Зміст адміністративно-правового регулювання діяльності податкової міліції

Ефективне функціонування усіх державних систем прямо пов’язане з економічним розвитком, адже саме вплив економічних важелів на інші суспільні сфери (зокрема, соціальну) формує передумови їх розвитку.

О. П. Рябченко зазначає, що економіка - це єдиний комплекс відносин, що охоплює усі ланки виробництва, торгівлі та обміну у суспільстві. До цього комплексу згаданий автор відносить комерційні та некомерційні відносини між суб’єктами господарювання. Одним із структурних елементів об’єкта державного управління економікою є економічний механізм. Його можна визначити як сукупність методів і засобів господарської та управлінської діяльності. Складовими економічного механізму є відносини власності, засоби державного регулювання, методи господарювання. Економічний механізм надзвичайно рухомий і відповідає типу державного устрою [143].

Адміністративно-правове регулювання економічних відносин повинно:

- по-перше, розробляти та реалізовувати адміністративно-правові механізми регламентації публічно-економічних відносин; по-друге, створювати спеціальні органи державного управління, що здійснюють повноваження у сфері економіки, використовуючи при цьому спеціальні форми і методи управління;

- по-третє, забезпечувати та захищати права і законні інтереси суб’єктів господарських відносин [179]. Останній пункт засвідчує потребу ефективного функціонування спеціальних правоохоронних структур економічного блоку, одним з яких є податкова міліція. Це обумовлено тим, що на фоні розвитку економічних процесів набули розвитку різні сторони тінізації економіки.

О. П. Рябченко зауважує, що тіньова економіка є структурою, метою діяльності якої є використання у корисливих цілях недоліків державного управління економікою, протидія процесам якісного розвитку економіки.

Діяльність податкової міліції в Україні сприяє утриманню від поширення глобальних процесів криміналізації економічної сфери через те, що нові форми вчинення протиправних діянь розвиваються стрімко, а інколи швидше, ніж нові форми здійснення підприємницької діяльності. Забезпечення стійких бюджетних доходів держави прямо пов’язане з дотриманням податкової дисципліни як умови якісного виконання платниками податків зобов’язань перед державою.

Т. В. Сараскіна зазначає, що особливу роль у проведенні цих та інших заходів, спрямованих на легалізацію тіньового сектору прихованої економіки, подолання інших проявів криміналізації економічної діяльності, боротьбу з порушеннями законодавства у сфері оподаткування, відведено податковій міліції [146].

Однак потрібно констатувати, що з розвитком податкових правовідносин дістала поширення практика як легальної оптимізації податкових платежів у рамках податкового планування, так і нелегального ухилення від виконання обов’язку щодо сплати податків.

Практика показала, що, незважаючи на існування розгалуженої системи органів, які реалізують повноваження у сфері оподаткування, великого поширення набули факти порушення податкового законодавства. Перебудова системи державних органів влади, а також правоохоронної системи вимагає удосконалення адміністративно-правового забезпечення діяльності податкової міліції, тому постають актуальні питання наукового обґрунтування цієїї проблеми.

В умовах формування ефективного механізму діяльності правоохоронних органів, проведення правової реформи в адміністративно- правовій царині важливе значення приділяється чіткому визначенню засад правового регулювання суспільних відносин.

Для повноцінного та об’єктивного визначення статусу податкової міліції необхідно приділити увагу адміністративно-правовому регулюванню її діяльності, а для цього необхідно проаналізувати загальні теоретичні положення правового регулювання взагалі та адміністративно-правового регулювання зокрема.

Правове регулювання, по-перше, за своєю природою є специфічним різновидом соціального регулювання, націленим на досягнення певних результатів у житті суспільства; по-друге, здійснюється за допомогою цілісної системи засобів, що реально виражають саму матерію права як нормативного інституційного утворення - регулятора [5].

До сфери адміністративно-правового регулювання входять відносини: 1) які відображають індивідуальні публічні потреби фізичних і юридичних осіб; третіх осіб, права та свободи яких порушуються першими; загальний публічний інтерес держави й Українського народу в цілому; 2) які реалізують імперативно-владну компетенцію публічної адміністрації та взаємні публічні інтереси всіх невладних учасників адміністративно-правових відносин, кожний з яких повинен йти на певний утиск своїх інтересів задля задоволення інтересів іншого; 3) які потребують дотримання певних установлених державою в адміністративно-правових нормах правил.

Цим ознакам адміністративно-правового регулювання відповідають такі види суспільних відносин: відносини між фізичними або юридичними особами, які звернулися до суб’єкта публічної адміністрації з вимогою забезпечити їх публічні права і свободи, в цьому випадку суб’єкт публічної адміністрації діяти владно щодо об’єкта управління не може, бо є зобов’язальним перед ним; відносини між суб’єктом публічної адміністрації та фізичними й юридичними особами, які порушують права і свободи третіх осіб, інтереси громадянського суспільства та держави. Тут виникають класичні адміністративно-правові відносини: суб’єкт публічного управління є імперативно-владним, а об’єкти зобов’язані виконувати його законні вимоги; імперативно-владні відносини між вищими та нижчими суб’єктами публічної адміністрації засновані на праві.

До елементів адміністративно-правового регулювання відносять: адміністративно-правові норми; методи, засоби і типи адміністративного права; механізм адміністративно-правового регулювання в цілому; оцінним критерієм адміністративно-правового регулювання є ефективність [26].

Існує також наукова позиція, згідно з якою правове регулювання являє собою довготривалий процес, який поділяють на стадії, на кожній з яких діють особливі правові засоби [55].

Перша - найважливіша стадія механізму правового регулювання, пов’язана з правовою регламентацією суспільних відносин, що потребують упорядкування. На другій стадії на підставі норм права та за наявності юридичних фактів виникають суб’єктивні права і юридичні обов’язки суб’єктів правовідносин. Третя стадія - реалізація суб’єктивних прав і юридичних обов’язків [89].

На думку Колпакова В. К., предмет правового регулювання будь-якої правової галузі становлять суспільні відносини, що нею регулюються. Отже, предмет адміністративного права — це сукупність управлінських відносин, які складаються у сфері державного управління [53]. Адміністративно- правове регулювання - це цілеспрямований вплив норм адміністративного права на суспільні відносини з метою забезпечення за допомогою адміністративно-правових засобів прав, свобод і публічних законних інтересів фізичних та юридичних осіб, нормального функціонування громадянського суспільства і держави [26].

Ю. М. Старилов пропонує до цієї системи відносити такі елементи: 1) адміністративно-правові норми як первинні елементи адміністративного регулювання впливу на суспільні відносини; 2) застосування (трактування) норм адміністративного права суб’єктами права; 3) адміністративно-правові відносини, що утворюються в результаті дій і застосування норм адміністративного права та які завершують формування цієї системи, а встановлення законних адміністративних відносин є основною метою процесу адміністративно-правового регулювання [156].

Зважаючи на зазначені визначення, в загальному вигляді адміністративно-правову основу становить система адміністративно- правових норм, що регулюють відносини у сфері державного управління.

Відповідно адміністративно-правову основу діяльності податкової міліції та її структурних підрозділів складають норми Законів України «Про міліцію», «Про демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією і правоохоронними органами держави», Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів, що визначають її адміністративно-правове положення. До підзаконних нормативно-правових актів щодо діяльності податкової міліції можна віднести: укази Президента України, постанови Кабінету Міністрів України, відомчі та міжвідомчі підзаконні нормативно-правові акти.

До останнього положення необхідно віднести в першу чергу накази та інструкції Державної фіскальної служби України, що регламентують різні сфери діяльності цієї служби і підрозділів податкової міліції зокрема. Крім того, необхідно зазначити, що перебудова моделі фіскальної служби у контексті співпраці з міжнародними правоохоронними органами вимагає дотримання відповідних міжнародних нормативно-правових актів правоохоронної сфери.

Первинним елементом адміністративно-правового регулювання є адміністративно-правова норма. Згадані вище нормативно-правові акти в цілому є статусними і визначають правове положення, повноваження, завдання, функції. Натомість прийнятий та запроваджений у практичну діяльність Податковий кодекс України також вміщує окремі заборонні та регулювальні норми щодо діяльності податкової міліції, що наштовхує на висновок про подвійність правового регулювання (з одного боку, адміністративно-правове, а з іншого - податково-правове регулювання).

Спочатку зупинимося на характеристиці податкової міліції як суб’єкта адміністративного права. Потрібно зауважити, що ця характеристика є найбільш поширеною серед сучасних наукових досліджень (див., наприклад, [7], [10], [145], [175], [186]).

С. В. Зливко, досліджуючи адміністративно-правове регулювання та забезпечення Державної кримінально-виконавчої служби України [42], зазначав, що ним охоплюються «відносини, що складаються при створенні, функціонуванні, реорганізації і ліквідації органів і установ, підприємств, що забезпечують її діяльність, науково-дослідних, навчальних, лікувальних та інших установ; пов’язані зі встановленням завдань, функцій, компетенції, форм і методів діяльності в даній сфері, її центрального і територіальних органів та установ; які виникають у результаті реалізації принципів управління, побудови і підпорядкування елементів, планування їх роботи, видання нормативних та індивідуальних актів; адміністративно-правовим регулюванням також охоплюються відносини, пов’язані з підготовкою, розстановкою і підвищенням кваліфікації кадрів, проходженням служби особами, які мають спеціальні звання співробітників, правовим і соціальним захистом її персоналу; що виникають під час здійснення контролю за діяльністю органів та установ із боку органів державної влади, місцевого самоврядування, громадськості; що забезпечують боротьбу з адміністративними правопорушеннями» [43].

Спираючись на дослідження згаданого науковця, зазначимо, що норми адміністративного права урегульовують комплекс відносин, які складаються у процесі діяльності податкової міліції, зокрема це: 1) створення,

реорганізація, ліквідація окремих підрозділів податкової міліції; 2) внутрішньо-організаційна побудова, система та ієрархія окремих підрозділів податкової міліції, місце в правоохоронній системі та системі органів виконавчої влади; 3) зовнішня та внутрішня взаємодія окремих підрозділів податкової міліції; 4) адміністративно-юрисдикційна діяльність окремих підрозділів податкової міліції; 5) правовий статус та окремі питання соціального захисту працівників підрозділів податкової міліції, а також питання підготовки працівників підрозділів податкової міліції та кадрової політики в цілому; 6) адміністративна діяльність податкової міліції, управління її підрозділами; 7) контроль за діяльністю підрозділів податкової міліції.

Проаналізуємо ці пункти.

1. Указом Президента України від 30 жовтня 1996 року № 1013/96 «Питання державних податкових адміністрацій» [95] у складі Державної податкової адміністрації України було створено податкову поліцію, яка з лютого 1998 року називається податковою міліцією. Податкову міліцію створили на базі підрозділів із боротьби з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування Міністерства внутрішніх справ України та працівників підрозділів податкових розслідувань [99]. Таким чином, згаданий Указ фактично є нормативно-правовим актом, який створив передумови для функціонування підрозділів податкової міліції. Зокрема, у ньому зазначено, що на «період до законодавчого врегулювання статусу державних податкових адміністрацій та умов проходження служби в органах податкової поліції: за працівниками державних податкових адміністрацій правовий та соціальний захист передбачений законодавством України для працівників державних податкових інспекцій; працівниками підрозділів по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування, які передаються Міністерством внутрішніх справ України до Державної податкової адміністрації України, повноваження, правовий та соціальний захист працівників міліції встановлені законодавством України» [95].

Необхідно зазначити, що до сьогодні питання повноважень, правового та соціального захисту працівників податкової міліції не віднайшли належного комплексного закріплення в чинному законодавстві (це стосується норм Податкового кодексу України, Закону України «Про міліцію» тощо). Питання реорганізації та перебудови підрозділів податкової міліції врегульовані на відомчому рівні.

У 2011 році в рамках оптимізації системи органів виконавчої влади здійснено реорганізацію Державної податкової адміністрації України у Державну податкову службу України із скороченням штатної чисельності працівників центрального апарату відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 7 вересня 2011 року № 937 «Про затвердження граничної чисельності працівників апарату центральних органів виконавчої влади» на 20 відсотків (366 одиниць). Зменшено кількість структурних підрозділів центрального апарату на 30 відсотків (із 33 до 23). При цьому здійснено чітке розмежування функцій між структурними підрозділами з метою виключення їх дублювання, об’єднано підрозділи, функції яких дублювалися або процедури однієї й тієї самої функції були розпорошені і виконувалися декількома підрозділами.

Відповідно до вимог Постанов Кабінету Міністрів України від 21 вересня 2011 року № 981 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» та від 14 листопада 2011 року № 1184 «Про

затвердження граничної чисельності працівників територіальних органів центральних органів виконавчої влади» зменшено кількість територіальних органів ДПС на 16 відсотків (із 482 до 401) та скорочено штатну чисельність працівників територіальних органів ДПС на 10 %, або на 6041 особу (із 60407 до 54366).

Відповідно до Постанови КМУ «Про утворення територіальних органів Державної фіскальної служби та визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України» від 6 серпня 2014 р. № 311 реорганізовано територіальні органи Міністерства доходів і зборів шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної фіскальної служби. У ході проведення реорганізації органів ДФС змінилися підходи до організації роботи контролюючих органів, зокрема щодо забезпечення якісного обслуговування платників податків та максимальної прозорості діяльності органів ДФС.

2. Різні аспекти внутрішньоорганізаційної побудови, системи та ієрархії окремих підрозділів податкової міліції, місце у правоохоронній системі та системі органів виконавчої влади частково досліджені в першому розділі і більш детально будуть проаналізовані в підрозділах 2.1 та 2.2.

Серед сучасного нормативно-правового регулювання необхідно відзначити Постанову Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 р. № 236 «Про Державну фіскальну службу» [114], Наказ ДФС України від 02.09.14 № 101 «Про введення в дію Структури ДФС та внесення змін до

наказу ДФС від 09.07.2014 №1» [108] та Постанову Кабінету Міністрів

України від 12 березня 2005 року № 179 «Про упорядкування структури апарату центральних органів виконавчої влади, їх територіальних підрозділів та місцевих державних адміністрацій» [123].

Так, наказом ДФС України від 02.09.14 № 101 «Про введення в дію Структури ДФС та внесення змін до наказу ДФС від 09.07.2014 №1» була введена у дію структура Державної фіскальної служби України та штатний розпис Державної фіскальної служби України [108]. Отже, положення згаданого нормативно-правового акта повністю врегулювали структуру та функції підрозділів податкової міліції. За своєю суттю положення нормативно-правового регулювання створення, реорганізації та перебудови підрозділів податкової міліції є адміністративними.

3. Зовнішня та внутрішня взаємодія окремих підрозділів податкової міліції пов’язана з виконанням поставлених завдань.

Самостійно реалізувати державні завдання податкова міліція не здатна. Це об’єктивно існуюча ситуація, обумовлена складністю економічної та податкової сфер, через що співпраця з різними державними установами, органами, підприємницькими структурами, населенням є фактичною потребою і важливим напрямом діяльності. У зв’язку з цим необхідно згадати, що податкова міліція є складною організаційною структурою зі значною кількістю горизонтальних та вертикальних зв’язків. Отже, її підрозділи вступають у відносини з підрозділами фіскальної служби самої податкової міліції (внутрішня взаємодія), а також з іншими суб’єктами (зовнішня взаємодія).

4. Адміністративно-юрисдикційна діяльність окремих підрозділів податкової міліції.

М. Я. Масленіков визначає адміністративно-юрисдикційний процес як урегульовану адміністративно-процесуальними нормами правозастосовну і правоохоронну діяльність органів державного управління, а в передбачених законом випадках - й інших органів, їх посадових осіб і представників громадських організацій із застосування адміністративно-правових санкцій при вирішенні індивідуально-конкретних справ, що виникають із правовідносин, не пов’язаних зі службовим підпорядкуванням [73].

Ю. І. Руснак, за результатами проведеного аналізу в науковому дослідженні, запропонував таке визначення адміністративно-юрисдикційної діяльності органів державної податкової служби: це врегульований нормами адміністративного права (адміністративного законодавства) спеціальний різновид адміністративної діяльності, що полягає у виявленні протиправних порушень, у зборі та оцінюванні матеріалів і доказів, кваліфікації адміністративних правопорушень, а також здійсненні адміністративного провадження у справах про адміністративні правопорушення [141].

О. М. Хольченков зазначає, що аналіз правового статусу податкової міліції показав, що вона є органом державного управління, основною функцією діяльності якого є контроль за дотриманням податкового законодавства. Як орган державного управління вона (її посадові особи) має право на юрисдикційну діяльність, пов’язану з притягненням винних до юридичної відповідальності. Контрольні повноваження реалізуються з метою отримання проміжного результату - визначення міри дотримання податкового законодавства платниками податків. Управлінська діяльність податкової міліції здійснюється шляхом реалізації двох видів проваджень: юрисдикційних та неюрисдикційних [174].

До основних елементів юрисдикційної діяльності належать: по-перше, наявність компетентного органу чи посадової особи; по-друге, наявність юридичної справи; по-третє, розгляд юридичної справи компетентним органом чи посадовою особою; по-четверте, наявність обов’язкового для виконання акта (рішення, постанови тощо) з розглянутої юридичної справи [47].

Ознаками, властивими юрисдикційній діяльності взагалі і адміністративній юрисдикції зокрема, є такі: адміністративно-юрисдикційна діяльність органів ДПС України є частиною виконавчо-розпорядчої діяльності; адміністративно-юрисдикційна діяльність органів ДПС є підзаконною, ґрунтується на суворому дотриманні чинного законодавства; цей вид діяльності базується не лише на суворому дотриманні норм права, а й реалізується шляхом застосування таких норм, тобто є діяльністю правозастосовною; здійснюється в офіційному порядку від імені держави в особі того чи іншого працівника органів ДПС України; в процесі здійснення адміністративно-юрисдикційної діяльності органи ДПС реалізують деякі свої юрисдикційні повноваження не лише щодо підвідомчих їм справ, а й виконують у значному обсязі інші адміністративно-процесуальні дії юрисдикційного змісту [142].

Л. В. Серватюк, досліджуючи адміністративно-юрисдикційну діяльність ДПС, зазначає, що вона розглядається як ефективний державно-владний вплив на суб’єктів юридичної відповідальності. Проте вона не є єдиною формою юрисдикційної діяльності цього правоохоронного органу взагалі. Примусовий, державно-владний вплив здійснюється шляхом застосування таких юрисдикційних форм, як кримінально-правова, цивільно-правова, дисциплінарна, що, як правило, здійснюються судовими органами. Отже, адміністративна та судова юрисдикції - самостійні види юрисдикційної діяльності, що мають чітко виражені юридичні особливості [147].

Щодо адміністративної, у науці виділяють три основні види юрисдикційних повноважень. До них відносять:

1) вирішення адміністративно-правових спорів і винесення конкретного рішення;

2) правове оцінювання поведінки сторін адміністративно-правового спору або здійснення правового захисту порушених чи оспорюваних інтересів;

3) застосування адміністративних заходів, примусу, що забезпечують охорону адміністративно-правових відносин і правовий захист прав їх суб’єктів або прийняття державно-владного рішення про застосування відповідної правової санкції, відновлення порушеного права [97].

Основною характеристикою юрисдикційної діяльності є можливість притягнення до відповідальності. Адміністративне правопорушення є підставою для адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства. У цьому контексті нині постає закономірне питання про віднесення відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування до адміністративної або податкової, адже Податковий кодекс передбачив значну кількість діянь, за які платники податків можуть бути притягнуті до відповідальності, через це в наукових колах виникла дискусія з приводу існування самостійного виду відповідальності - податкової.

Згаданий вид відповідальності у наукових працях визначається в першу чергу як фінансово-правова відповідальність, що має відмінності в застосуванні, публічно-майновий характер, склад юрисдикційних органів, суб’єктний склад порушників податкового законодавства, підстави застосування, юрисдикційну процедуру. Типовим визначенням фінансово- правової відповідальності у сфері оподаткування є посилання на майнове покарання через застосування контролюючими органами фінансових санкцій у встановлених законом порядку [76, 139].

Стаття 111 Податкового кодексу України регламентує види відповідальності за порушення законів із питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Так, зокрема, відповідно до п. 1 ст. 111 зазначеного Кодексу за порушення законів із питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова,

адміністративна, кримінальна [102]. Не вдаючись до дискусії з приводу зазначеного питання, зазначимо, що ми підтримуємо позицію, яка передбачена у ПК України і чітко розмежовує різні види відповідальності. Тим самим податкова міліція стикається у своїй практичній діяльності з питаннями притягнення осіб до відповідальності за адміністративні правопорушення та злочини.

До правопорушень, за які передбачається адміністративна та фінансова відповідальність, належать:

- порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах;

- порушення строку та порядку подання інформації про відкриття або закриття банківських рахунків;

- порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податків;

- неподання або несвоєчасне подання податкової звітності чи невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності;

- порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків;

- неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) та інші [102].

Потрібно зауважити, що саме юрисдикційна діяльність характеризує податкову міліцію як правоохоронний орган через її примусовість і обов’язковість до виконання прийнятих рішень.

Зважаючи на те, що у питаннях адміністративно-юрисдикційної діяльності наявні розбіжності та неузгодженості, на наш погляд, необхідно розробити методичні рекомендації з організації в органах податкової міліції провадження у справах про адміністративні правопорушення.

Адміністративна практика, поряд з оперативно-розшуковою та кримінально-процесуальною, має істотне значення в діяльності податкової міліції, а тому її ефективність також позначається на результатах правоохоронної діяльності податкової міліції.

5. Правовий статус та окремі питання соціального захисту працівників підрозділів податкової міліції, а також питання підготовки працівників підрозділів податкової міліції та кадрової політики в цілому.

З цього приводу, на нашу думку, питання набуття статусу працівників податкової міліції (зокрема, питання підготовки, прийняття на службу тощо) повинні бути його складовою, що більш детально буде подано в третьому розділі.

6. Адміністративна діяльність податкової міліції, управління її підрозділами. Необхідно погодитися з Д. В. Приймаченком у тому, що здебільшого поняття адміністративної діяльності використовується для характеристики специфічного виду діяльності органів внутрішніх справ (міліції), це істотно не впливає на природу діяльності, яка отримала назву адміністративної [107, с. 192]. Ми є прибічниками розуміння адміністративної діяльності, згідно з яким це вид діяльності, властивий фактично всім управлінським структурам. Підтвердженням правильності такого твердження є поява наукових досліджень, у яких розглядаються питання адміністративної діяльності різних правоохоронних органів.

Так, зокрема, Гречанюк С. К. визначає адміністративну діяльність в органах та установах Державної пенітенціарної служби України як урегульовану правовими нормами владну, виконавчо-розпорядницьку діяльність, спрямовану на забезпечення виконання поставлених перед органами та установами Державної пенітенціарної служби України завдань та реалізацію визначених функцій щодо здійснення єдиної державної політики у сфері виконання кримінальних покарань; на упорядкування внутрішньосистемних відносин, що виникають у процесі організації самої системи установ та органів Державної пенітенціарної служби України, забезпечення необхідних умов для її функціонування [28].

Адміністративна діяльність органів внутрішніх справ - специфічна, виконавчо-розпорядча, підзаконна, державно-владна діяльність з організації та здійснення охорони громадського порядку, забезпечення громадської безпеки, попередження й припинення злочинів та інших правопорушень [4]. Також потрібно звернути увагу на таке визначення: адміністративна діяльність органів внутрішніх справ - це цілеспрямована, організуюча, виконавча та розпорядча діяльність, що полягає в безпосередньому, повсякденному, практичному здійсненні завдань і функцій держави у сфері внутрішніх справ [3].

Зважаючи на зазначене, адміністративна діяльність податкової міліції характеризується такими загальними ознаками:

1. Складається в системі діяльності різних підрозділів податкової міліції і спрямована на їх управлінське упорядкування (управлінська діяльність і взаємозв’язок різних підрозділів) у питаннях досягнення завдань, що стоять перед фіскальною службою в цілому і податковою міліцією зокрема.

2. Є владною, має виконавчо-розпорядчий характер і спрямована на реалізацію визначених функцій щодо здійснення єдиної державної податкової політики.

Наділені певними особливостями, обумовленими, в першу чергу, специфікою податкової сфери: 1) діяльність, спрямована на поєднання інтересів та захист прав держави і платника податків; 2) важливість налагодження внутрішньоструктурної та внутрішньосистемної взаємодій (системи: підрозділ податкової міліції - підрозділ податкової міліції; підрозділ податкової міліції - підрозділ Державної фіскальної служби України); 3) використання управлінських принципів і методів, пов’язаних із діяльністю у податковій сфері; 4) використання спеціальних податкових знань; 5) поєднання у діяльності адміністративного та податкового законодавств.

Отже, визначені особливості дозволяють говорити про існування окремо сформованої адміністративної діяльності. Ми дотримуємося також думки, що адміністративна діяльність податкової міліції - це діяльність більш управлінського характеру. Адміністративно-юрисдикційна діяльність - це діяльність, пов’язана із застосуванням адміністративного примусу та забезпечення провадження в адміністративних правопорушеннях.

7. Контроль за діяльністю підрозділів податкової міліції.

Спираючись на виділені ознаки та особливості діяльності податкової міліції, доцільно сформулювати поняття адміністративної діяльності податкової міліції.

Адміністративна діяльність податкової міліції - державно-владна, виконавчо-розпорядча діяльність, урегульована нормами адміністративного права, спрямована на їх організацію, упорядкування процедур реалізації податковою міліцією правоохоронної функції держави, захист прав держави у податковій сфері та платника податків. Її зміст полягає в організації діяльності щодо запобігання кримінальним та іншим правопорушенням у сфері оподаткування та бюджетній сфері, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення, у тому числі адміністративних, корупційних та проведення антикорупційних заходів, забезпечення безпеки діяльності працівників контролюючих органів, захисту їх від протиправних посягань, пов'язаних із виконанням службових обов'язків.

Наявність позитивної та юрисдикційної складових адміністративної діяльності податкової міліції дозволяє говорити про доцільність виділення двох її видів: позитивної (управлінської) та негативної (юрисдикційної).

Не слід забувати, що в цілому Державна фіскальна служба України є, фактично, контролером за всіма напрямами діяльності податкової сфери, однак і сама вона є об’єктом контролю з боку держави.

На відміну від деяких статусних нормативно-правових актів, що визначають правове положення окремих правоохоронних органів (див., наприклад, [[110], [113], 121]), Податковий кодекс України фактично

позбавлений норм, які б установлювали засади здійснення контролю та нагляду за діяльністю фіскальних органів. Такий стан є беззаперечним мінусом. Формування засад співпраці з платниками податків, а також нормальної діяльності ДФС України в режимі законності вимагає існування нормальних важелів впливу на них, а також відповідно засад контролю.

Податковий кодекс України, встановлюючи засади правового та соціального статусів працівників податкової міліції, розповсюдив на них дію норм статей 20-23 Закону України «Про міліцію». Проте якщо звернутися до останнього Закону «Про міліцію», то саме статті 26-27 визначають засади контролю та нагляду, які також не були б зайвими у системі правового забезпечення діяльності податкової міліції.

Сьогодні засади контролю та нагляду не деталізовані в спеціалізованому законодавстві, що регулює питання діяльності податкової міліції і є таким самим для всіх інших правоохоронних органів.

Зважаючи на зазначене та аналізуючи практичну діяльність податкової міліції, контроль та нагляд за її діяльністю здійснюються: 1) з боку державних інституцій (прокуратура, суд, внутрішньоструктурний контроль); 2) із боку громадськості.

Загальновідомо і закріплено нормативно, що прокурорський нагляд за додержанням та правильним застосуванням законів Кабінетом Міністрів України, міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади, органами державного і господарського управління та контролю, Радою міністрів Автономної Республіки Крим, місцевими радами, їх виконавчими органами, військовими частинами, політичними партіями, громадськими організаціями, масовими рухами, підприємствами, установами і організаціями незалежно від форм власності, підпорядкованості та приналежності, посадовими особами та громадянами здійснюється Генеральним прокурором України і підпорядкованими йому прокурорами [122]. Проте на відомчому рівні Генеральної прокуратури України спеціальних наглядових нормативно-правових актів упроваджено не було.

Як зазначає Долгий О. О., в органах прокуратури організаційно цей напрям роботи забезпечують підрозділи нагляду за додержанням законів органами податкової міліції відповідно при провадженні оперативно- розшукової діяльності і дізнання та при провадженні досудового слідства.

При цьому нагляд за оперативно-розшуковою діяльністю здійснюється лише визначеними в нормативному порядку підрозділами Генеральної прокуратури [122] і прокуратур регіонального рівня. Здійснення наглядової діяльності у цій сфері іншими підрозділами дозволено лише за спеціальним наказом Генерального прокурора України [37]. На наш погляд, такий стан не є виправданим і потребує відображення у правовому акті, який визначив би комплекс заходів, що повинні провести працівники прокуратури під час здійснення нагляду за діяльністю у податковій сфері.

На нашу думку, доцільно вказати на необхідність розроблення наказу Генеральної прокуратури «Про організацію прокурорського нагляду за додержанням законів органами Державної фіскальної служби та податкової міліції України».

Закріплення в Україні демократичних принципів привело до прийняття досить прогресивного за змістом закону, що сформував передумови організації контролю за діяльністю всіх правоохоронних органів, у тому числі податкової міліції. Це Закон України «Про демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією і правоохоронними органами держави». Стаття 1 згаданого документа визначає демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією та правоохоронними органами держави (далі - цивільний контроль) - комплекс здійснюваних, відповідно до Конституції і законів України, правових, організаційних, інформаційних заходів для забезпечення неухильного дотримання законності й відкритості в діяльності всіх складових частин Воєнної організації і правоохоронних органів держави, сприяння їхній ефективній діяльності та виконанню покладених на них функцій, зміцненню державної та військової дисципліни [111].

Аналіз положень Конституції України та базових законодавчих актів свідчить про те, що ці документи загалом передбачають побудову в Україні демократичного цивільного контролю над правоохоронними органами на основі універсальних демократичних принципів: верховенства права, поваги до прав людини і громадянина, демократичної підзвітності, прозорості, деполітизації та деідеологізації контролю.

Водночас уже на рівні Конституції України та базових законодавчих актів у сфері цивільного контролю закладені системні передумови неефективного розподілу повноважень і відповідальності між гілками влади - виняткові повноваження Президента України з питань контролю над правоохоронними органами не збалансовані з обмеженими повноваженнями Верховної Ради України [56].

На жаль, положення згаданого Закону в сучасних умовах так і залишилися декларативними. Механізми, прописані в ньому, виявилися недієвими і нездатними до реалізації, через це залишається потреба формування нормативно-правової основи для здійснення контролю не в розрізі всієї правоохоронної системи, а конкретно щодо кожного правоохоронного органу. Необхідно вказати на необхідність продовження практики налагодження та активізації контролю з боку громадськості.

Громадяни України беруть участь у здійсненні цивільного контролю над правоохоронними органами як через громадські організації, членами яких вони є, через депутатів представницьких органів влади, так і особисто шляхом звернення до Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини та його представника у справах захисту прав військовослужбовців або до іншого державного органу в порядку, визначеному Конституцією України та Законом України «Про звернення громадян» [111].

Контроль із боку громадськості сприймається багатьма практичними працівниками виключно негативно, адже працівники часто сприймають його як необгрунтоване втручання в діяльність, однак такий контроль є позитивним явищем, оскільки, з одного боку, це необхідний атрибут нормальної діяльності державного органу, з іншого - можливість встановлення порушень законів щодо самих працівників податкової міліції і визначення можливих шляхів їх вирішення.

Т. О. Проценко зазначає: «прогрес демократії і забезпечення прав та свобод людини неможливі без поглиблення діалогу між державою і платниками податків із дотриманням вимог високого рівня культури спілкування в площині соціального партнерства, а не антагонізму. Платники податків повинні стати пріоритетом розвитку держави, найбільш важливим чинником її прогресу» [126].

Яскравим прикладом конструктивної участі громадськості в діяльності фіскальних органів є досвід функціонування Асоціації платників податків України (АННУ). Основна мета діяльності А1П1У полягає у забезпеченні захисту прав та законних інтересів її членів, поліпшенні підприємницького клімату в країні, розвитку партнерських відносин між владою і бізнесом, підвищенні соціальної відповідальності платників податків [6].

Найбільш ефективною формою участі громадськості в діяльності державних органів залишається практика функціонування громадських рад.

4 листопада 2014 р. Головою Державної фіскальної служби України затверджено Положення про Громадську раду при Державній фіскальній службі України.

Громадська рада при Державній фіскальній службі України (далі - Громадська рада) є постійно діючим колегіальним виборним консультативно-дорадчим органом, утвореним для забезпечення гарантованого Конституцією України права на участь громадян в управлінні державними справами у сфері державної податкової та митної політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, здійснення громадського контролю за діяльністю Державної фіскальної служби України (далі - Служби), налагодження ефективної взаємодії з громадськістю, врахування громадської думки під час формування та реалізації державної політики у сферах, віднесених до компетенції Служби [103].

Основними завданнями Громадської ради є: створення організаційних та правових умов для реалізації громадянами конституційного права на участь в управлінні державними справами та забезпечення відкритості діяльності Служби; здійснення громадського контролю за діяльністю Служби; сприяння врахуванню Службою громадської думки під час формування та реалізації державної політики у сферах, віднесених до компетенції Служби; організація співпраці з громадськими радами при головних управліннях Служби та громадськими радами при інших органах виконавчої влади; сприяння реалізації права громадян на доступ до публічної інформації [103].

У структурі Громадської ради при Державній фіскальній службі України діє Комітет із питань запобігання та протидії корупції, контрабанді та з питань діяльності органів фінансових розслідувань і податкової міліції, що забезпечує постійну роботу, спрямовану на утвердження засад законності у діяльності податкової міліції.

Серед іншого, на наш погляд, на часі продовження курсу відкритості податкової міліції для контролю з боку громадськості. Одним із дієвих способів такого контролю є регулярна публікація Білої книги податкової міліції, у якій повинні відображатися дані про діяльність податкової міліції щодо виконання поставлених завдань.

Крім зазначеного, не можна забувати про внутрішньоструктурний контроль, що забезпечується силами власних підрозділів, які протидіють проявам корупції та злочинній діяльності в лавах податкової міліції.

З метою запобігання і протидії корупції в контролюючих органах, злочинам у сфері службової діяльності, іншим правопорушенням із боку працівників контролюючих органів, забезпечення безпеки діяльності працівників фіскальної служби, їх захисту від протиправних посягань, пов’язаних із виконанням службових обов’язків, у ДФС України діє самостійний структурний підрозділ - Управління власної безпеки з підпорядкованими регіональними підрозділами.

Охарактеризувавши діяльність податкової міліції як фактично суб’єкта адміністративного права, необхідно дослідити інший підхід, згідно з яким податкова міліція є суб’єктом податкового права.

Традиційно для будь-якої галузі права питання визначення системи її суб’єктів перебуває у центрі уваги фахівців цієї сфери. Незважаючи на інтенсивну розроблення питань теорії адміністративного, фінансового та податкового права юридичною наукою, проблема системи суб’єктів податкового права дотепер залишається малодослідженою. У даному контексті необхідно відзначити фактичну відсутність таких досліджень щодо податкової міліції як суб’єкта податкового права. Сьогодні не до кінця сформована єдина точка зору про місце та роль органів податкової міліції в системі суб’єктів податкового права, зокрема триває дискусія з приводу наявності або відсутності податкової компетенції, яка визначається місцем і роллю в системі фінансового та податкового контролю. Теорія податкового права сформувала позицію, згідно з якою не слід ототожнювати суб’єктів податкового права, тобто осіб, які мають правосуб’єктність і потенційно здатні бути учасниками податкових правовідносин, та суб’єктів податкових правовідносин, тобто реальних учасників конкретних податкових правовідносин [174].

А. В. Бризгалін виділяє три групи таких суб’єктів: 1) державні органи, що виступають, як правило, правомірною стороною податкового правовідношення і наділені певною компетенцією у сфері оподаткування; 2) платників податків - фізичних осіб, юридичних осіб, інших категорій платників (філії і представництва юридичних осіб), на яких законом покладений обов’язок сплачувати податки; 3) осіб, які сприяють сплаті податків, - зобов’язаних осіб, від дій яких залежать належне виконання обов’язків і реалізація прав уповноважених органів. Ними можуть бути й особи, які мають у своєму розпорядженні інформацію про платника, необхідну для нарахування податків (наприклад, податкові агенти, нотаріуси, банки і т. д.) [86].

М. П. Кучерявенко виділяє три групи учасників податкового права: державу (в особі органів влади, що встановлюють і регулюють механізм оподатковування); податкові органи; платників податків [62]. Щодо податкової міліції, то ситуація не є однозначною. Д. В. Вінницький у монографії «Суб’єкти податкового права» зазначив, що органи податкової поліції (в Україні - міліції) належать до органів, які виконують спеціальні контрольні функції і є суб’єктами податкового права [22]. Таку саму позицію підтримує Гуреєв В. І. [30]. Безпосередньо до змісту податкової компетенції (публічної податкової правосуб’єктності) державного органу належить система його податкових повноважень, тобто прав і обов’язків у сфері податкових відносин, що мають зовнішньовладний характер [22].

Необхідно зазначити, що після прийняття ПК України податкова міліція зміцнила власний правоохоронний статус, зменшивши участь у контрольних заходах до мінімуму. Сьогодні підрозділи податкової міліції не здатні самостійно здійснювати в повному обсязі податкові перевірки платників податків із складанням актів та винесенням рішень про застосування фінансових санкцій до правопорушників.

Припинення явища дублювання функцій поряд із позитивними моментами має й негативні. Наприклад, дублювання функцій дозволяло податковій міліції на законній підставі безпосередньо у процесі здійснення податкового контролю використовувати спеціальні правоохоронні методи, що дозволяють значно підвищити ефективність податкових перевірок.

Крім того, практика дублювання й фактичного «перетину» компетенції податкової міліції та податкових органів забезпечувала взаємний контроль, коли, наприклад, органи податкової міліції після проведення перевірки конкретного платника податків, раніше перевіреного податковими органами, виявляли порушення податкового законодавства. З іншого боку, непоодинокими були ситуації, коли дублюючі органи могли дійти діаметрально протилежних висновків у результаті проведення податкових перевірок одного й того самого платника податків [181].

На нашу думку, ПК України змінив правовий статус податкової міліції у сфері податкового контролю, обмеживши його лише правоохоронним аспектом.

Усе зазначене свідчить про необхідність подальшого законодавчого розмежування конкретних повноважень контролюючих органів та податкової міліції, неприпустимість розширення прав податкової міліції до меж функцій контролюючих органів, що не узгоджується з ПК України.

Здійснюючи дії з контролю за дотриманням податкового законодавства платниками податків, податкова міліція як суб’єкт податкових відносин вступає в певні зв’язки: з контролюючими органами з приводу здійснення спільних перевірок, їх інформування про виявлені податкові правопорушення, за якими контролюючим органом має бути прийняте рішення відповідно до ПК; з платниками податків у зв’язку з фактами вчинення останніми правопорушень; з органами державної влади та громадськістю з приводу інформування про тенденції протиправної діяльності у сфері оподаткування.

Вважаємо, що контролюючи органи здійснюють безпосередню реалізацію податкового права, а податкова міліція забезпечує правопорядок у сфері майнових відносин платника податків з державою, тобто забезпечує підтримання режиму законності у сфері оподаткування.

Визнання податкової міліції суб’єктом податкового права відбувається на підставі поширення на неї дії окремих норм податкового законодавства як учасника податкових відносин відповідно до ПК України (наприклад, стаття 78.3 ПК України). Тому необхідно додати, що саме контроль у контексті здійснення правоохоронної діяльності щодо дотримання законності платниками податків і є основною й характерною рисою податкової міліції як суб’єкта податкового права. Вважаємо, що перебудова правового статусу податкової міліції відповідно до вимог нового податкового законодавства, не є показником відсутності в останньої податкової компетенції. На нашу думку, компетенція податкової міліції реалізується через її участь у податкових відносинах, що мають вольовий характер, тобто у владних відносинах, які складаються між окремими особами та організаціями як платниками податків, з одного боку, і державою в особі уповноважених нею органів, з іншого.

Податкова міліція є носієм прав та обов’язків у податковій сфері як учасник податкових правовідносин, що є видом фінансових правовідносин і виникають, зокрема, в процесі здійснення податкового контролю.

Суспільні відносини, що виникають у процесі діяльності податкової міліції, регулюються нормами різних галузей права. Зокрема, необхідно зазначити норми таких основних фундаментальних галузей права, які певним чином визначають організаційні засади діяльності податкової міліції, - це норми адміністративного, конституційного, кримінального, кримінально- процесуального, фінансового та податкового прав. Використання норм цих галузей права обумовлене необхідністю правильного визначення місця податкової міліції в системі органів виконавчої влади та правоохоронних органів, а також функціонального призначення даного правоохоронного органу.

1.2.