<<
>>

8. Субъект преступления

Субъектом уклонения от уплаты налога по ст. 198 УК РФ является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах или иные документы, предусмотренные налоговым законодательством.

С понятием субъекта преступления неразрывно связано понятие «налогоплательщик и плательщик сборов».

По ст. 199 УК РФ субъект преступления специальный— физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (сборов) с предприятия. Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа.

Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагается на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.

Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате на-

' См. Яни ПС. Экономические и служебные преступления.— М. 1997; Во.гженкгт Б.В. Экономические преступления,— СПб, 1999.

лава 41. Расследование налоговых преступлений

логов. Следует иметь в виду, что полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются следующей законодательной и нормативно-правовой базой:

  • Законами (например, федеральными законами РФ «Об акционерных обществах», «Об общест

    вах с ограниченной ответственностью» и т.д.);

  • Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете»;
  • Уставами предприятий;
  • Трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями учредителем или уч

    редителями предприятий;

  • Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), вклю

    чаемых в себестоимость и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при

    налогообложении прибыли (утв.

    Постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. № 552);
  • Внутренними нормативными актами, обязательными к исполнению руководителем предпри

    ятия (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инст

    рукции, положения, приказы, директивы и проч.);

  • Нормативными актами руководителя предприятия (например, установочный приказ «Об учет

    ной политике предприятия на год»), в которых определяются лица, ответственные за уплату на

    логов.

К нормативным документам, возлагающим обязанности по уплате налогов (сборов), не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок и прочие гражданско-правовые документы. Даже если в них и имеется соответствующее указание на уплату налогов со сделок.

Как указано выше, законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организацией. И эту обязанность нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном порядке.

Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) совершение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, такой (договорный) порядок поручений (делегирования) уплаты налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации предприятий.

Даже филиалы и обособленные подразделения согласно НК РФ теперь не являются глмхи-тпг-тельными плательщиками налогов и таковые платят через свою головную организацию.

Следует несколько слов посвятить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия).

За формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер).

Без визы этой важнейшей фигуры на предприятии не должен обходиться ни один документ по хозяйственным

Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Эти полномочия свидетельствуют, что главный бухгалтер может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан или когда крупный размер «распылен» между несколькими руководителями, или когда главный бухгалтер реализует самостоятельный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого «зицпредседателя»).

Однако о роли и субъектности главного бухгалтера организации, хотя практика здесь уже достаточно «наработана», в силу несовершенства принципов бухгалтерского и налогового учета, которые совершенно не совпадают между собой ни по целям, ни по задачам, на мой взгляд, применительно к данной статье закона говорить рано.

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий.

В большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, — наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-либо стимулами, у них отсутствуют.

Другое дело учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч.

662

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, в форме частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах, в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности, наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные со* участники преступления.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, является лицо, выполняющее обязанности налогового агента. Им может быть физическое или юридическое лицо, применительно к ст. 199 УК РФ, которое выплачивает доход наёмным работникам и в соответствии с НК РФ, обязанное исчислять, удерживать и перечислять в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) удержанные у налогоплательщика налоги и сборы. Однако за действия юридических лиц несут ответственность их руководители или руководители и (или) главные бухгалтера.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указано, что к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены также служащие организации-налогоплательщика, включающие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности налогоплательщика, постольку к нему также применимы и разъяснения, данные в комментарии к ст. 199 УК РФ.

Однако здесь необходимо иметь в виду, что не всякая организация, выплачивающая доход на* логоплателыцикам, является налоговым агентом. В этом плане показательно дело, рассмотренное в Московском областном арбитражном суде по иску налогового органа к учреждению — детскому саду. По результатам проведенной проверки ИМНС привлекло ответчика к налоговой ответственности за неперечисление налога на доходы физических лиц в бюджет.

Однако арбитражный суд не согласился с позицией истца о том, что детский сад может быть налоговым агентом по налогу на физических лиц. Решение суда обосновывалось тем, что в соответствии со ст. 6 Закона РФ «О бухгалтерском учете» руководители организации могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованным бухгалтериям. Ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях централизованными бухгалтериями предусматривается и п.

5 ст. 321' НК РФ.

Из материалов дела следовало, что ответчик являлся муниципальным образовательным учреждением, бухгалтерский учет которого, включая обязанность по уплате налогов, осуществлялся централизованной бухгалтерией при администрации поселка. При таких обстоятельствах руководство и бухгалтер детского сада в случае, если бы невыплата налогов и достигла крупных размеров, не могли быть признаны также и субъектами комментируемого преступления. (См. Дело № А41-К2-15298/02.)

А поэтому при квалификации преступления очень важно выянить и определить статус предполагаемого налогового агента — организации или физического лица, проверить его уставные документы и иные вопросы об административных взаимоотношениях и связях, установить, зависит ли организация в своей деятельности от государства или муниципального образования и несет ли государство или муниципалитет ответственность по его долгам.

Порой, прикрываясь «государственной сцецификой», некоторые организации пытаются всю вину за неперечисление налогов переложить на государство. Подобную попытку можно продемонстрировать на примере рассмотренных судами жалоб Государственного научного центра РФ «Троицкий институт инновационных и термоядерных исследований» к Государственной налоговой инспекции по г. Троицку.

Последней был заявлен иск к ГНЦ о взыскании штрафных санкций за невыполнение организацией как налоговым агентом обязанности по удержанию налога. Решением Арбитражного суда Московской области, оставленным без изменения апелляционной и кассационной инстанциями, исковые требования были удовлетворены.

Из материалов дела следовало, что согласно акту проверки ответчиком удержан, но не перечислен подоходный налог с заработной платы работников центра. Удовлетворяя исковые требования, суд сослался на то, что в соответствии с Уставом институт находился на хозрасчете и мог осущест^

663

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

влять коммерческую деятельность, в Уставе отсутствовала ссылка на то, что институт в своей деятельности зависит целиком от государства и государство несет ответственность по его долгам.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Судом было установлено, что ответчиком указанная обязанность выполнена не была, удержанные суммы в доход бюджета не перечислены (см. Дело № А41-К2-6914/99 Арбитражного суда Московской области). При указанных выше обстоятельствах физические лица (руководители и бухгалтера института, причастные к налоговому нарушению) могли быть признаны и субъектами преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, если бы в их действиях были установлены другие признаки состава преступления и если бы во время их проверки существовала уголовная ответственность за данное деяние.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, является собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. Субъективная сторона выражается в прямом умысле. Преступление характеризуется, как правило, корыстной направленностью.

Нередко правоохранительные органы, формально установив неуплату (недоплату) налога или страхового взноса в крупном размере, не утруждают себя дальнейшей проверкой и возбуждают уголовные дела по самому факту правонарушения, а не в отношении конкретного физического лица — субъекта преступления.

Подобные действия противоречат нормам материального и процессуального права и должны находить немедленное реагирование со стороны руководителей предприятия в форме обжалования незаконных действий органа предварительного расследования или прокурора. Между тем установление виновного лица является одним из необходимых условий по выявлению признаков состава преступления на стадии доследственной проверки.

При рассмотрении дел о налоговых преступлениях важно разграничивать понятия налогоплательщики (плательщики сборов) и субъекты преступлений. В ряде случаев эти понятия совпадают, а в ряде — нет.

<< | >>
Источник: В.В. Мозяков. Руководство для следователей / Под общ. ред. В.В. Мозякова. М.: Экзамен,2005. - 912 с.. 2005

Еще по теме 8. Субъект преступления:

  1. Квалификация по признакам субъекта преступления
  2. 14. Понятие и признаки субъекта преступления. Специальный субъект преступления.
  3. СУБЪЕКТ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
  4. Статья 18. Субъект преступления
  5. ЛИЦО, ПОДЛЕЖАЩЕЕ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ (СУБЪЕКТ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
  6. 8. Субъект преступления
  7. 9. Соотношение понятий «субъект преступления» и «налогоплательщик» (плательщик сборов) при расследовании уголовных дел
  8. Становление и эволюция уголовно-правовой категории возраста субъекта преступления в уголовном законодательстве России в дореволюционный и советский периоды
  9. УГОЛОВНО-ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ РЕГЛАМЕНТАЦИИ ВОЗРАСТА СУБЪЕКТА ПРЕСТУПЛЕНИЯ
  10. Пожилой возраст субъекта преступления
  11. §3. Теоретическое исследование специального субъекта преступления
  12. §4. Проблема ненадлежащего специального субъекта преступления
  13. §3 Субъект преступления
  14. Особенности квалификации по субъекту преступления
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предотвращение COVID-19 - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -