§ 1. Практика применения основных доктрин при совершении сделок в обход закона в США

Следует признать, что и англо-саксонская, и романо-германская правовые семьи претерпевают значительные изменения в связи с глобализацией, затронувшей все сферы общественной жизни.

Так, все большее значение в российском законодательстве приобретает судебная практика, которая de jure не имеет обязательной юридической силы, но при этом на постановления Конституционного Суда, постановления Пленума Верховного Суда, а до судебной реформы 2014 г. также на постановления Высшего Арбитражного Суда нижестоящие суды обязаны ссылаться при принятии решений и использовать включенные в них положения в качестве «руководящих принципов». Для романо­германской правовой семьи судебная практика не является источником гражданского права, так как основным источником права является закон, однако правовая практика сводится к тому, что роль судов объективно возрастает, поскольку в законе невозможно заранее определить все необходимые особенности правового регулирования, устранить полностью недостатки и противоречия, которые впоследствии могут быть использованы для осуществления обхода закона.

Судебные прецеденты способны более гибко подстраиваться под сложившуюся ситуацию конкретного дела, позволяющую использовать текст закона по усмотрению участников гражданского оборота, однако, не учитывающих правовую сущность указанных в законе действий.

В работах некоторых российских исследователей, таких как М.Н. Марченко^[122], Е.В. Юдиной^[123] можно встретить позицию относительно того, что судебный прецедент (именно прецедент, а не судебная практика) следует отнести к источникам российского гражданского права.

Обращаясь к толковому словарю Оxford advanced learner's dictionary можно отметить следующее:

1) «прецедент» - это официальное действие или решение, которое случилось в прошлом и рассматривается в подобной ситуации как пример или правило (rule), которого следует придерживаться в будущем;

2) «прецедент» - это сходные с произошедшими ранее событиями действия (action) или события (event)^[124].

Если обратиться к дословному переводу термина «precedent», то можно сказать о том, что первоначальный перевод сводится к понятиям «предшествующий», «предыдущий», «предварительный» и лишь впоследствии понятие «precedent» путем транслитерации и субстантивации получило распространение в российской юридической литературе под соответствующим названием прецедент. Изначально же для отделения правовых систем в романо-германской правовой семье использовалось понятие «судебная практика», а для англо-саксонской - «судебный прецедент». Это обусловлено т.н. доктриной stare decisis^[125], согласно которой, во-первых, в составе прецедента выделялось два элемента: ratio decidendi^[126], которое и представляло собой обязательную часть решения, включавшую в себя положения, которые в императивном порядке нужно было соблюдать при вынесении последующих решений и содержащих юридическое обоснование тех или иных положений конкретного дела,

подлежащего рассмотрению, и obiter dictum^[127], которое включало в себя положения, не обязательные для применения относительно фактических обстоятельств дела (таких, как время совершения сделок, наименования сторон и иные сведения рассматриваемого дела).

Данная доктрина была разработана в Соединенном Королевстве, а позже была заимствована и американскими правоприменителями^[128] и сводилась к тому, что все нижестоящие суды, а впоследствии и суд, принявший решение прецедентного характера, должны применять вышеуказанный прецедент для достижения единообразия судебной практики.

Подобная доктрина не была свойственна правовой системе Советского Союза, как и доктрины в целом, однако, для российского гражданского законодательства увеличение роли судов не только в части толкования, но и в части издания «руководящих» постановлений и решений, нельзя не принимать во внимание. Более того, когда речь заходит о доктрине stare decisis, можно с уверенностью говорить о том, что она применима и к российской правовой системе ввиду того, что акты высших судебных органов учитывают ранее имеющийся опыт разрешения конкретных дел.

Российские законодатели проводили ряд попыток по приданию актам высших судебных органов России силу прецедента с целью ее дальнейшего использования в делах, когда имеет место обход закона, однако пока такая практика судов носит весьма фрагментарный характер, несмотря на то, что

некоторые вопросы, связанные с развитием данного института можно наблюдать и в настоящий момент. Об этом могут свидетельствовать акты, принимаемые высшими судебными инстанциями и получивших статус общеобязательных актов для нижестоящих судов, что по своей юридической природе альтернативно судебному прецеденту в англо­саксонских странах.

Говоря о системе судебных прецедентов и их значении в романо­германской и англо-саксонской правовых семьях, следует отметить, что в Соединенных Штатах как государства англо-саксонской правовой семьи центральное место занимает судебный прецедент, причем не только Верховного Суда, самостоятельно возложившего на себя в 1803 г. полномочия по осуществлению толкования законодательных актов, а также правом самим принимать решения, имеющий прецедентный характер. Важно отметить, что большинство доктрин, разработанных в рамках англо­саксонской правовой семьи, изначально имели больше практическое значение и только потом получили законодательное или доктринальное выражение, только подтвердивших их значимость.

Определяющее значение для правовой системы Соединенных Штатов играют различного рода доктрины, определяющие правовую суть не только закона, но и права. Доктрины наряду с прецедентами являются эффективным механизмом по борьбе с действиями в обход закона, что, по своей сути, противоречит закону, хоть и не противоречит самому тексту закона.

К доктринам, имеющим особое практическое значение в делах, где имеет место обход закона, можно отнести вышеуказанную доктрину «чистых рук», разработанную в Великобритании и заимствованную США, так и доктрину экономического анализа, являющейся результатом деятельности американских судов, также именуемую как «доктрина экономической сущности», «доктрина деловой цели».

данная доктрина приобретает следующее звучание: «economic analysis of law» - что дословно можно перевести как экономический анализ закона, что определенно выражает цели осуществления тех или иных действий в обход закона, в первую очередь, это рассмотрение положений закона с точки зрения экономики и экономической целесообразности совершения юридически значимых действий.

Данная доктрина имеет двойственное значение. Во-первых, теоретический анализ сосредотачивается на экономической эффективности осуществления тех или иных действий. Проще говоря, юридическая ситуация будет считаться эффективной с экономической точки зрения, если право было предоставлено той стороне, которая способна затратить большие средства на реализацию данного права.

Подобная доктрина не имеет сколь-нибудь важного значения для российского законодательства ввиду повышенной роли текстуализма, связанной с особенностями романо-германской правовой семьи. В связи с этим применение доктрин в судебной практике не находит достаточного отражения.

Существуют две различные теории юридической эффективности, причем ученые-экономисты и ученые-правоведы сходятся на том положении, что эффективность права относится, прежде всего, к общему праву (прецедентному праву, составляющему основную часть закона в Великобритании и ее бывших колониях, включая США), так как сам закон должен отвечать критерию экономической целесообразности (be efficient) осуществления норм закона. ^[129]

Экономисты в качестве объяснения своей позиции указывают на особенности данной доктрины, отмечая, что в отличие от закона рынок является более эффективным полем для осуществления сделок, нежели

осуществление судебных споров. В определенных случаях судебная система показывает свою несостоятельность и пытается различными способами «подражать» экономике, лавируя между законодательными актами для достижения большей экономической эффективности.

По мнению Paul H. Rubin, отличием закона и экономики является наличие собственных целей, применимых к одной и той же ситуации.^[130] Так, при причинении вреда вследствие несчастного случая закон первостепенной целью ставит защиту нарушенных законных прав, а также предупреждение совершения подобных действий причинившими ущерб лицами в следующий раз.

приводит либо к проигрышу, либо к выигрышу лица. Подобно участникам игры представители сторон «соревнуются» в использовании тех или иных фактов, требующих доказательств и которые они стремятся установить для принятия решения в их пользу.

Данные доктрины являются весьма эффективным средством, используемым сторонами с целью обхода закона, так как именно во многом расплывчатое понятие «экономическая целесообразность» и «эффективность» дает право участникам гражданского и торгового оборота самостоятельно толковать значение того или иного нормативного акта, зачастую расширительного толкования. Указанные действия стороны не только могут видоизменить смысл, который вкладывали законодатели при создании того или иного акта, нормам которого сделка хоть и не противоречит формально, однако исходя из совершенных попутно действий создается явное впечатление или же вообще может представлять собой противоречие нормам акта.

Данные доктрины применяются как в Соединенных Штатах, так и получают развитие и в России, где стороны коммерческого оборота обуславливают свои действия, идущие в обход закона, тем убытком, который может последовать ввиду соблюдения тех или иных норм, что является нежелательным и для сторон сделки и для всего рынка в целом.

Экономическая целесообразность всегда интересует стороны при осуществлении каких-либо коммерческих сделок. В первую очередь данный принцип нашел отражение в практике американских налоговых судов, которые занимались обходом закона, в частности, известным является комментарий судьи Лернда Хэнд, который на основании решения Верховного Суда США 1934 г. выделил следующие принципы налогообложения, согласно которым налогоплательщик обладает законным правом на соразмерное уменьшение налоговых рисков при условии осуществлении его действий в рамках закона. То есть обращаясь к ранее

определенному понятию «действия в обход закона», можно сделать вывод о том, что подобного рода действия, нарушающие не столько нормы закона, сколько суть права, а также любые действия, содержащие элементы обмана, не будут подлежать юрисдикции согласно следующим принципам: налогоплательщик имеет право вести бизнес таким образом, чтобы уплачивать меньше налогов; налогоплательщику не обязательно выбирать определенную схему ведения дел, которая была бы наиболее выгодна Казначейству США; налогоплательщику не нужно уплачивать больше налогов исходя из чувства патриотизма.

Как уже было подчеркнуто ранее, всегда находятся участники коммерческого оборота, которые стараются всяческими способами избежать выполнения налоговых обязательств как самостоятельно, так и при помощи нанятых специально для этих целей налоговых консультантов.

Некоторые американские юристы отмечают^[132], что в законодательстве США отсутствует норма, которая прямо запрещала бы налогоплательщикам использовать положения закона вопреки лежащей в его основе политики. Для предупреждения фактов уклонения от налогов используются многочисленные судебные доктрины, которые так или иначе запрещают проведение сделок, заключенных с целью избежать налогообложения, а также отказать в предоставлении каких-либо налоговых льгот для совершенных подобным образом сделок, а также лишить права на судебную защиту. Так, Д. Ларо относит к таковым следующие доктрины, о которых мы уже упоминали ранее, и получившие распространение в судебной практике: доктрина притворной сделки; доктрина преобладания существа над формой; доктрина сделки, осуществленной «по шагам»; вышеупомянутая доктрина экономической сущности (доктрина экономического анализа) и доктрина деловой цели.

Для англо-саксонской правовой семьи важнейшим аспектом права является гибкость и широта охвата доктрин, которые делают их более эффективными к применению по сравнению с текстом закона. Кроме того, это обеспечивает незначительность дел с уклонением от уплаты налогов, так как всеохватность доктрин позволяет распространить их действие на все категории гражданско-правовых и иных сделок.

Наиболее популярной в последнее время становится доктрина экономической сущности (экономического анализа). По утверждению Дэвида Ларо^[133], основополагающим прецедентом для данной доктрины явилось решение по делу «Грэгори против Хэлверинга» (Gregory vs. Helvering) 1935 г. По данному делу проходила г-жа Эвелин Грэгори (Mrs. Evelyn Gregory), которой принадлежали все акции компании United Mortgage Company (далее United), которая являлась владельцем 1000 акций корпорации Monitor Securities Corporation (далее Monitor). Г-жа Грэгори хотела приобрести акций указанной компании Monitor с целью их дальнейшей продажи для извлечения некоей прибыли. Используя законный способ передачи прав на акции, а именно их передача от United как дивидендов, г-жа Грэгори была бы вынуждена заплатить существенный налог на осуществление данных действий.

Очевидно, что г-жу Грэгори не устроила данная перспектива, и для обхода налогового законодательства был разработан определенный алгоритм действий. 18 сентября 1928 г. было создано юридическое лицо Averill Corporation (далее Averill), учредителем которой являлась г-жа Грэгори. Распоряжением г-жи Грэгори, спустя три дня все акции корпорации Monitor, принадлежащих на тот момент компании United, были переданы только что созданной корпорации Averill. Никакие иные сделки последняя корпорация не совершала и не имела намерения совершать.

Посредством обхода положений налогового законодательства в собственность г-же Грэгори перешли все акции компании United, а последняя, в свою очередь, передала право собственности на акции компании Monitor. Все акции вновь созданного юридического лица - компании Averill также принадлежали г-же Грэгори, владеющей только 1000 акциями корпорации Monitor. 24 сентября 1928 г. произошла ликвидация компании Averill по решению ее единственного учредителя - г- жи Грэгори, и, таким образом, она в качестве члена данного юридического лица, получила принадлежащие Averill 1000 акций корпорации Monitor. В тот же день полученные акции были проданы г-жой Грэгори третьему лицу и, учитывая коммерческий характер данной сделки, ею был выплачен определенный налог, который в совокупности был меньше, чем в случае, если бы она продавала указанные акции посредством использования акций в качестве дивидендов от компании United.

Данные действия, с помощью которых она приобрела все акции компании Monitor, были расценены ею как совокупное распределение акций при реорганизации корпорации (reorganization). Данные действия согласно действовавшему на тот момент налоговому законодательству не относились к числу юридически значимых действий, по которым взимались бы налоги.

Как позже указал суд по смыслу законодательства подразумевалось, что помимо осуществленных г-жой Грэгори действий, компания, которая передавала все свои активы или же их определенную часть, или же ее акционеры (учредители) должны были также осуществлять контроль над юридическим лицом, которому были переданы акции данной копании, с целью дальнейшего наблюдения за действиями, связанными с юридической судьбой переданных акций.

Учитывая характер действий г-жи Грэгори, направленных на «оптимизацию» налогообложения, а если говорить прямо - действий в обход налогового законодательства США, Верховный Суд США в

соответствующем решении указал на то, что налогоплательщик имеет право на соразмерное уменьшение подлежащей уплате суммы налога, однако критерий соразмерности определялся таким образом, чтобы уменьшение суммы налога соответствовало нормам закона.

Суд также отметил, что в данном случае сделка не ставит своей главной целью цель корпоративную или же деловую, поскольку реорганизация корпорации Monitor была направлена не на полную или частичную реструктуризацию юридического лица, а была совершена лишь с целью передачи права собственности на акции корпорации г-же Грэгори.

По решению Верховного Суда США совокупность указанных сделок не была расценена как реорганизация, осуществленная лишь с целью освобождения от уплаты налогов, то есть данные сделки не были рассмотрены в качестве алгоритма действий, представлявших собой сделки, совершенные в обход закона. Однако г-жа Грэгори обязывалась выплатить ту сумму налога, как в случае, если бы реорганизация корпорации Avirell не была произведена, то есть минуя этот этап, а учитывая только то, если бы передавались дивиденды компании United к налогоплательщику непосредственно.

Указанное решение Верховного Суда США по делу Грэгори против Хэлверинг положило основу не только доктрине экономического анализа, но стало прецедентной базой для получивших в дальнейшем развитие судебных доктрин о допускаемых пределах налоговой оптимизации. Как было указано Верховным Судом США, содержание осуществленной реорганизации не имело экономического характера, что было предусмотрено законодательством при определении термина «реорганизация» (доктрина экономической сущности - она же доктрина экономического анализа). Согласно мнению некоторых исследователей^[134]

данный прецедент положил начало доктрине деловой цели, что имело место в данном случае и пояснялось тем, что осуществленная реорганизация не была проведена с целью обеспечить стабильное налогообложение, так как реальная цель осуществленных действий, а именно передача в собственность г-же Грэгори указанных акций, не соответствовало той форме сделки, по которой подразумевалось, что не соответствовало реальной корпоративной (или же деловой) цели по проведению реструктуризации бизнеса.

Судом также отмечалось, что для определения добросовестности налогоплательщика необходимо осуществлять анализ содержание использованного механизма для того, чтобы выявить истинную цель использования данных способов. Впоследствии данная мысль получила отражение в доктрине приоритета существа над формой, что было указано в предыдущей главе. Данная доктрина подразумевала под собой, что необходимо руководствоваться не только и не столько используемой в романо-германской правовой семье т.н. принципа текстуализма, согласно которому буква закона неукоснительно соблюдается, однако, истинное выражение той или иной сделки имеет характер действий в обход закона, что, в свою очередь, противоречит «духу права» - не имеющим конкретного запрета на осуществление каких-либо действий, однако, по своему правовому содержанию не соответствующим существу указанной сделке.

Таким образом, данный прецедент закрепил сразу несколько правовых доктрин, которые нашли отражение в дальнейшей судебной практике, а также ознаменовали новый виток доктринальных работ, на основании которых данные теоретические положения приводились в жизнь. Верховный Суд США, несмотря на отсутствие прямого запрета в налогом законодательству осуществлять действия, не соответствующие конкретному выражению сделки (ее формы), дал толчок к развитию указанных доктрин, а также зачел действия г-жи Грэгори как неосуществленные с точки зрения

налогового законодательства, и назначил ей выплату той суммы налога, как если бы действий с переводом активов на фиктивно созданную корпорацию не были осуществлены.

При этом важно отметить, что указанные доктрины далеко не всегда имеют практическое отражение в российской системе права ввиду того, что судебная система России все еще находится на этапе становления. Однако судьи высших судов при принятии того или иного решения, в мотивировочной части решения обязаны ссылаться на те или иные акты, рассматривать их буквальный смысл, придаваемый ему самим актом, так и теми мотивами, которыми руководствовались стороны. Уже сейчас ввиду наличия множественности пробелов и противоречий в законодательстве стороны используют в качестве способа для создания целых алгоритмов по осуществлению сделок в обход закона нормы самого законодательства, что фактически имеет фрагментарное урегулирование в рамках ст.ст. 1, 10 ГК РФ, а также Постановлений ВАС России, а также иных специальных актов, которые рассматривали бы конкретный случай обхода закона.

Следует уделить особое внимание содержанию каждой из указанных доктрин, которые помогут раскрыть сущность гражданско-правовых принципов, используемых в США. Доктриной, играющей ключевую роль в данном вопросе, как уже отмечалось, является доктрина экономического анализа (также именуемой как доктрина экономической сущности). Важно отметить, что доктрины, о которых далее пойдет речь, имеют различные сферы охвата, именно поэтому применение одной доктрины вовсе не означает, что ее использование автоматически устанавливает запрет на одновременное использование иных доктрин в конкретно рассматриваемом деле. Напротив, данные доктрины могут использоваться одновременно, что достаточно часто используется в практике американских судов.

В основе доктрины экономического анализа (Economic analys) лежит целый ряд прецедентов^[135]: США против корпорации «Железные Дороги штатов Орегон и Вашингтон» (United States vs. Oregon-Washington Railroad &Navigation Co.) 1918 г., указанный ранее прецедент Грэгори против Хэлверинг (Gregory vs. Helvering) 1935 г., Хэлверинг против корпорации «Ф. и Р. Лазарус» (Helvering vs. F &R Lazarus & Co) 1939 г., Кнетч против Соединенных Штатов (Knetsch vs. U.S.) 1960 г., Гольдштейн против Коммиссара (Goldstein vs. Commissioner) 1966 г., а также иные дела. Данная доктрина предназначена для выявления различных видов сделок, являющимися притворными, мнимыми или же сделками, совершенными путем обхода закона, фактической целью которых является получение налоговых льгот, уклонение от уплаты налогов и иных налоговых «выгод».

Данная доктрина также часто именуется доктриной экономического существа (economic substance doctrine). Согласно данной доктрине в случае, если сделка, имеющая единственное экономическое обоснование ее совершения уменьшение суммы подлежащих уплате налогов, не признается приемлемой для целей осуществляемого налогообложения. При этом наличие налоговой мотивации определяется Службой внутренних доходов США, в результате деятельности налогоплательщиков должны отсутствовать значительные изменения экономического положения последнего.

Данная доктрина выделяет два критерия относимости сделки к числу действий, осуществленных с целью оптимизации налогообложения^[136], как то, во-первых, намерение налогоплательщика совершить конкретно определенную сделку, руководствуясь личным деловым намерением (деловой или корпоративной целью) что будет определяться посредством

«субъективного теста» - subjective business purpose test, а во-вторых, необходимым правовым последствием совершения сделки является изменение экономического положения налогоплательщика, что определяется посредством «объективного теста» (objective economic substance test).

Однако в Соединенных Штатах до сих пор не выработан единый подход, который был бы воспринят судами в качестве основополагающего, относительно того, какие сделки будут отнесены к числу таковых, а также будут ли относиться к числу данных сделок действия, соответствующие по своей природе только одному из указанных критериев - будут к ним применяться последствия, характерные сделкам для налогообложения, если отсутствует один из указанных критериев. На этот счет судебная практика США носит несколько противоречивый характер: одни суды принимают решение, исходя из того, что в случае, когда наличествует один из критериев сделок для налогов, к ним применяются меры, соотносимые с последствиями для данных сделок, иные суды относят к числу таковых сделок только когда имеются оба вышеуказанных критерия.

Исследуя доктрину деловой цели (business purpose doctrine) и соотнеся ее с доктриной экономического существа, то обязательным критерием отнесения сделки к числу сделок, совершенных с целью налоговой оптимизации, является наличие соответствующей деловой цели (business purpose), а также можно сделать вывод, что доктрина деловой цели является составной частью доктрины экономического существа и является определяющей для установления сущности субъективного теста - волеизъявления налогоплательщика. Суд вправе пренебречь сделкой, если при анализе субъективной стороны действий налогоплательщика, а также его субъективной мотивации, выяснится, что единственной целью стороны являлось уменьшение налоговых обязательства. В России данная доктрина не нашла должного отражения в каких-либо актах высших судебных

органов, так как данная доктрина предполагает широкие дискреционные полномочия суда по рассмотрению конкретных дел. Более того, возможность сторонам пользоваться доктриной экономической целесообразности хоть и не запрещается, однако, она будет противоречить законодательству.

Говоря о втором критерии, об объективном тесте, важно отметить, что в США практика судов также толкуется неоднозначно, так как особую сложность представляет критерий изменения экономического положения налогоплательщика, которое было бы упростило задачу для признания налоговой оптимизации допустимой. Так, одни суды предполагают, что проявлением объективного теста является объективная возможность извлечения прибыли из осуществленной сделки, а другие суды придерживаются позиции, что обязательным условием отнесения к данному виду сделок можно отнести только те действия, которые повлекли за собой фактическое изменение финансового положения налогоплательщика. При этом преимущество американских судов состоит в том, что они могут предоставить право налоговому органу реконструировать налоговые обязательства, беря за основу содержание сделки, а не ее форму, а налогоплательщик обязуется выплатить указанную компетентным органом сумму налога. В России подобное усмотрение ограничивается проверкой налоговыми органами документации того или иного юридического лица, право на которое предоставлено им в соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 и что может явиться причиной для разбирательства по делу о сделках, которые повлекли за собой значительное улучшение экономического положения налогоплательщика.

Следующей доктриной является доктрина фиктивной сделки (fictitious transaction doctrine или sham transaction), также именуемой как доктрина фиктивной операции. Согласно данной доктрине сделка, не имеющая

никакого иного обоснования помимо уменьшения налоговой обязанности или уклонение от нее, признается судом фиктивной и к ней относятся последствия, сопоставимые с тем, как если бы осуществленные действия не были произведены. Например, в налоговых отношениях, когда налогоплательщик намеренно обходит положение какого-либо акта и эти действия впоследствии признаются судом в качестве действий для целей налогообложения, налог исчисляется исходя из содержания сделки. Доктрина также используется в странах англо-саксонской правовой семьи и применение данной доктрины зачастую связано с международным налоговым планированием^[137] с тем, когда налогоплательщик в случае двойного налогообложения стремится обойти данное положение. Особой популярностью в американских судах пользуется разновидность данной доктрины, именуемая антикондуитное правило - anticonduit rule^[138]. Согласно данному правилу, применяемому в случае двойного налогообложения, налоговая льгота по соглашению об избежании двойного налогообложения не будет применяться в случае, если юридический получатель не получает право свободного распоряжения полученными средствами, то есть не является фактическим получателем, а лишь передает данные средства третьему лицу. Судебная практика располагает большим количеством дел, когда необходимо выяснить, существенна ли сумма, полученная кондуитом, или же нет. В частности, можно привести пример, когда по делу Северные Производства «Nothern Industies», оставляющей в качестве посредника средства в размере 1% от осуществляемых сделок по переводу средств, на основании чего Налоговый Суд США решил, что даже получение незначительной выгоды в качестве фактического получателя средств, и таким образом на «транзитную сторону распространялись общие

правила по налоговым исчислениям, поскольку основанием для этого послужила фактически фиктивная сделка.

Важно отметить, что понятие «фиктивная сделка» в американском праве имеет определенные отличия от обычного для представителей романо-германской правовой семьи явления. Традиционно данное понятие применялось по отношению к сделкам, которые совершались без действительного намерения сторон создавать какие-либо правовые отношения, и что самое важное, не подразумевали создание никаких правовых последствий. Иное звучание термин «фиктивная сделка» получил в решении Верховного Суда США, вынесенного в 1960 г. по делу Кнетч против Соединенных Штатов (Knetsch vs. U. S.), где суд указал на то, что фиктивной сделкой также является такая сделка, которая совершается исключительно в целях извлечения наоговой выгоды в отсутствие другого экономического обоснования. Также данным решением выводилось 2 понимания явления фикций. Первая представляла собой фикцию факта - shams of fact - под ними понимались сделки, указанные в п. 1 (традиционное понимание термина «фиктивная сделка»), вторая же категория сделок представляла собой фикцию сущности - shams of substance и выражалась в несоответствии формы заключенной сделки от ее непосредственно правового содержания.

Как и в случае с применением предыдущей доктрины, судебная практика в вопросе о применении доктрины фиктивной сделки, также носит весьма неоднозначный характер. Остается не решенным вопрос о едином понимании природы фиктивной сделки, а также не разработаны единые критерии относительно такого рода сделок, отсутствие деловой цели или же экономического эффекта.

Таким образом, сделка должна иметь особую независимую экономическую сущность, отличную от цели снижения налогов. Кроме того, судом должно быть установлено наличие у налогоплательщика

неналоговой цели в совокупности со значительным улучшением его экономического положения. Причем соответствие совершенных действий указанным требованиям носит оценочный характер и определяется судом, который устанавливает относимость действий налогоплательщика с целями действий, осуществленных в обход закона. Относимость изучается по двум аспектам: по объективной стороне осуществленной сделки и по субъективной стороне, выражаемой в соответствии воли и волеизъявления участников коммерческого оборота. Как было отмечено, судом может быть установлена не только действительная прибыль, полученная от осуществленных действий, но и от самой перспективы получения выгоды; в случае, если возможность осуществления будет определена в качестве возможной в данной сделке, то судом будет определено, что она (сделка) попадает под действие доктрины деловой цели.

Говоря о российской правовой системе, следует признать, что положения о фиктивных сделках содержатся в самом тексте Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, ст. 170 ГК РФ «Недействительность мнимой и притворной сделок» регламентируются положения относительно того, что мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, признается ничтожной. Кроме того, притворная сделка, совершенная с целью прикрытия другой сделки, в том числе сделки на иных условиях, также является ничтожной. Таким образом, вместо доктрины фиктивной сделки, используемой в США для определения того, какие сделки будут считаться недействительными и наступление каких последствий повлечет их совершение, в России применяются нормы гражданского законодательства, четко отграничивающие притворные сделки от мнимых. В ст. 166 ГК РФ «Оспоримые и ничтожные сделки» также говорится о конкретных последствиях совершения данных сделок, что не свойственно англо­саксонской правовой семье, в рамках которой предусматривается широкое

судейское усмотрение. Следовательно, в Российской Федерации на законодательном уровне определены границы для действий сторон гражданского оборота, что позволяет сдерживать их от обхода закона.

Если перспективы извлечения прибыли были незначительными и связаны исключительно с налоговыми льготами, то сделка не будет относиться к числу относимых к доктрине деловой цели.

Следует отметить, что по вышеуказанным делам применялись также иные доктрины, как то доктрина сделки по шагам, также именуемая как доктрина комплексной (пошаговой) сделки (step transaction doctrine). Согласно данной доктрине ряд сделок рассматривается в качестве единого целого для целей налогообложения. При этом сделки, имеющие промежуточный характер рассматриваются в качестве сделок, не имеющих никакого правового значения, что позволяет судам сконцентрировать свое внимание не на форме совершенной сделке, а на ее реальном экономическом содержании данной сделки. В работах некоторых американских правоведов можно увидеть позицию, согласно которой данную доктрину следует рассматривать в качестве одной из составных частей доктрины приоритета существа над формой.

Впервые данная доктрина получила закрепление в решении Суда по делу Компания по производству чая штата Минессота против Хэлверинг («Minnesote Tea Co. Vs. Helvering») 1938г. В данном деле отмечалось, что каждая сделка по отдельности может рассматриваться в качестве законной сделки, однако, совокупность данных сделок представляет собой своеобразный алгоритм, имеющей целью обойти положения закона и получить налоговую выгоду, именно поэтому суд расценил, что необходимо осуществлять анализ всех осуществленных сделок в качестве единой сделки, преследующей определенную цель.

Со временем судебной практикой были выработаны следующие критерии применимости доктрины комплексной сделки - сделки по шагам, где ряд сделок рассматривался в качестве единой сделки:

1) тест на обязательность действия (the binding commitment test) Применение этого теста впервые нашло практическое отражение в деле Гордон («Gordon») 1968 г. Согласно данному тесту указанная доктрина применяется в случае, когда при совершении первой сделки стороной дается обязательство на совершение второй и последующих сделок, причем сделки могут быть разделены значительным временным интервалом. По замечанию американских юристов, данный тест имеет слабую практическую выраженность ввиду того, что если сторона включает подобное обязательство в сделку, это неизбежно представляет значительный интерес со стороны налоговых органов;

2) тест на зависимость (mutual interdependence test). Данный тест выявляет соотношение между звеньями цепочки сделок и осуществляет проверку на факт того, имеет ли какое-то самостоятельное юридически значимое значение какой-либо из элементов сделки, то есть идет анализ между несколькими звеньями единой сделки. При этом понятие установление самостоятельности и юридически важного значения каждого звена цепочки сделки определяется исключительно судами с учетом добросовестной бизнес-практики, а также основываясь на принципе разумности при вынесении соответствующего решения. При этом особое значение судами уделяется именно на наличие определенной юридической связи между каждым из указанных действий, поэтому чаще всего применяется по делам, где рассматриваются налоговые, а также коммерческие споры с участием корпораций.

3) тест на единую цель («interest test»). Согласно данному тесту выявляется мотив - намерение лица при совершении каких-либо юридически значимых действий на каждом этапе сделки. Именно этот тест

выявляет субъективную составляющую доктрины пошаговой сделки, так как он нацелен на выявление реальной цели субъектов коммерческого оборота. В отличие от предыдущего теста, имеющего намерение выяснить наличие связи в совершаемых действиях сторон сделки, данный тест нацелен на выявление конечного результата главной сделки - единой сделки. Если еще в самом начале сделки суд выяснит, что лицо действовало исключительно с коммерческой целью, то вся цепочка последующих сделок будет представлять собой одну операцию. Так было сделано в споре о долгосрочных капиталовложениях («Long-Term Capital Holdings» 2004 г.), а также в некоторых других делах.

При этом преимущество данной доктрины перед доктриной деловой - корпоративной - цели состоит, в первую очередь, в том, что она применяется не только к лицам, главным намерением которых являлось избежание уплаты налогов, но и имеет распространение на все иные сделки, которые непосредственно не связаны с выполнением данной цели.

Однако говоря о недостатках данной доктрины следует сказать о неоднозначной трактовке судов США временного промежутка между сделками как элементов разработанной схемы, что иногда упрощает процесс доказывания юридической самостоятельности каких-либо сделок, а иногда затягивает судебный процесс.

Так, уже рассмотренное ранее дело Грэгори против Хэлверинг «Gregory vs. Helvering» в рамках передачи всех акции корпорации Monitor в свою собственность с целью дальнейшей перепродажи, можно рассмотреть следующие этапы в совершении данного алгоритма сделок: создание юридического лица Averill; передача 1000 акций корпорации Monitor к компании United; передача данных акций компанией United к корпорации Averill; ликвидация юридического лица Averill; передача г-же Грэгори всех акций по праву корпоративной реорганизации; продажа указанных акций г- жой Грэгори третьему лицу.

Учитывая тот факт, что указанные действия были совершены в период, не превышающий в общей сложности недельный срок, а также что главным намерением г-жи Грэгори являлось желание продать указанные акции с возможностью налоговой оптимизации, Налоговый Суд США в 1935 году признал цепь указанных действий единым алгоритмом, разработанным с целью обхода налогового законодательства (хотя прямо данная формулировка не была закреплена решением суда), однако, суд принял решение о выплате г-жой Грэгори средств, как если бы указанные действия по созданию фиктивного юридического лица с целью передачи акций не были осуществлены, и суд обязан ее выплатить налог, предусмотренный законодательством за передачу ей акций в виде дивидендов компании. Однако суд воздержался от указания относительно того, все ли этапы сделки имеют собственную деловую цель и имеют единое экономическое существо, или же все они являются формой выражения одной единственной деловой цели, распространяемой на всю цепочку осуществленных действий.

В России данная доктрина хоть и не нашла закрепления как на уровне законодательства, так и на уровне актов судебных органов, однако, это не значит, что она вовсе не применяется в России. Напротив, судьи, принимая решение, в первую очередь руководствуются своим внутренним убеждением. Оценивая те или иные факты и доказательства, судья при должной осмотрительности и соответствующем опыте наравне с американскими судьями может усмотреть в совокупность формально не связанных сделок, однако которые представляют собой алгоритм для осуществления действий в обход закона. Учитывая эти и иные факторы, российский судья вправе без использования доктрин принять решение по конкретному делу.

Последней доктриной, которая отчасти объединяет положения предыдущих доктрин и дает наиболее комплексный анализ сделкам в обход

закона (в частности, по делам обхода положений налогового законодательства), является доктрина преобладания существа над формой.

Важно отметить, что в англо-саксонской правовой семье использование данной доктрины началось совсем недавно. До 1930-х гг. в англо-саксонской судебной практике преобладал обратный принцип доминирования формы над существом. В основе данной доктрины лежит английский прецедент 1936 г. Герцог Вестминстерский против Службы Внутренних Доходов (Duke Westminster vs. IRQ.

Согласно положениям дела, Герцог Вестминстерский выплачивал своему садовнику 2 фунта стерлинга еженедельно на протяжении нескольких лет. Помимо этой суммы, герцог также выплачивал по одному фунту стерлингу. В 1936 году Палатой Лордов Великобритании было рассмотрено дело: Служба Внутренних Доходов против Герцога Вестминтерского. Обстоятельства дела таковы. Герцог Встминтерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог также еженедельно выплачивал своему садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлинга, что уменьшало налоговый вычет с герцога. Согласно требованиям Службы Внутренних Доходов, чтобы выплачиваемая садовнику сумма, прибавлялась к заработной плате садовника и также облагалась налогом. В ответ на это Палатой Лордов было принято обратное решение, гласившее, что данная сумма попадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы как таковой, и ссылалось на нормы налогового законодательства в данной сфере. Один из лордов также заявил, что налогоплательщик имеет право получать выгоду в виде определенных последствий вследствие предпринятых им действий в сфере налогов. Так, Палата Лордов вывела

«вестминстерский подход»^[139] к налоговому планированию, согласно которому налогоплательщик был вправе таким образом организовывать свои дела, чтобы иметь возможность максимально сэкономить на налогах.

Однако спустя какое-то время суды и компетентные органы в сфере налоговых отношений осознали, что совершили большую ошибку, предоставив участникам коммерческого оборота свободу толкования норм законодательства, что, в свою очередь, доказало несостоятельность доктрины текстуализма, согласно которой стороны сделки обязаны были соблюдать формальную часть договора, что совершенно не обязательно предполагало следованию существу той или иной сделки. Таким образом, подобный прецедент на практике показал, сколь велик может быть уровень злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, в чью пользу изначально выносились решения.

Итогом стало принятие решения по делу Френсисс против Даусона 1984 г., согласно которому был введен принцип главенства существа сделки на ее формой. Последний использовал целый ряд операций для обхода налогового законодательства, что искусственно вызвало уменьшение капитала, а следовательно, и налоговой ставки. На этот раз Палата Лордов заняла позицию налоговых органов и посчитала, что наипервейшее значение в сделке должна играть его правовая сущность, а не их форма выражения. Таким образом, только к 1984 г. в Великобритании получила закрепление доктрина приоритета существа над формой.

Формирование данной доктрины началось в США значительно раньше, чем в Великобритании. Ее сформировали такие прецеденты, как «Железные Дороги штатов Орегон и Вашингтон» (United States vs. Oregon- Washington Railroad & Navigation Co.) 1918 г., указанный ранее прецедент Грэгори против Хэлверинг (Gregory vs. Helvering) 1935 г., Хэлверинг против

корпорации «Ф. и Р. Лазарус» (Helvering vs. F &R Lazarus & Co) 1939 г. и др.

По мнению американских юристов, доктрина приоритета существа сделки над ее формой является важнейшим механизмом по борьбе с обходом законодательства, так как ориентирован не только на формальное соответствие сделки букве закона, но и на ее сущностное содержание. Данная доктрина занимает центральное положение по отношению к остальным доктринам. Согласно положениям данной доктрины, любое действие может быть оспорено с точки зрения несоответствия содержания и формы сделки. Она также рассматривается одновременно с доктринами экономической сущности и притворной сделки. Подобную доктрину американские юристы именуют «смертоносным оружием в руках компетентных органов».

Данная доктрина применяется в случаях, когда результат, достигнутый прямым путем, является идентичным результату, достигнутым в результате действий в обход закона. Важно отметить, что в США действительное применение указанной доктрины не является актуальным, начиная с 1986 г., что говорит об отсутствии единой практики ее применения, а также к возможному возврату к доктрине текстуализма, отрицаемой на данный момент в англо-саксонских странах.

Согласно рассматриваемой доктрине обязательства пересматриваются компетентными органами в случаях, если сущность осуществленных действий не соответствует форме их выражения.

Кодекс внутренних доходов США определяет сущность сделки посредством ее формы, на основании которой и будут определяться условия налогообложения. Однако практика судов по делам в обход законодательства показывает, что в некоторых случаях это правило теряет всякий смысл, так как стороны, не желая соблюдать сущность сделки, желают придать ей свойственную данной сделке форму. В тех случаях,

когда цель сторон просматривает точно как желание обойти нормы налогового законодательства, то суд может не брать во внимание форму, которая принимает сделка.

Так, можно привести следующий пример: при составлении завещания в качестве дара, который адвокат о хочет получить в качестве оплаты за предоставленные услуги, и который не облагается налогом.^[140] Форма такого вида «договора» явно показывает, что целью адвоката явилось желание обойти налоговое законодательство с целью улучшения налогового положения последнего. Так, американские суды намного больше внимания уделяют существу сделки, чем ее форме, так как форму можно легко видоизменять и использовать в своих сугубо экономических целях.

При этом одновременно действует доктрина «постоянной линии поведения», о которой речь шла ранее. Сутью данной доктрины является то, что участник коммерческого оборота, выбрав определенную стратегию поведения, не может впоследствии отрицать свое первичное намерение, тем самым, он также теряет право на защиту в суде, что может негативно сказаться на результатах, не достигнутых им. Данная доктрина также имеет место в случае, когда сторона сделки уже вступила в судебный процесс и выдвинула определенные требования и по каким-то причинам решила от них отказаться. В обоих приведенных случаях суд будет ссылаться на действие указанной доктрины, и, следовательно, сторона в случае отклонения от первоначальной линии поведения теряет право на защиту «производных» требований в дальнейшем.