§2. Источники налогового права и принципы налогообложения в Испании
Источниками (формами) налогового права зарубежных стран являются нормативно-правовые акты, принимаемые соответствующими органами представительной и исполнительной власти, в которых содержатся общеобязательные нормы, определяющие поведение участников отношений в сфере налогообложения .
Выбор правовых форм для регулирования конкретных видов налоговых отношений в европейских государствах свидетельствует о понимании особенностей реализации принципа разделения властей и взаимодействия центральных и региональных органов власти, которые «выстраивают свои отношения с налогоплательщиками с учетом правовых традиций и стереотипов
78
поведения людей различных национальностей и социальных групп».
Согласно испанской доктрине, источниками права являются различные
79
«формы внешнего выражения и закрепления юридических норм» . В Испании [73] [74] [75] налоговые отношения регулируются разветвленной системой источников налогового права. Высшей юридической силой в иерархии источников налогового права Испании обладает Конституция . Содержание финансово-правовых норм в Конституции определяется законодателем исходя из его понимания необходимости регулирования данных отношений на уровне Основного закона государства[76] [77] [78] [79] [80] [81]. Именно на конституционном уровне закрепляются правовые основы налоговой деятельности в Испании и компетенция центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений. Вступление в силу в 1978 г. Конституции на этапе перехода к демократии произвело кардинальный поворот в системе испанских правовых источников в силу ее прямого и непосредственного характера применения . В испанской Конституции содержатся как основные принципы, устанавливающие основы правового регулирования всех видов отношений, в том числе и налоговых (принцип юридического равенства граждан перед законом; принцип неприкосновенности частной собственности и напрямую связанный с ним принцип свободы личности), а также принципы, непосредственно относящиеся к области налогового права. Ст.31 Конституции особо оговаривает права и обязанности граждан в налоговой сфере: 1. Все участвуют в общественных расходах в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, организованной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна носить конфискационный характер. 2. Государственные расходы осуществляются за счет справедливого ассигнования государственных ресурсов, а планирование и расходование этих ресурсов должно отвечать критериям эффективности и экономии. 3. Персональное обложение налогом, а также взимание налога с наследства может осуществляться только на основании закона[82] [83] [84] [85]. Это одно из важнейших положений, из которых вытекают такие правовые принципы, как принцип всеобщности, экономической платежеспособности налогоплательщиков, справедливости, прогрессивности налогообложения, равного распределения и неконфискационного характера налогового бремени . В целях обеспечения принципа неконфискационного характера налогообложения Конституционный Cуд Испании в своем недавнем решении отменил взимание налога на возрастающую стоимость земельных участков населенных пунктов (муниципальный налог на добавленную стоимость) для случаев продажи недвижимости без получения прибыли или с убытками. Конституция также устанавливает принцип равенства при распределении государственных расходов в соответствии с критериями эффективности и 89 экономии . Еще один принцип, косвенно связанный с налоговой сферой, закреплен в ст.135 Конституции Испании - принцип бюджетной стабильности[86]. Важным принципом, закрепленным в ст.133 Конституции, явилось указание на законодательную форму установления налога (Nullum tributum sin lege)[90]. Этот принцип эволюционировал со времен Леонских Кортесов 1188 г.[91] до Конституции Кадиса[92], принятой в 1812 г.[93] [94] По мнению испанского юриста Ф. Переса Ройо, принцип налогообложения на основании закона «заключается в стремлении исключить для некоторых сфер ~ 98 возможность использовать иной путь, отличный от законодательного» . Законы Испании принимаются центральными органами власти или органами власти Автономных сообществ в рамках своей компетенции. Выбор законодательной формы обусловлен стремлением придать большую стабильность отношениям, возникающим в процессе осуществления финансовой юрисдикции государства и разграничения компетенции центральных, региональных и местных органов государственной власти в финансово-налоговой области[95]. Решение Конституционного Суда от 4 февраля 1983 г. подтвердило существование в испанской налоговой системе концепции гибкого или относительного принципа налогообложения на основании закона в налоговой сфере, по которому не любое положение о налогах должно регулироваться законом, а лишь введение обязательных платежей, их основные юридические элементы и налоговые льготы . руководствоваться так же, как и Г енеральные Кортесы Испании. В отношении местных налогов данный принцип обретает новую интерпретацию, учитывая, что местные органы власти не могут принимать законы, а лишь налоговые ордонансы и регламенты[96] [97], которые, однако, как и законы, являются выражением волеизъявления жителей данного муниципалитета. Конституционный Суд Испании указал на то, что «когда речь идет о местных обязательных платежах, нельзя не учитывать их особенности, а положение о взимании налогов только посредством закона, согласно ст.31.3 и 133 Конституции, должно анализироваться совместно с положением 133.2 Конституции, закрепляющим право Автономных сообществ и местных законодательных собраний устанавливать и взимать налоги в соответствии с Конституцией и законами». В силу этого Конституционный Суд Испании указал: «Местные органы власти могут посредством своих соглашений устанавливать налоговые обязательства в соответствии с принципами, глубоко коренящимися в истории» [98] Закон в Испании является основной правовой формой, применяемой для регулирования налоговых отношений. В этой связи видный испанский юрист Х. Мартин Керальт замечает: «В эпоху, когда доминируют реформаторские озабоченности, и где министерство финансов более чем когда-либо загружено выполнением экономико-социальных обязательств, закон может предоставить неоценимую услугу не только в целях правовой гарантии его положений, но и для практической пользы и поддержания справедливости в обществе. Главное в налоговой сфере - это не то, чтобы компетентный налоговый орган действовал быстро, а чтобы действовал правильно, не просто выполнял заданную программу, а чтобы последняя была справедливой» . Важнейшим нормативно-правовым актом в налоговой сфере Испании является Общий налоговый закон 2003 г.[99] [100]. Против того, чтобы классификация правовых источников была закреплена в обычном законе, выступают многие испанские юристы, полагая, что это создает неопределенность при иерархическом выстраивании внешних правовых форм выражения фискальных норм по их юридической силе. Профессор М.- А. Мартинес Лаго подчеркивает: «Несмотря на то, что данный вопрос скорее должен регулироваться конституционной нормой, классификация нормативных источников в налоговой сфере содержится в законе, хотя и имеющем чрезвычайно важный характер для нашей налоговой системы, но принятым посредством обычной процедуры»[101]. Другой испанский юрист Г. Аларкон Гарсия также считает, что Общий налоговый закон не может претендовать на высокий правовой статус, т.к. он является не органическим, а законом, принятым в соответствии с обычной процедурой, и для его отмены требуется лишь простое парламентское большинство. В силу этого он может быть подвержен многочисленным конъюнктурным политическим колебаниям, что делает налоговую систему страны более уязвимой[102] [103] [104]. Есть и противоположные мнения, с которыми трудно согласиться, утверждающие, что данный закон, будучи принятым в соответствии с обычной процедурой предполагает более гибкий механизм принятия и модификации 107 налоговых норм . По словам испанского юриста А. Атчабаля Рады, «международные договоры являются следующим уровнем нормативно-правовой иерархии после Конституции. Эти договоры, заключенные в соответствии с законом и официально опубликованные в Испании, являются частью внутренней правовой системы» . Согласно ст.94.1 Конституции Испании, для заключения международных договоров или соглашений требуется предварительное согласие Генеральных Кортесов, если данные акты налагают финансовые обязательства на государство, носят политический или военный характер, затрагивают территориальную целостность государства или основные права и обязанности, предусмотренные Разделом I Конституции страны. О прочих договорах и соглашениях обе палаты Парламента (Конгресс Депутатов и Сенат) должны быть уведомлены. В этом смысле под категорию международных договоров подпадает Конкордат от 3 января 1979 г., подписанный государством с Католической церковью[105], из которого вытекают важные фискальные для государства последствия. В 2007 г. испанское правительство и церковь пришли к соглашению, устанавливающему новую модель ее финансирования[106]. Так, были отменены прямые дотации государства церкви, изменены добровольные отчисления, которые налогоплательщик осуществлял в пользу церкви (с 0,52% переход на 0,7%) при уплате подоходного налога. В свою очередь, церковь приняла на себя обязательство платить НДС при приобретении недвижимости, а также обязалась предъявлять в налоговые органы государства ежегодный отчет, обосновывающий ее расходы от средств, получаемых в виде подоходного налога с физических лиц. Ежегодно вопрос о проведении аудита церкви, как религиозной организации, поднимается в испанском парламенте. Соответствующее решение было недавно принято Счетной палатой Испании[107] [108]. Среди источников права особое место также занимают договоры (соглашения) об избежании двойного международного налогообложения . Эти договоры имеют преимущественную силу перед внутренним налоговым законодательством, и в случае расхождений между ними применяются нормативные положения договоров[109]. Представляется важным тот факт, что членство Испании в ЕС с 1986 г. с общей для стран-участниц договорно-правовой базой и тенденцией к расширению наднациональных полномочий добавляет в испанскую налоговую систему усложняющие элементы. Так, Конституционный Суд в решении от 19 апреля 2004 г. указал, что «Испания как государство-член ЕС с 1 января 1986 г., в соответствии с положениями ст.93 Основного закона, подпадает под действие норм права ЕС с их прямым действием на территории страны и приоритетом над внутренним законодательством, в силу постановления Суда Справедливости ЕС»[110] Передача полномочий наднацинальной структуре предполагает, что любое изменение или отмена договоров требуют предварительного одобрения посредством Органического Закона, в соответствии со ст.93 Конституции Испании[111]. Отметим, что нововведения в налоговой сфере, принимаемые в государствах ЕС, подвергаются тщательной проверке на предмет их соответствия действующему праву ЕС. Например, в июле 2010 г. после длительных проверок Европейская Комиссия одобрила новые налоговые положения, введенные в Испании применительно к деятельности государственной телерадиовещательной корпорации RTVE, и вынесла решение, подтверждающее правомерность взимания налога в размере 0,9% с доходов, получаемых от деятельности операторов телекоммуникационной связи[112]. По мнению экспертов, данная налоговая ставка не превышала допустимые в ЕС нормы и не приводила к «неоправданно излишним доходам» в результате деятельности корпорации. Среди принципов ЕС, которые обязан уважать испанский законодатель, можно выделить следующие: запрет дискриминации в отношении товаров и лиц из других государств-членов; свободное перемещение лиц, товаров, услуг и капиталов; установление правил общей политики в определенных сферах (сельское хозяйство, рыболовство, транспорт, охрана окружающей среды и др.); свободная конкуренция на общем рынке; конкурентоспособность в промышленной сфере пространства ЕС[113]. Среди судебных дел с испанским участием, сыгравших ключевую роль в ликвидации барьеров в движении товаров на внутреннем рынке, нам представляется показательным дело 1997 г., по которому Франция обвинялась в создании препятствий на пути импорта фруктов и овощей из Испании. Согласно решению Суда ЕС, государство обязано активно содействовать осуществлению принципа свободного движения товаров[114]. Благодаря подобным решениям у Европейской Комиссии появился механизм, позволяющий ликвидировать определенные препятствия в трансграничной торговле[115]. Среди других решений Суда ЕС, направленных на устранение препятствий в торговле, можно привести вызвавшее достаточно широкую полемику на всей территории Испании дело о «центе на здравоохранение» (centime sanitario). В Суд ЕС обратился Высший Суд Справедливости Каталонии в отношении рассматриваемого дела компании Transportes Jordi Besora, S.L., потребовавшей компенсацию за уплачиваемое при покупке топлива налогоплательщиками дополнительное обременение с налога с розничных продаж углеводородов. Доход от данного обременения впоследствии направлялся на такие «благие цели», как финансирование здравоохранения. 27 декабря 2014 Суд ЕС[116] вынес решение, в котором постановил, что испанский налог с розничных продаж углеводородов, действовавший на протяжении более 10 лет в различных регионах страны, не соответствует праву ЕС, в частности, Директиве Совета ЕС 92/12/ЕЭС от 25 февраля 1992 г. "Об общих принципах и порядке взимания акцизов на определенные категории товаров, а также о правилах хранения, перевозки и осуществления контроля за обращением данных товаров" , и что испанские власти действовали недобросовестно при установлении данного обременяющего косвенного налога на топливо, неправомерно создававшего препятствия в торговле в данной сфере. В 2006 г. Европейская Комиссия предъявила к Испании еще одну претензию в налоговой сфере. В вину испанцам вменялось несправедливое налогообложение физических лиц-нерезидентов при наследовании или дарении, поскольку они, в отличие от резидентов, не могли пользоваться налоговыми льготами и иными преимуществами. Комиссия ЕС расценила отношение к нерезидентам в сфере налогов на территории Испании как 122 «дискриминационное» . К общим принципам ЕС, относящимся к налоговой сфере, можно добавить и специальные, а именно: запрещение дискриминационных и протекционистских обязательных платежей; запрет возврата внутренних обязательных платежей в большем размере (ст. 111 Договора о функционировании ЕС); запрет освобождения от обязанностей по уплате или возврат уплаченных сумм при экспорте другим государствам-членам, как и установление компенсационных сборов в отношении импорта из государств-членов; запрет государственной помощи, предоставляемой в любой форме государствами или за счет государственных ресурсов, что может создать преимущества для отдельных предприятий или производств; запрет обязательных платежей, которые наносят ущерб европейским неналоговым принципам (принципу конкуренции и свободного избрания места учреждения) . [117] [118] [119] Принципы ЕС, инкорпорированные в текст Конституции, либо детализированные в органических или законах, принятых в соответствии с обычной процедурой, имеют огромное влияние на формирование испанского налогового права в целом . В случае Испании, эти принципы нередко влекут и новое толкование конституционных положений. К примеру, Основной Закон Испании изначально не закреплял принцип свободной конкуренции, являющийся одним принципов права ЕС. Его введение повлекло за собой необходимость уточнения других конституционных принципов, как прогрессивность налоговых ставок или налоговая правоспособность налогоплательщика. Органический закон, достаточно часто применяемый в Испании, в силу своей правовой природы менее парламентского закона, принятого в соответствии с обычной процедурой, подвержен влиянию политической и экономической конъюнктуры. По мнению профессора Г.П. Толстопятенко, «будучи естественным источником конституционного права, данный закон (органический) занимает важное место в системе источников налогового права государств и представляет собой значительный интерес для изучения проблемы финансовых отношений центра и регионов, а в более широком смысле - проблемы налогового 12 5 федерализма» . В соответствии со ст.81 Конституции Испании, органические законы - это «законы, относящиеся к развитию основных прав и свобод, законы, одобряющие Статуты автономий, устанавливающие порядок всеобщих выборов, а также иные законы, специально предусмотренные Конституцией»[120] [121] [122]. Данная статья не упоминает Законы о налогах, подразумевая, что указанная сфера должна регулироваться законами, принятыми в соответствии с обычной процедурой. Однако органические законы, подпадающие под общее положения ст.81.1 Конституции, могут оказывать косвенное влияние и на налоговую сферу. Например, нормы уголовного законодательства могут также затрагивать вопросы, связанные с преступлениями в финансовой или налоговой сферах, а в Статутах автономий, вводящихся посредством органических законов, содержатся важные 127 положения о налогах, взимающихся на той или иной территории . Так, в действовавшей до «каталонского кризиса»[123] [124] [125] конца 2017-2018 гг. ст.204 Органического закона от 19 июля 2006 г. о Реформе Статута автономии Каталонии говорилось, что «руководство, взимание, отмена и контроль над всеми собственными обязательными платежами Женералитата[126] [127] [128] [129] Каталонии, а также государственными обязательными платежами, полностью переданными государством Женералитату, входят в компетенцию Налогового агентства Каталонии». Другой пример: ст.41 п.2 пп.б) Органического закона от 18 декабря 1979 г. о Статуте автономии Страны Басков устанавливает, что отношения между центральными государственными органами и «регулирование, отмена, взимание и контроль всех налогов, за исключением таможенных сборов и тех, что на сегодняшний день составляют государственные фискальные монополии, осуществляются на каждой из исторических баскских территорий (Алава, Бискайя и Гипускоа) компетентными органами. Хотя это не исключает, в свою очередь, сотрудничества с государством и осуществления надзора в данной области со 132 стороны последнего» . Наряду со Статутами автономий правовую основу финансовой и налоговой системы Испании создает ранее упоминавшийся Органический закон о финансировании Автономных сообществ от 22 сентября 1980 г. . Этот закон, предусмотренный самой Конституцией, определяет, какие обязательные платежи, могут быть переданы на региональный уровень, а также определяет критерии соответствующей передачи. Представляется, что выбор формы конституционного (органического)[130] [131] закона для данной сферы является наиболее подходящим. Тем не менее, многие специалисты критически подходят к установлению норм и принципов в столь чувствительной материи, как налоги, именно в данном законе, а не в Конституции. К примеру, испанский профессор Э. Аха Фернандес говорит буквально следующее: «Так как Конституция не содержит необходимых норм налогового регулирования, а лишь общие принципы налогового федерализма, которые были логичными для времени принятия Конституции, то на сегодняшний день они представляются слишком общими, а Органический закон о финансировании Автономных сообществ постепенно занял место требующихся конституционных норм. Это чревато опасностью, поскольку ставит под сомнение стабильность всей финансовой системы государства, теряющей свою 135 прозрачность» . Основным нормативно-правовым актом Автономных сообществ (согласно ст.147.1 Конституции), который закрепляет полномочия региональных законодательных и исполнительных органов власти и предусматривает их сотрудничество в налоговой сфере с органами государственной и муниципальной власти, являются Статуты автономий каждого Автономного сообщества. С одной стороны, Статут имеет природу соглашения между государством и Автономным сообществом, а с другой, - он принимается посредством общегосударственного органического закона. Это влечет многочисленные споры о его иерархической принадлежности. В разрешении таких споров нередко решающую роль играет Конституционный Суд страны, который в целях придания стабильности регулированию правовых отношений в финансовой и налоговой сферах нередко отсылает к нормам так называемого «конституционного блока», представляющего собой совокупность норм по разграничению полномочий органов власти различных уровней, закрепленных в Конституции или принятых в развитие ее базовых положений: Органический закон о финансировании Автономных сообществ[132] [133] [134], Статуты Автономий и другие законы. Автономные сообщества на законодательном уровне могут принимать важные решения в финансовой сфере: принятие бюджетов, выпуск государственного займа, регулирование доходов и установление собственных обязательных платежей, либо осуществление полномочий в отношении переданных регионам налогов. В случае коллизии Статутов автономий (например, при реформировании Статутов, как это было сделано Каталонией и Валенсийским Сообществом в 2006 г., Андалусией в 2007 г.) с другими нормами «конституционного блока», например, с тем же Органическим законом о финансировании Автономных сообществ, согласно испанской доктрине, «преимущественную силу должен иметь Органический закон, который закрепляет и регулирует компетенции Автономных сообществ в финансовой сфере, несмотря на националистические устремления некоторых регионов «занизить» его юридическую силу по сравнению со Статутами» . В отличие от органических, законы, принятые в соответствии с обычной процедурой, не нуждаются для своего утверждения в абсолютном большинстве депутатских мандатов и не ограничены регулированием какой-либо конкретной области. Препятствием по введению законов, принятых в соответствии с обычной процедурой, государством является существование конституционно установленных полномочий на издание данных законов органами власти других территорий (регионов или муниципалитетов) . Одним из примеров подобного закона, принятого посредством обычной парламентской процедуры, можно назвать ранее упоминавшийся Общий налоговый закон 2003 г. , выступающий в качестве главного регулятора испанской налоговой системы. Главными задачами Общего налогового закона на этапе его принятия являлись: расширение правовых гарантий налогоплательщиков; унификация административных критериев в вопросах налогообложения; использование новых технологий и модернизация процедур взимания налогов; введение механизмов борьбы против налоговых преступлений, включая уклонение от уплаты налогов; снижение числа споров в налоговой сфере и, как следствие - числа судебных разбирательств. Раздел I Общего налогового закона («Общие положения налоговой системы») содержит базовые принципы и концептуальные положения, связанные с правовыми источниками налоговой системы, их применением и толкованием правовых норм. В ст.1 указывается сфера применения закона («все налоговые органы власти страны») и четко прописывается Конституция Испании (ст. 149) как его основной правовой источник. В силу этого в развитие конституционного Первого Дополнительного положения Конституции, закрепляющего «охрану и уважение исторических прав территорий, пользующихся форалъными правами», в ст. 1 Закона специально оговаривается, что его положения не ущемляют интересы исторических форалъных территорий Страны Басков и Наварры (См. §1 1 Главы наст. работы). Развивая положения ст. 31.3 и 133 Конституции, указывающие на законодательную форму учреждения налогов, в ст.8 Общего налогового закона говорится, что посредством закона должны быть определены объект налогообложения; налогоплательщики; налогооблагаемая база; налоговые льготы; срок исковой давности по налогам; установление или внесение изменений в [135] положения о налоговых правонарушениях и ответственности за их совершения; последствия неисполнения налоговых обязательств; обязанность подачи налоговых деклараций и др. Общий налоговый закон Испании повторил многие из положений, закрепленных на конституционном уровне, а именно: налоговая система должна учитывать экономическую платежеспособность налогоплательщиков, а также основываться на принципах справедливости, всеобщности, равенства, прогрессивности, равного распределения налогового бремени, неконфискационного характера налогообложения[136]. Перечисленные принципы тесно взаимосвязаны между собой. Конституционный Суд не раз высказывался в своих решениях о том, что данные руководящие положения не являются чем-то «застывшим»: «напротив, они действуют в зависимости от действия других принципов и тем самым способствуют реализации основных ценностей, закрепленных в ст.1 Конституции»[137] [138]. Из принципа платежеспособности, закрепленного в Конституции, а также в ст.3 Общего налогового закона («установление налогов должно основываться на экономической правоспособности лиц...»), вытекают два других положения: налоги обязан платить каждый, кто обладает соответствующей экономической способностью (принцип всеобщности), и обладающие равной экономической способностью обязаны уплачивать налоги в равной степени (принцип равенства). Ограничением принципа прогрессивности, закрепленного в Конституции и Общем налоговом законе, служит принцип неконфискации. Конечно, сложно определить, носит тот или иной обязательный платеж конфискационный характер, что и подчеркнул Конституционный Суд Испании в своем Решении от 22 марта 1990 . По словам Р. Кальво Ортега, неконфискационный характер налогов - это не столько принцип, сколько «ограничение налоговых - 143 полномочии» . Упомянутые принципы, содержащиеся в Общем налоговом законе можно, на наш взгляд, причислить к упорядочивающим налоговую систему, т.к. они обращены, скорее, к законодателю. В то же время в данном нормативном акте закреплены принципы применения налоговои системы, обращенные, скорее, к налоговым администрациям и Государственному агентству по налоговому администрированию. К таковым относятся принцип пропорциональности (налогообложение в соответствии с конкретными целями), эффективности (государственная администрация должна действовать эффективно, согласно ст.103.1 Закона о государственном бюджете на 1991 г.[139] [140]), принцип ограничения косвенных издержек, вытекающих из исполнения формальных обязательств (именуемый, согласно немецкой традиции, «принципом практической применимости», предполагающий установление законодателем простых, легкодоступных и применимых для граждан налоговых норм и правил); уважения прав и гарантий налогоплательщиков. Согласно Г. Аларкону Гарсии, «к принципу ограничения косвенных издержек при выполнении формальных обязательств следует относиться с особым вниманием, так как он является фундаментальным в государстве с многочисленными и децентрализованными финансовыми органами, ярким примером которого и является Испания»[141]. Так, взимание различных обязательных платежей разными администрациями при совершении одной операции (к примеру, НДС и налога на передачу имущества при совершении операций с недвижимостью) противоречит сложившейся практике, запрещающей обременять косвенными налогами налогоплательщика. «Необходимо принимать меры, обеспечивающие взимание каждым уровнем администрации положенного, но при этом не создавать ситуации, когда косвенные издержки будут слишком обременительными для налогоплательщика. Объект налогообложения, как и налогоплательщик и взимающий налог орган, должны быть единичны; именно теория налогового федерализма предоставляет способы разрешения проблем между финансовыми органами различных уровней без причинения беспокойства 146 налогоплательщику» . Говоря о положении налогоплательщика, нельзя не упомянуть принцип уважения прав и гарантий налогоплательщиков, закрепленный в ст.34 Общего налогового закона. Функцию контроля за соблюдением прав налогоплательщиков также выполняет существующий в Испании Совет по защите налогоплательщика , находящийся в ведении Министерства финансов. Совет отслеживает эффективность защиты прав налогоплательщиков, рассматривает ходатайства последних в отношении органов государственной власти по вопросам налогообложения и вносит предложения по оптимизации налоговой сферы. В испанской доктрине выделяется еще один принцип - законодательной обоснованности внесения изменений в сферу налогообложения. Общий налоговый закон в ст.16 закрепляет, что любые подобные нормативно-правовые изменения должны сопровождаться полным перечислением затронутых норм для того, чтобы любой желающий мог ознакомиться как с действующими, так и с отмененными положениями. В ст.19 Закона указано, что административные решения частного характера, нарушающие положения общего характера в налоговой сфере, ничтожны . Общий налоговый закон (ст. 30-33) в стремлении защитить права налогоплательщиков (право на обжалование, административный и судебный [142] [143] [144] порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков) фиксирует соответствующие обязательства налоговой администрации страны перед ними. Одновременно в ст.34 обозначены основные права налогоплательщиков и гарантии данных прав. В ч.3 раздела 2 Закона детально изложены принципы и стадии налоговой ответственности, обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушение законодательства о налогах, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налоговых правонарушений . Закон закрепляет обязанность налоговой администрации оказывать информационное и разъяснительное содействие налогоплательщикам. Основным новшеством в этом плане стало закрепление за налоговой администрацией обязанности отвечать на письменные запросы налогоплательщика в том случае, если имеется подтверждение личности просителя и основания предполагать реальность фактов, повлекших его запрос[145] [146]. Вышеперечисленные принципы позволяют говорить о социальной ориентированности испанской налоговой системы как важной составляющей процесса развития современной демократической экономики государства. Общий налоговый закон, закрепляющий принципы налоговой системы, определяющий элементы налога и регулирующий налоговые отношения, действует наряду со специальными законами, регулирующими отдельные виды налогов, как подоходное налогообложение граждан[147], НДС[148] и т.д.[149]. Законодательным собраниям Автономных сообществ разрешается принимать законы в отведенных для них сферах. Они вправе устанавливать новые налоговые положения либо увеличивать налоговую нагрузку[150]. Подобные нормативно-правовые акты занимают то же место в законодательной иерархии, что и государственные законы, принятые в соответствии с обычной процедурой, но их содержание определяется полномочиями, принятыми соответствующим Автономным сообществом. Можно сказать, что региональные парламенты являются законодателями, ограниченными данным принципом, а также такими конституционными положениями как единство испанской нации, равенство, межрегиональная солидарность, принцип ограничения действия закона собственной территорией Автономного сообщества и свободным перемещением товаров и лиц[151]. Испанский юрист Х. Перес Ройо[152] выделяет следующие свойства законов, принятых Автономными сообществами: а) отношения между законами, принятыми на национальном и региональном уровнях, регулируются в Испании не в соответствии с принципом иерархичности, а в соответствии с принципом подведомственности; б) существуют определенные принципы, которые связывают напрямую как национальные, так и региональные законодательные органы; в) в соответствии со ст.161.2 Конституции Испании правительство может обжаловать перед Конституционным Судом решения и постановления, принятые органами власти Автономных сообществ. В таком случае приостанавливается действие обжалованных решений и постановлений, однако Конституционный Суд должен либо подтвердить такое приостановление, либо отклонить ходатайство в 157 срок, не превышающий пяти месяцев . Согласно ст. 134.7 Конституции Испании, «законом о бюджете не могут вводиться новые налоги. Данный закон может лишь изменять их, если это предусмотрено соответствующим законом о налогах». Несмотря на это, Закон о бюджете подчас актуализирует налоговые нормы . Одновременно существенные изменения в налоговой и некоторых других сферах принимались посредством так называемых «сопровождающих законов»[153] [154] [155] Закона о бюджете. Хотя данный вид законов с 2004 г. уже перестал использоваться центральным правительством, этого нельзя сказать об Автономных сообществах, продолжающих их активно применять[156]. В контексте последующего рассмотрения вопросов налогового федерализма в Испании (См. Главу 2 наст. работы) необходимо также рассмотреть такие региональные (форальные) нормативные акты, как Экономическое соглашение Автономного сообщества Наварра и Экономическая договоренность Автономоного сообщества Страна Басков, а также другие правовые формы, регулирующие взаимоотношения в налоговой сфере между государством и данными историческими форалъными регионами. По правовой природе эти законы - Соглашение и Договоренность - являются законами, принятыми в соответствии с обычной процедурой. Однако у них есть определенная особенность: эти законы носят договорной характер, т.е. изменение этих законов требует особой процедуры: любое изменение Соглашения или Договоренности влечет за собой необходимость получения предварительного согласия всех участвующих в обсуждении этих актов сторон, и ни одна из них не может внести изменения в одностороннем порядке. Что же касается нормативной иерархии этих актов, нельзя сказать, что они стоят ниже или выше других законов государства. В этой связи правильнее было бы говорить не о принципе подчинённости, а, скорее, о принципе разграничения компетенций[157]. В испанской законодательной практике также можно выделить следующие виды законодательных актов: рамочный закон (ley-marco), посредством которого Генеральные Кортесы наделяют парламенты Автономных сообществ правом издавать свои законы с соблюдением положений Конституции[158], установленных в так называемом базовом законе (ley de bases)[159], а также Закон о гармонизации в случае возникновения спорной ситуации между несколькими Автономными сообществами (ст. 150.3 Конституции)[160]. Важным источником налогового права в Испании являются акты делегированного законодательства. Согласно ст.82, делегирование законодательных полномочий осуществляется посредством базового закона (ley de bases), если речь идет о выработке кодифицированного текста, или посредством закона, принятого в соответствии с обычной процедурой, если это касается консолидации нескольких текстов закона в один. Согласно той же статье, законодательные полномочия должны предоставляться правительству в определенной форме, в конкретной области и с указанием срока их действия. После выработки текста базового закона, правительство издает нормативноправовой акт, имеющий силу закона, как следствие прямовыраженного делегирования полномочий со стороны парламента. Данный акт именуется Королевским Законодательным Декретом, который раскрывает содержание делегированных норм. Так, посредством Королевских Законодательных Декретов от 5 марта 2004 г. были приняты консолидированные тексты Законов о местных финансовых органах власти[161], о налоге на доходы физических лиц, налоге на прибыль организаций и налоге на доходы нерезидентов[162], что свидетельствует о важности данного вида нормативно-правовых актов в налоговой сфере. Различные Статуты автономий прямо закрепляют возможность использования законодательного делегирования на региональном уровне (данное положение закреплено в статутах Арагона, Балеарских о-вов, Валенсийского Сообщества, Кантабрии, Кастильи-Ла-Манчи, Кастильи-и-Леона, Каталонии, Мадрида, Наварры), так же, как это сделано в ст.27 Органического Закона о Конституционном Суде[163], где отмечено, что «неконституционными могут быть признанны, как законы, так и акты и нормативные положения, имеющие силу закона» в регионах. Последнее положение относится именно к делегированному законодательству. В случае, если определенные налоговые вопросы не урегулированы законодательством исторических форальных территорий, то последние могут «перенять» упомянутые нормативно-правовые акты (Законодательные декреты) у Автономных сообществ общего налогового режима (См. §3 Главы 1 наст. исследования), где такие нормы законодательно закреплены[164]. В чрезвычайных или срочных случаях правительство может издавать временные законодательные акты в форме декретов-законов, без необходимости получения делегированных Парламентом полномочий (ст.86.1 Конституции Испании) [165] [166]. 170 Решением Конституционного Суда от 1983 г. было установлено, что правительственные декреты неправомочны вводить, отменять или существенно видоизменять налоговую систему страны. Однако с их помощью могут вноситься поправки в отдельные статьи налогового законодательства в случае крайней необходимости или отсутствия необходимого времени для их утверждения обычным парламентским путем. Принятие правительственных декретов в столь чувствительной области как фискальная, всегда вызывало множество замечаний и нареканий. Конституционный Суд своим Решением от 1997 г. также ввел важное положение, согласно которому декрет-закон не может «влиять либо вводить новые правовые положения, которые могли бы изменить положение налогоплательщика и нанести ущерб его платежеспособности в будущем». Согласно Х.-М. Керальту , «необходимо рассматривать в каждом конкретном случае какой конкретно обязательный платеж будет регулироваться декретом-законом, учитывая природу, структуру и функцию, которую платеж выполняет во всей налоговой системе, какие основные элементы налога затрагивает этот нормативно-правовой акт, а также степень его соответствия принципу экономической платежеспособности». Испанский юрист отмечает, что, к примеру, за 2012 г. было опубликовано всего 29 декретов-законов, многие из которых привнесли важные изменения в налоговую систему. Таким образом были приняты изменения в отношении налога на транспортные средства на механической тяге, специального налога на алкоголь и производные напитки, 174 налога на наследование и дарение . По поводу такого свойства декрета-закона как чрезвычайная и срочная необходимость введения было вынесено достаточно большое количество 175 судебных решений. В своем Решении № 31 от 17 марта 2011 г. Конституционный Суд, ссылаясь на свое предыдущее Решение № 68 от 28 марта 2007 г. [167] [168] [169] [170] [171] [172] отметил, что не следует «размывать» данное конституционное право исполнительной власти, проявляя якобы ничем не ограниченную политическую волю. Суд может выступить против расширительной трактовки права издавать декреты-законы в случае превышения правительством своих полномочий и посягательства на права, закрепленные за Генеральными Кортесами. При этом заметим, что случаи чрезвычайной и срочной необходимости принятия декретов-законов с каждым разом все сокращаются , во многом отчасти в силу передачи некоторых нормативных компетенций на уровень ЕС, например, в таможенной сфере. В соответствии со ст.97 Конституции Испании издание регламентов относится к исключительной компетенции Правительства. Если регламент принимается Советом министров, то он обретает форму декрета (decreto), в случае его принятия Комиссией с делегированными полномочиями, то он именуется распоряжением (ordenes). Регламент не может затрагивать те сферы, которые должны регулироваться законом и развивают положения Общего налогового закона (в вопросах администрирования, взимания, проверки и др.), либо определенные аспекты каждого обязательного платежа (регламенты о 178 налогах на доходы, на доходы предприятий, на НДС и др.). Местные органы власти в Испании не имеют законодательных полномочий, в силу этого издаваемые ими положения имеют свою нормативную природу, исходящую из законодательных норм государства, Автономных сообществ либо форальных органов власти. В то же время местные органы власти могут издавать налоговое ордонансы, регулирующие собственные обязательные платежи, а также 179 акты, содержащие разъяснения по их применению . [173] [174] [175] В качестве вспомогательных источников права ст.7.2 Общего налогового закона закрепляет: а) общие положения административного законодательства; б) положения общего права . В связи с этим испанский юрист А. Атчабаль Рада отмечает, что «абсолютное превалирование законодательных норм, регулирующих практически все положения в области налогообложения, еще больше препятствуют превращению обычного права в полноценный правовой источник в налоговой сфере» . Согласно судебной практике, когда нет возможности дополнить юридические лакуны нормами налогового законодательства или общими нормами административного права, можно обращаться к нормам Г ражданского Кодекса, а в определенных случаях в качестве положений общего права могут выступать нормы трудового или торгового права. В соответствии со ст.1.3 Гражданского Кодекса Испании, для применения обычая в качестве источника права необходимо выполнение трех требований: 1) отсутствие применимого к определенному случаю закона; 2) обычай не должен противоречить нормам морали или общественному порядку; 3) существование применимого обычая может быть доказано . Общие принципы права, рассматривающиеся в испанской доктрине как базовые положения всей правовой системы, применяются лишь в последнюю очередь, когда нет ни закона, ни сформировавшегося обычая, регулирующих те или иные отношения . Несмотря на принадлежность испанской правовой традиции к континентальной, что обуславливает ведущую роль закона среди источников национального права, принцип stare decisis находит все большее [176] [177] [178] [179] [180] применение в национальных судах. Так, обязательными при рассмотрении аналогичных вопросов являются решения Верховного Суда . В мотивировочной части Декрета от 31 мая 1974 г. сказано «судебная практика, не будучи включенной в систему правовых источников, дополняет законодательство. В действительности толкование и применение норм в соответствии с жизненными реалиями и конфликтами интересов приводит к тому, что Верховный Суд формулирует критерии, которые, если не представляют собой выработку норм в полном смысле слова, то содержат положения, которые при повторяющемся характере приобретают нормативное значение» [181] [182] [183]. Когда государство или регион считают, что другой уровень власти нарушил закрепленные за ним полномочия, рассмотрение дела передается в Конституционный Суд, который толкует не только конституционные положения, но и Статуты автономий. Техническая сложность Раздела VIII Конституции по закреплению государственно-территориального устройства Испании продемонстрировала особую востребованность решений Конституционного Суда для целей толкования соответствующих норм в период «каталонского кризиса» 2017-2018 гг. Так, без преувеличения можно отметить обширный характер истории взаимодействия Конституционного Суда Испании как эффективного «правового волнореза», противодействующего всплескам национализма в Испании, с властями различных Автономных сообществ, в частности баскскими и каталонскими. Стремление к формальному закреплению за судьей правотворческой функции укрепляется примером Суда ЕС, решения которого являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств-членов ЕС .
Еще по теме §2. Источники налогового права и принципы налогообложения в Испании:
- §1. Связь правового сознания с нормами современного российскогоправа
- §5. Международно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов.
- 13. Источники правового регулировании суррогатного материнства в России и за рубежом
- 12.4*23. Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979 г.) ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ КОНВЕНЦИИ
- Предпосылки совершенствования законодательства в сфере правового регулирования информации ограниченного доступа в банковской деятельности
- Оглавление
- Введение
- §1. Этапы становления испанской налоговой системы и система налогов Испании
- §2. Источники налогового права и принципы налогообложения в Испании
- §3. Региональная налоговая асимметрия: особенности испанских налоговых режимов
- §1. Понятие налогового федерализма и процесс его становления в Испании
- § 2. Принципы правового регулирования налоговых отношений, положенные в основу налогового федерализма, и механизмы бюджетного выравнивания в Испании
- § 3. Порядок распределения налогов между бюджетами различных уровней в Испании
- Заключение
- Список источников и литературы
- Опыт зарубежных стран в области применения альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений
- Введение
- §1. Автономное международное и внутригосударственное значение концепции «beneficial owner» дохода
- §3. Юридический и экономический подходы к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода