Налоговая экспертиза

проводится в экспертнокриминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации^[60] и представляет собой исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов, включая не только правильность исчисления и перечисления (исчисления, удержания, перечисления) налогов и (или) сборов со стороны налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), но и соответствие действий налоговых органов установленным нормам и правилам в части исчисления налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению и перечислению.

При производстве налоговой экспертизы не решаются правовые вопросы, что подчеркивается в решении Верховного Суда Российской Федерации от 26 марта 2008 г. № ГКПИ08-334, которое было принято по жалобе гражданина, оспаривавшего законность включения налоговой экспертизы в Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации. В указанном решении Верховного Суда Российской Федерации подчеркивается, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук — бухгалтерского учета и налогообложения, при этом теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде. Разрешение правовых вопросов при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится, оспариваемые положения нормативного акта такого требования также не устанавливают.

В связи с этим недопустимо при вынесении постановления о назначении налоговой экспертизы указывать в числе прочих следующие вопросы:

1. Имеются ли факты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, а также страховых взносов во внебюджетные фонды со стороны организации (индивидуального предпринимателя) — налогоплательщика за определенный налоговый период? или

уклонялась ли организация (индивидуальный предприниматель) — налогоплательщик от уплаты налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды за определенный налоговый период?

2.

В данных вопросах использовались формулировки из области уголовного законодательства — уклонение от уплаты налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды. Эксперт, проводящий налоговую экспертизу, — лицо, обладающее специальными знаниями в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, но никак не уголовного права. Ответы на приведенные вопросы должен дать следователь, принимая то или иное процессуальное решение после заключения налоговой экспертизы.

В постановлении о назначении налоговой экспертизы могут быть приведены следующие вопросы:

1. Правильно ли выполнен расчет налога по конкретному объекту налогообложения?

2. Какие нарушения были допущены при расчете налогов и (или) сборов?

3. Какое влияние оказали данные нарушения на определение налогооблагаемой базы и суммы налога за определенный налоговый период?

4. Предпринимались ли налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) действия по сокрытию объектов налогообложения? какие именно?

5. На какую сумму были сокрыты объекты налогообложения?

6. Какая сумма налога должна быть с них уплачена?

7. Правильно ли были отражены в документах бухгалтерского учета и финансовой отчетности, включая расчет налога, прибыль и убытки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг?

Объектами налоговой экспертизы являются:

1) первичные документы (товарно-транспортные накладные, товарные и кассовые чеки, платежные поручения, расходные кассовые ордера, др.);

2) платежные документы, на основании которых осуществлялось движение денежных средств организации (индивидуального предпринимателя) как в наличной, так и в безналичной форме (приходные кассовые ордера, платежные поручения, др.);

3) документы бухгалтерского учета (бухгалтерский баланс и приложения к нему, регистры бухгалтерского учета по синтетическому и аналитическому учетам);

4) документы из кредитных организаций о совершении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (справки и выписки с банковских счетов);

5) документы налоговой отчетности за определенный налоговый период (налоговые декларации, расчеты налогов, др.);

6) протоколы следственных действий;

7) иные документы, связанные с применением специальных знаний в сфере налогообложения в процессе проведения предварительной проверки сообщения о совершении налогового преступления или не связанные с этим обстоятельством (акты документальных проверок, аудиторские заключения, акты ревизий и инвентаризаций, заключения специалиста, др.).

В налоговые органы могут быть представлены сфальсифицированные документы, содержащие не только интеллектуальный подлог, но и материальный. Для выявления подлога проводятся различные документоведческие экспертизы.

При сокрытии объекта налогообложения путем внесения исправлений и изменений в соответствующие документы, для установления способа полной или частичной подделки документа и использованных для этого технических устройств, выявления особенностей материала, из которого изготовлен документ, а также средств, при помощи которых он изготовлен, назначается судебно-техническая экспертиза документов.

В ходе проведения судебно-технической экспертизы документов исследуются реквизиты документа, материал носителя, на котором он зафиксирован, особенности изготовления представленного документа, а также оттиски печати, штампа.

При назначении судебно-технической экспертизы документов в постановлении могут быть поставлены следующие вопросы.

По реквизитам документа:

1. Когда и каким способом изготовлен представленный на экспертизу документ (распечатан на принтере персонального компьютера, на печатной машинке, выполнен рукописным или типографским способом, составлен из других документов, др.)?

2. Были ли внесены в представленный документ какие-либо изменения техническим способом (дописка, переклейка, подчистка, травление, др.)? каким именно?

3. Что было выполнено раньше — подпись, печать, текст документа?

4. Каково первоначальное содержание документа, в который были внесены изменения?

5. Выполнена ли подпись в представленном документе с использованием технических средств?

При исследовании машинописных текстов:

6. Распечатан ли текст представленного документа на конкретном принтере?

7. Выполнен текст документа на одном или нескольких принтерах?

8. Каковы дефекты конкретного принтера при распечатывании текста (полоса, непропечатывание букв, др.)?

При исследовании печатных форм:

9. Каково содержание текста в оттиске печати (штампа)?

10.

11. На каком средстве оргтехники был напечатан представленный текст документа (его вид, марка, модель, др.)?

12. Каким способом изготовлена печать (штамп), оттиск которой (которого) представлен на документе?

13. Одной печатью (штампом) или несколькими нанесены оттиски в представленных документах?

При исследовании материалов документа:

14. К какому виду относится бумага документа?

15. Одной или нескольких марок использовались материалы для выполнения текста представленных документов?

16. Использовались для изготовления представленных документов конкретные материалы и орудия письма?

17. Соответствует ли время выполнения отдельных частей документа или документа в целом дате, указанной в документе?

Объектами судебно-технической экспертизы документов выступают:

1) машинописные, распечатанные на принтере и рукописные тексты;

2) полиграфически выполненные документы и оборудование, на котором они были изготовлены;

3) бланки документов;

4) оттиски печатей и штампов и непосредственно указанные предметы;

5) факсимиле рукописи, рисунка, чертежа, гравюры, подписи, монограммы;

6) материалы, из которых изготовлены документы (бумага, картон, др.);

7) принтеры, факсы, пишущие машинки, орудия письма;

8) чернила, типографская и штемпельная краска;

9) картриджи для принтера;

10) химические средства для травления текстов.

Для установления авторства текста, решения вопроса о совпадении автора и исполнителя текста проводится автороведческая экспертиза.

Существенное значение для решения вопроса о привлечении к уголовной ответственности за совершение налогового преступления имеет почерковедческая экспертиза, позволяющая установить общие и частные признаки почерка лица, составившего документ или поставившего на нем подпись.

В постановлении о назначении почерковедческой экспертизы могут быть сформулированы следующие вопросы:

1.

2. Выполнен рукописный текст в представленном документе гражданином П. или другим лицом?

3. Были дописаны слова или цифры в представленном на исследование документе одним и тем же лицом, который его составлял, или разными лицами?

4. Одним лицом выполнены подписи в представленных документах (налоговой декларации, отчете о прибылях и убытках, договоре купли-продажи) или разными лицами?

5. Выполнена ли подпись на представленном на исследование документе намеренно измененным почерком с подражанием почерку гражданина П.?

6. Выполнена ли подпись в представленном на исследование документе лицом, находившимся в необычной обстановке (неблагоприятные погодные условия или стрессовое состояние, состояние наркотического или алкогольного опьянения)?

В качестве объектов почерковедческой экспертизы могут быть представлены:

1) подлинники или копии рукописных документов или их фрагментов, выполненные на бумаге, картоне, других носителях;

2) подлинники или копии записей;

3) подписи;

4) свободные, экспериментальные и условно-свободные образцы почерка и (или) подписей;

5) протоколы следственных действий.

В любом случае для производства экспертизы должны быть представлены подлинники документов, поскольку копии существенно сужают возможность установления идентификационных признаков почерка^[61].

Поскольку налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) бухгалтерский учет ведется не только на бумажных носителях, но и в электронной форме на компьютерных устройствах, при изъятии документов, хранящихся на электронных носителях, требуется назначение и проведении компьютерно-технической экспертизы.

Выделяются четыре вида компьютерно-технической экспертизы:

программно-компьютерная;

информационно-компьютерная;

аппаратно-компьютерная;

компьютерно-сетевая.