти, які здійснюють виготовлення підакцизних товарів (послуг) на митній території України безпосередньо або через їх постійні представництва чи осіб, прирівняних до них згідно із законодавством;

в) будь-які суб’єкти підприємницької діяльності, інші юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, які імпортують на митну територію України підакцизні товари, незалежно від наявності внесених до них іноземних інвес­тицій;

г) фізичні особи - резиденти або нерезиденти, які ввозять (пересилають) підакцизні речі або предмети на митну територію України у вигляді супроводжувального або несупроводжувального багажу, а також фізичні особи, які одержують такі підакцизні речі (предмети), переслані (надіслані) через митний кордон України у вигляді поштових або інших відправлень або несупровідного багажу, в обсягах або вартістю, що перевищують норми безмитного провезений (пересилання) для таких фізичних осіб, визначені митним законодавством;

д) юридичні або фізичні особи, які купують (одержують в інші форми володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари у податкових агентів”^[322].

Специфікою регулювання кола платників акцизного збору відносно товарів, увезених на митну територію, є безумовна кореспонденція податкового й митного законодавства. Своєрідним різновидом зобов’язаної особи при виконанні податкового обов’язку щодо акцизу є декларант як особа, що переміщує через митний кордон товари й заявляє, декларуючи, що пред’являє їх для митного оформлення^[323]. Необхідно враховувати, що переміщення через мит­ний кордон передбачає здійснення дій щодо ввезення на митну територію або вивезення з неї товарів або транспортних засобів будь-яким способом, включаючи пересилання в міжнародних поштових відправленнях, викорис-тання трубопровідного транспорту й ліній електропередач. Виходячи із цього, декларантом може виступати особа, що переміщує товари й транспортні засоби, або митний брокер, як посередник, що виконує від власного імені опе­рації по митному оформленню.

Особливістю сплати акцизів при переміщенні товарів через митний кордон держави, як уважає Р. А. Шепенко, є можливість делегування податкових зобов’язань іншій особі. У цьому випадку він виходить із того, що будь-яка зацікавлена особа вправі сплатити митні платежі (відповідно, й акцизи). У цю категорію осіб входить і декларант, що..є особою, яка не тільки володіє правом подачі в митний орган декларації, але й бере на себе зобов’язання щодо сплати митних платежів”, “... таким чином, у митній справі допускається перекладання обов’язку щодо сплати акцизів на іншу особу”^[324]. Хотілося б при цьому підкреслити, що в такому випадку мова не йде про перекладання податкового обов’язку. Делегування виконання тих або інших дій декларанту, зовсім не означає передачу йому обов’язків платника податків. Фактично, мова йде про специфічну форму реалізації повноважень податкового агента. При цьому важливо розмежовувати все-таки предмет митного й податкового регулювання, які, співіснуючи, пе зливаються в єдину конструкцію, а обумовлюють спеціальні інституціональні режими регулювання, а відповідно й закріплення митного або податкового статусу тієї самої особи.

Як ми вже підкреслювали, акцизний збір за принципом кла­сифікації платників відноситься до категорії змішаних податків, тобто в різних варіаціях як платники присутні і юридичні, і фізичні особи. Такий підхід не виключає, однак, класифікації платників акцизного збору за іншими підставами. Наприклад, відповідно до характеру діяльності, пов’язаної з операціями з підакцизними товарами, можлива класифікація платників акцизного збору на три групи:

1. По підакцизних товарах - їх виробники - суб’єкти підприємницької діяльності, підприємства й організації, включаючи підприємства з іноземними інвестиціями, філії, відділення й інші відокремлені підрозділи.

2. По ввезених на територію України підакцизних товарах - суб’єкти підприємницької діяльності, які імпортують підакцизні товари (продукцію). Редакція ст. 2 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” розкриває поняття платника більш вдало, ніж попередній варіант ст. 2 Закону України від 18 грудня 1991 р., де платник визначається в загальній формі як суб’єкт підприємницької діяльності, що реалізує на території України підакцизні товари.

3. Громадяни України, іноземні громадяни, особи без грома­дянства, які ввозять (пересилають) підакцизні товари (продукцію) на митну територію України.

Традиційно податкове законодавство при деталізації різновидів платників акцизного збору розмежовує групи резидентів і нерезидентів. І в цьому випадку кожний з вищенаведених видів платників, диференційованих залежно від характеру діяльності, пов’язаної з операціями з підакцизними товарами, можна розмежувати на резидентів і нерезидентів (які виробляють або підакцизні товари, що ввозять на митну територію України, або продукцію). Варто погодитися із зауваженням Г. В. Eex про безумовну важливість урахування даного положення^[325]. Така диференціація вкрай необхідна, тому що розмежування підгруп виробників підакцизних товарів базується в цьому випадку на різних податкових режимах. Якщо резиденти України діють відповідно до загального податкового режиму, відчуваючи загальний рівень податкового тиску, поводження яких регулюється нормами національного податкового законодавства, то податковий режим нерезидентів припускає змінений рівень податкового тиску, корегування їхнього статусу цілою низкою міжнародних угод з оподатковування.

Переважну частину платників акцизного збору становлять суб’єкти підприємницької діяльності. Із середини 90-х років XX сторіччя особлива увага при законодавчому регулюванні податкового обов’язку по акцизному збору стала приділятися виділенню в сис­темі платників податків фізичних осіб. Значну групу платників акцизного збору становлять громадяни - суб’єкти підприємницької діяльності, що ввозять на митну територію України підакцизні товари (продукцію) як для власних, так і для виробничих потреб з метою продажу або реалізації на умовах комісії й реекспорту. Ввоз підакцизних товарів на митну територію України даним різновидом платників здійснюється згідно зі спеціальними режимами^[326] При цьому регламентуються: порядок заповнення вантажної митної декларації; порядок і строки сплати акцизного збору; порядок повернення раніше сплачених сум акцизного збору; порядок стягнення не сплачених у встановлений термін сум обов’язкових платежів; перелік товарів, звільнених від сплати акцизного збору; перелік товарів, що підлягають обкладанню акцизним збором.

Чинним податковим законодавством України (Декретом Кабінету Міністрів "України “Про акцизний збір”) закріплене поняття податкового агента. Під терміном “податковий агент” розуміється суб’єкт підприємницької діяльності, створений у формі підприємства з іноземними інвестиціями, а також його дочірні підприємства, філії, відділення, інші структурні підрозділи, право якого на звільнення від оподаткування окремими податками, зборами (обов’язковими платежами) було підтверджено рішенням суду, і який уповноважений здійснювати нарахування й стягнення акцизного збору із платників акцизного збору, а також вносити суми акцизного збору, стягнені із платників, до бюджету’²⁹. При визначенні поняття податкового агента ст. 1 Декрету' Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” містить відсилання до ст. 2, що визначає коло платників акцизного збору, чим обмежуються функції представництва податкових агентів. Вони можуть виступати представниками й реалізовувати обов’язки тільки щодо тих юридичних і фізичних осіб, які купують у податкових агентів (одержують в інші форми володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари.

Податковий агент не є платником акцизного збору, але є особою, уповноваженою законодавством нараховувати, стягувати акцизний збір з відповідних платників і вносити його до бюджету, відповідати за невиконання або неналежне виконання таких повноважень. Цим податковий агент має певну подібність із особою, що веде справи простого товариства. Однак між ними існують принципові розбіжності³⁵⁰:

а) за підставами виникнення. Права й обов’язки податкового агента породжуються імперативним велінням відповідної норми законодавчого акту, тоді як права й обов’язки особи, що веде справи простого товариства визначаються на договірній основі - угодою всіх учасників договору простого товариства (договору про спільну діяльність);

б) за характером и джерелами доходів. Податковий агент зумовлює, або безпосередньо пов’язаний з одержанням доходів платником податків, найчастіше є джерелом одержання ^[327] доходів останнього, з яких і повинна сплачуватися сума акцизного збору. Кожний учасник договору простого товариства має у своєму розпорядженні самостійне джерело доходів, а особа, що веде справи простого товариства, лише бере участь у веденні спільної діяльності, що і є джерелом одержання цих доходів;

в) за змістом правового статусу. Податковий агент має самостійні права й обов’язки, пов’язані із правами й обов’язками платника податків, але не підмінюючі їх, коли при реалізації податкового обов’язку платника чітко розмежовується статус його й податкового агента. Кожний учасник договору простого товариства користується правами й обов’язками платника податків, виконання податкового обов’язку по акцизу здійснюється ними солідарно, що обумовлює загальне здійснення статусу зобов’язаної особи щодо відповідного виду податку;

г) за підставами відповідальності. Учасник договору простого товариства (договору про спільну діяльність) може залучатися до відповідальності за невиконання податкового обов’язку, оскільки мова йде про реалізації статусу платника податків. Податковий агент не несе відповідальності за реалізацію обов’язків платників податків, а відповідальність його настає “...за належне нарахування й стягнення акцизного збору з його платників, а також за повне й своєчасне внесення стягнених сум до бюджету”^[328].

29.3.