Зачет переплаты по налогу при вынесении решения по итогам выездной проверки

Описание ситуации:

У общества имеется переплата по налогу на прибыль, возникшая в 2011 г. (налог к уменьшению по итогам года) и в 2012 г. (авансы 1 квартала 2012 г.). По итогам выездной проверки за указанные годы обществу может быть доначислен налог.

Сможет ли общество зачесть указанную переплату в счет доначисления налога на прибыль, если, например, решение налогового органа будет вынесено в феврале 2015 г., когда истекут три года по срокам уплаты налога за 2011 г. и 1 квартал 2012 г.?

Ответ:

В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

О вынесении решения по итогам проверки при наличии переплаты по налогу в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12 указано следующее: "Принятое инспекцией на основании статьи 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что исходя из позиции судов, по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся у банка переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного банком налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции".

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12 также отмечено, что: "указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным".

Аналогичное мнение выражено, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-106629/11-91-444, от 29.08.2013 по делу N А40- 136097/12-140-966.

Кроме того, вышеизложенная правовая позиция Президиума ВАС РФ отражена в п. 10 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год. Этот обзор направлен ФНС РФ (письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе.

Иными словами, в решении по итогам проверки налоговый орган указывает доначисленную недоимку (и соответствующие пени и штрафы) без учета имеющейся у налогоплательщика переплаты и производит зачет на стадии взыскания, т.е. предъявляет к уплате доначисленные суммы за вычетом суммы переплаты.

Есть более ранние судебные акты, в которых указано, что, если до вынесения решения при наличии переплаты налоговый орган обнаружит недоимку, он должен произвести зачет самостоятельно в силу п.

Таким образом, по нашему мнению, при вынесении решения по итогам выездной проверки переплата в счет доначисления налога не может быть зачтена. Переплата будет зачтена на стадии взыскания доначисленных сумм.

Также необходимо обратить внимание на следующее.

В п. 5 ст. 78 НК РФ говорится о том, что налоговый орган должен самостоятельно зачесть сумму переплаты, если у налогоплательщика есть налоговая задолженность. Если недоимки нет, то в силу п. 4 ст. 78 НК РФ зачет переплаты может быть произведен на основании письменного заявления налогоплательщика в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.

При этом согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Поэтому, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации необходимо подать заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога до истечения срока давности, поскольку в противном случае предприятие утратит право на данную переплату. Если у предприятия уже есть определенная недоимка, то переплата не будет возвращена, а будет зачтена налоговым органом в счет ее погашения, а если нет недоимки, то более целесообразно зачесть переплату в счет текущих предстоящих платежей либо возвратить на расчетный счет. Дело в том, что доначисления по итогам проверки формально являются не предстоящими платежами, а доначислениями за прошлые периоды. В любом случае при наличии своевременно поданного заявления о возврате переплаты налоговый орган не сможет отказать в учете ее по правилам ст. 78 НК РФ либо - в случае, если она не будет учтена в текущий момент, а отражена в решении по итогам проверки - в уменьшении доначисленных сумм на стадии предъявления их ко взысканию.

Труфанов А.Н.,

заместитель генерального директора по юридическим проектам Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Королёва М.В.,

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Раздел V. Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи

В Разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.