Основы налогового права

Понятие и предмет налогового права. Налоговое право является частью финансово-правовой системы государства и элементом системы российского финансового права. Налоговое право в российской правовой системе регулирует важнейшие для государства и общества правоотношения - общественные отношения в сфере налогообложения, которые возникают между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами.

Налоговое право не является самостоятельной отраслью российского права. Налоговое право - это подотрасль финансового права, представляющая собой совокупность правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Предметом налогового права являются налоговые правоотношения.

НК РФ понятие «налоговое правоотношение» не содержит. В науке налогового права существуют различные определения дефиниции «налоговое правоотношение».

Наиболее распространенное мнение высказывает Н. И. Химичева, которая характеризует налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц^[3].

По мнению И. А. Цинделиани «налоговые правоотношения - урегулированные нормами налогового права властные общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения и сборов».^[4]

А. В. Брызгалин указывает, что «налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов»^[5].

По мнению М. О. Клейменовой, «налоговое правоотношение - это особый вид финансовых, властных отношений, складывающихся между гражданами и организациями как налогоплательщиками, с одной стороны, и государством в лице уполномоченных им органов - с другой, которые регулируются нормами налогового права»^[6].

Ст. 2 НК РФ определяет следующие властные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах:

1) по установлению налогов и сборов;

2) по введению налогов сборов;

3) по взиманию налогов и сборов;

4) по осуществлению налогового контроля;

5) по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

6) по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые правоотношения характеризуются такими особенностями, как:

- возникают, изменяются и прекращаются на основании законодательства о налогах и сборах;

- имеют имущественный характер;

- носят односторонне-обязательственный характер (обязательство уплатить налог не предполагает встречного представления);

- имеют властный характер (одной из сторон всегда является уполномоченный государством орган);

- носят публично-правовой (а не частноправовой) характер.

Структура налогового правоотношения, как и любого правоотношения, включает три элемента: субъекты (стороны налогового правоотношения, между которыми складывается правоотношение), объект (то, на что правоотношение направлено, по поводу чего складывается юридическая связь между субъектами), содержание (совокупность прав, обязанностей, ответственности, а также их реализация в поведении субъектов правоотношений).

Метод налогового права. Метод правового регулирования находится в прямой зависимости от характера и содержания регулируемых отношений. Налоговое право посредством метода регулирования доводит до участников общественных правоотношений соответствующие правовые предписания.

Метод налогового права характеризуется как императивный с элементами диспозитивности.

Императивному методу правового регулирования налоговых отношений присущ такой признак как неравенство субъектов отношений, которое проявляется в преобладании одних субъектов по отношению к другим властными полномочиями. Так, в частности, государство в лице Федеральной налоговой службы РФ и ее территориальных органов контролирует соблюдение налогоплательщиками и иными обязанными лицами законодательства о налогах и сборах, обеспечивает поступление в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, привлекает к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений и т.д. Законодательство о налогах и сборах в основном состоит из предписаний, то есть установленных для налогоплательщиков, плательщиков сборов и страховых взносов обязанностей.

Вместе с тем в методе правового регулирования налогового права проявляются и элементы диспозитивности. Диспозитивная норма

позволяет участникам регулируемых ею отношений изменить

предусмотренную модель поведения по собственному усмотрению. Например, элементы диспозитивности прослеживаются в нормах НК РФ, закрепляющих права налогоплательщика, в частности:

- налогоплательщик вправе перечислить денежные средства в качестве единого налогового платежа до наступления установленного срока уплаты налога; перечисление денежных средств в качестве единого налогового платежа в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога может быть произведено иным лицом (п.

- налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 4 ст. 80 НК РФ);

- налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем зачета в установленном порядке (п. 1 ст. 78 НК РФ);

- каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 НК РФ).

Система налогового права. Рассматривая систему налогового права, необходимо отметить, что налоговое право, как и другие отрасли российского права, строится по пандектной системе (принцип построения нормативно-правовых актов, при котором общая и особенная части выделяются в отдельные разделы), т.е. состоит из общей и особенной частей.

К общей части налогового права относятся нормы, регулирующие юридическую конструкцию любого налога, основания возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности, порядок исполнения налоговой обязанности, правовое положение участников налоговых правоотношений, механизм принудительного взыскания задолженности по уплате налогов, налоговый контроль, налоговую ответственность за совершение нарушений законодательства о налогах и сборах и др.

В особенную часть включены нормы, регулирующие отношения, связанные с исчислением и уплатой конкретных налогов, сборов и страховых взносов (федеральных, региональных и местных налогов и сборов), а также специальных налоговых режимов.

Нормы налогового права. Норма налогового права - установленное и охраняемое государством, общеобязательное, рассчитанное на многократное применение правило поведения участников налоговых отношений, исполнение которого обеспечено принудительной силой государства^[7].

Нормы налогового права являются разновидностью норм финансового права, так как налоговое право является подотраслью финансового права. Они содержатся в нормативных правовых актах - законах и подзаконных актах федерального, регионального и местного уровней: НК РФ, указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ, актах федеральных органов исполнительной власти, в законах субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актах муниципальных образований.

Норма налогового права состоит из тех же элементов, что и норма права, а именно: гипотеза, диспозиция, санкция. При этом каждая норма не всегда содержит все элементы в совокупности.

Гипотеза представляет собой ту часть правовой нормы, которая определяет условия, при которых субъекту права надлежит следовать предписанному нормой правилу поведения. Гипотеза в налоговой норме - это объект налогообложения.

Диспозиция - часть нормы, которая содержит само правило поведения, определяет права и обязанности участников правоотношений. В качестве диспозиции в налоговой норме выступает либо «порядок исчисления», либо «порядок и сроки уплаты» налога. При этом для каждого вида налога «свой» порядок и срок его уплаты.

Санкцией общепринято называть часть нормы, устанавливающую негативные последствия, которые наступают в случае нарушения налогово-правовой нормы. В качестве санкции в налоговой норме всегда выступает штраф за совершение налогового правонарушения.

В теории налогового права существуют различные классификации налогово-правовых норм, в частности, материальные (устанавливают понятие и элементы налога и сбора, права и обязанности участников налоговых отношений, общие требования к реализации норм налогового права и др.) и процессуальные (регулируют порядок реализации материальных норм: постановку на учет и учет налогоплательщиков, осуществление налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, порядок привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обжалования действий налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и др.); регулятивные (регулируют общественные отношения в сфере налогообложения и сборов посредством предоставления прав и возложения обязанностей на участников налоговых отношений, они содержат предписанное правило поведения) и охранительные (предусматривают применение мер принуждения и устанавливают ответственность, в том числе за налоговые правонарушения); обязывающие (устанавливают обязанность лица совершать определенные действия, указанные в этой норме), запрещающие (устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий) и управомочивающие (предусматривают возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению) и др.

Принципы налогового права. Под принципом налогового права можно понимать исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и сборов и связанных с ними отношений. Они могут быть прямо закреплены в нормах права (нормы-принципы), либо следовать из содержания норм права путем их толкования.

Правовые принципы в науке обычно подразделяются на общеправовые (применимые в любой отрасли права), межотраслевые (применимые в ряде отраслей права) и отраслевые (применимые только в конкретной отрасли права).

Основные отраслевые принципы (начала) законодательства о налогах и сборах регламентируются ст. 3 НК РФ. Большинство принципов налогового права являются отражением общеправовых принципов.

В 1997 году в постановлении по одному из дел о проверке конституционности актов законодательства о налогах и сборах Конституционный суд РФ отметил, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»^[8].

К основным принципам налогового права относятся следующие:

- принцип законности (является основополагающим общеправовым принципом российского права и заключается в том, что вся деятельность в сфере налогов и сборов детально урегулирована нормами налогового права, соблюдение которых обеспечивается возможностью применения к правонарушителям мер государственного принуждения);

- принцип справедливости (может означать равнозначность налогового бремени и соразмерность налогообложения, например, размер налога на доход физического лица зависит от размера самого дохода и т.д.);

- принцип всеобщности и равенства налогообложения (он означает, что все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обоснованно);

- принцип единства налоговой системы (подразумевает, что не допускается установление налогов и сборов, каким-либо образом препятствующих свободному перемещению товаров, работ, услуг и финансовых средств по территории нашего государства. Ограничения могут быть введены только законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей и т. д.);

- принцип определенности системы налогов и сборов (означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления);

- принцип равного налогового бремени (заключается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев);

- принцип однократности налогообложения (состоит в том, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения);

- принцип добросовестности налогоплательщика и презумпция его невиновности (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке).

1.2.