§ 2. Использование выработанных в США подходов к регулированию отношений, связанных с обходом закона, при совершенствовании отечественного законодательства и правоприменительной практики

В российском праве применение доктрины приоритета существа над формой в первую очередь связано с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором несмотря на то, что указанная доктрина не получила прямого выражения, однако, по смыслу представляет ни что иное, как положение, на который нижестоящие суды обязаны ссылаться в случае, если в действиях налогоплательщика усматривается поведение, имеющее намерение обойти нормы законодательства.

Данный подход не применяется в США в случаях, когда расхождение между содержанием и формой сделки не имеет ярко выраженного характера. В подобном случае используется понятие «demonstrably distinction» - значительное отличие, что подразумевает под собой значительное расхождение в форме и содержании сделки. Когда наличествует подобное значительное расхождение, указывают суды, существо сделки настолько искусственно замаскировано, что теряет всякий смысл. Здесь вступает в действие доктрина пошаговой сделки, суть которой, как было указано выше, заключается в том, чтобы изначально обнаружить единую экономическую цель, являющейся основной для всей цепочки действий, осуществленных участниками коммерческого оборота. При этом весь алгоритм действий рассматривается в качестве единой сделки ввиду наличия единой цели.

Ограничение в применении доктрины приоритета существа над формой связано с тем, что налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, не имела бы места, в том случае, если бы форма и существо сделки совпадали. В ранее приведенном примере по делу Грэгори против Хэлверинг 1935 г. говорилось о том, что если бы г-жа Грэгори действовала в соответствии с налоговым законодательством, а ее действия были направлены на создание юридического лица не для осуществления безналоговой передачи пакета акций, то она уплатила бы указанные налоги на дивиденды.

Следующим ограничением в применении указанной доктрины является доктрина фиктивной сделки, о которой говорилось ранее. Часто стороны стараются избежать двойного налогообложения, и выходом из него является включение третьего - транзитного - звена в договоре, по которому оно имеет определенный доход с осуществляемых другими сторонами действий, но как будто не имеет права распоряжаться этим доходом.

На данный момент доктрина приоритета существа над формой является основным средством борьбы против злоупотреблений участников коммерческого оборота в области налогового законодательства. Как отмечает судья налогового суда Д. Ларо, главной проблемой толкования и применения указанных доктрин заключается в том, что у судов нет единой практики их применения.^[141]

Такой неоднозначный подход судов к доктринам в правоприменительной практике привел американских юристов к выводу о необходимости их кодификации. Первыми попытками придать доктрине нормативное выражение, включающими в себя нормы о запрете неэкономических налоговых элементов^[142], которые не были результатом экономической сделки, явились внесенные в 1999 г. Департаментом

Казначейства включение в Кодекс внутренних доходов доктрины экономической сущности, целью которой явилось бы необязательность постоянного расширения списка указанных в нем сделок во избежание налогов.

В 2009 г. также была осуществлена попытка внести новый раздел в Налоговый кодекс под названием «Доктрина экономической сущности», в которой предусматривались следующие признаки сделки, относящейся к категории указанных сделок: существенное изменение экономического положения налогоплательщика в результате осуществленной сделки в обход закона; наличие реальных оснований стороны к заключению подобной сделок. Эти два признака будут учитываться только если участник коммерческого оборота имеет выгоду помимо целей улучшения своего налогового положения по федеральному подоходному налогу.

При этом под указанием в качестве стороны участника коммерческого оборота, тем самым будут исключены сделки физических лиц, и будет применяться к ним постольку, поскольку указанные лица будут вести торговую или предпринимательскую деятельность, целью которой является извлечение прибыли.

Предполагается, что кодификация данной доктрины не станет заменой остальных доктрин, выработанных судебной практикой и не будет подменять доктрину обычного права. Ранее перечисленные доктрины будут действовать, кодифицированные же нормы предполагается использовать в качестве дополнительных и только по отношению к сделкам, заключенных после принятия соответствующих поправок в налоговое законодательство. Кроме того, после внесенных поправок, законопроектом предполагается,

что Федеральное казначейство США будет иметь право публиковать различного рода акты для уточнения норм внесенных поправок.

Одним из преимуществ кодификации данной доктрины будет являться получение государством дополнительных доходов, которые используются сторонами, злоупотребляющими своим правом на улучшение налогового положения и преследуют явную коммерческую цель. Более того, окружные суды получат единый ориентир, и таким образом будут преодолены разногласия в применении доктрины в отношении сделок в обход налогового законодательства, применение доктрины получит системный характер, а также будет исключен фактор случайного применения доктрины.

Кодификация будет согласовываться с установленной системой сдержек и противовесов (check and balances)^[143], по которой только Конгресс США имеет право издавать законодательные акты, в том числе, в области налогового законодательства.

Однако у идеи кодификации доктрины находятся и противники: так, судьи считают, что ее кодификация может привести к замедлению мероприятий Службы внутренних доходов по осуществлению контроля сделок в обход закона. Суды же будут выполнять ту же работу, что и до внесения изменения в налоговое законодательство; кодификация принципа к тому же ограничит судейское усмотрение, что по сути своей будет противоречить главному принципу англо-саксонского права: наличие у судов дискреционных полномочий.

Таким образом, будут ограничены и налогоплательщики, обладающие правом на улучшение налогового положения согласно федеральному законодательству. Суды же, в свою очередь, лишатся права учитывать различные обстоятельства и факты, имеющие особое значение в конкретном

деле. Также наличие раздела в законодательстве, посвященного данной доктрине, не решит вопросов относительно категорий сделок, по отношению к которым будет приниматься данная норма, что опять-таки создаст широкий пласт для разночтений на уровне окружных судов и что придется многократно уточнять Федеральному Казначейству США.

Более того, американские юристы утверждают, что стремление к текстуализму, свойственному странам романо-германской правовой семьи, может привести к тому, что налогоплательщики будут подгонять заключаемые сделки под текст налогового законодательства, и суды неизменно будут применять указанные доктрины, выработанные судебной практикой. Так, в России придерживаются той же линии поведения: данная доктрина не получила законодательного закрепления ввиду того, что она тем самым могла быть ограничена рамками применимости к конкретным видам дел, вместо этого она нашла свое отражение в указанном ранее Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53^[144], где достаточно детально приводятся положения относительно применимости данных норм.

Таким образом, несмотря на идеи кодификации доктрин, периодически возникающие в США, их практическая реализация видится нецелесообразной. Юристами отмечается, что необходимость закрепления в законе концепций и доктрин сможет минимизировать и предотвратить налоговые злоупотребления, являющиеся результатом сделок в обход закона, целью которых выступает исключительно экономическая выгода.

Д. Ларо отмечает, что тем самым суды и иные государственные органы получат возможность улучшать налоговое положение лиц, заключающих сделки, обладающих экономическим содержанием, или же оставлять налоговое положение неизменным в случаях, когда исходя из

действий участников коммерческого оборота можно сделать вывод о притворности сделок, ориентированных исключительно на получение налоговой выгоды и нарушающее тем самым действующие нормы налогового законодательства.^[145]

Обращаясь к романо-германской правовой семье, следует отметить, что в Европе отсутствуют какие-либо установленные доктрины, имеющие значение для судебной практики.

Однако романо-германская правовая система наравне с англо­саксонской признают право участников коммерческого оборота на ведение предпринимательской деятельности наиболее эффективным образом, что подразумевает под собой наименьшие расходы.

На данный момент в Европейском Союзе процесс введения в действие концепций противодействия налоговой оптимизации находится в стадии формирования.^[146] Причем в отношении двух видов налогов данная концепция проходит параллельное развитие. Важно заметить, что на уровне Европейского Союза вопрос урегулирования косвенных налогов практически закрыт, так как нормы относительно их установления носят унифицированный характер на уровне ЕС, поэтому выработка данной концепции происходит не на уровне отдельно взятых государств, а на уровне Евросоюза. Так, в 1977 г. была выпущена Директива №6 «О налоге на добавленную стоимость» и представляет собой основу для унификации национального законодательства государств-членов ЕС, что является

компетенцией Евросоюза. Посредством запросов национальных судов в Суд Евросоюза с целью дачи толкований европейского законодательства^[147].

По вопросу законодательного урегулирования прямых налогов государства-члены Евросоюза сохраняют суверенитет в данной сфере, поэтому на уровне ЕС процесс унификации законодательства идет значительно медленнее.

Именно поэтому Судом Европейского Союза осуществляются попытки унификации подхода к противодействию обхода налогового законодательства.

Важнейшим прецедентом в данной сфере является дело Halifax. Halifax plc является крупной банковской организацией Соединенного Королевства. Банки в любой системе права во многом освобождены от НДС, и Евросоюз не является исключением, к вычету принимается только определенная доля «входящего» НДС, которая соразмерна доле налогооблагаемого дохода общего от дохода данной организации.

Банк предоставил кредит собственной дочерней компании (далее ДК 1) и привлек ее для строительства данного бизнес-центра. ДК 1, в свою очередь, для оказания помощи в строительных работ, привлекла свою сестринскую компанию (далее ДК 2). Весь объем вычитаемого НДС распределялся между дочерними компаниями соответственно. Все строительство ДК 1 и ДК 2 вели совместно, причем, логика состояла в том, что ДК 1 заключила договор о застройке с ДК 2, а ДК 2 заключила аналогичный договор с независимой строительной организацией, не имеющей собственного экономического интереса в данном деле. После окончания застройки участка, данные бизнес-центры были сданы третьей дочерней компании (ДК 3). Последняя, в свою очередь, сдала указанные объекты в аренду банковской организации Halifax. Причем, важно отметить, что ни передача застройки ДК 3, ни его сдача в аренду, не облагались НДС, что и являлось главной целью банка Halifax. Более того, дочерними компаниями был учтен налоговый период осуществляемых действий: расходы ДК 1 на застройку относились к одному налоговому периоду, а доходы от уступки прав на аренду земельного участка и объекта - к следующему.

Факты осуществленного вычета НДС ДК 1 в пользу ДК 2, а также представленный ДК 2 отчет ДК 1 об осуществленной выплате независимой строительной организации суммы НДС, а также о выплате последней НДС налоговыми органами Соединенного Королевства не оспаривались.

Несмотря на всю «прозрачность» выполненной дочерними компаниями работы, налоговые органы отказали ДК 1 в праве на вычет, вследствие чего Halifax обратился в Британский окружной суд по налоговым спорам. Последний же не смог определиться с тем, может ли право вычета НДС быть ограничено на основе разработанной в Европейском Союзе концепции злоупотребления правом в данном случае, когда хозяйствующий субъект ведет явно недобросовестную деятельность,

целью которой является исключительно налоговая оптимизация и улучшение своего налогового положения. Это объяснялось тем, что проводимые операции, в основном не облагаемые НДС, носили характер пошаговой сделки, соответствующая доктрина в практике английских судов была уже выработана к 1977 г. Более того, Halifax передал права на земельные участки своей дочерней компании (ДК 1), которая, в свою очередь, осуществляла совместную застройку с ДК 2 и независимой строительной организацией.

Европейский Суд Справедливости (ЕСС) принял дело на рассмотрение. Банк аргументировал свои действия тем, что по своему содержанию ни одна из сделок не носит обходного характера. Более того, отмечалось банком, все вычеты НДС были исчислены в строгом соответствии с налоговым законодательством Соединенного Королевства и Директивой № 6 Евросоюза.

Суд счел, что в британском законодательстве отсутствует разрешение на осуществление перерасчета налоговых последствий сделок, осуществленных Halifax и его дочерними компаниями. То есть такой перерасчет являлся недопустимым. При рассмотрении дела была применена доктрина приоритета существа над формой, а также доктрина пошаговой сделки. Суд пришел к выводу, что единой экономической целью, объединяющими все действия Halifax явилось желание избежать вычетов НДС на основе британского законодательства и законодательства Евросоюза.

Налоговый орган имел две возможности по аргументации своей позиции. Первая заключалась в том, что сделки между зависимыми компаниями Halifax по сути своей не являются реализацией законодательства об НДС. Следует считать, что действия, во-первых, выполнялись только независимой строительной организацией, а во-вторых, выполнялись ей напрямую в пользу банковской организации. Из

вышеуказанного следовало, что налоговый вычет следует проводить, исходя из того, что алгоритм, разработанный банком и осуществленный с помощью его зависимых компаний игнорировался бы, а НДС взимались бы напрямую с данных субъектов коммерческого оборота.

Однако по объективным причинам налоговые органы решили обратиться к используемой в практике судов Королевства доктрине пошаговой сделки, с данной целью органы обратились к использованию доктрин. Как указывалось выше, сделками, осуществленными по шагам, признавались действия, осуществленные участниками коммерческого оборота с одной единственной целью, носящей коммерческий характер - налоговая оптимизация, а также дальнейшее улучшение налогового положения участника коммерческого оборота.

В качестве элементов сделки, осуществленной по шагам, суд рассмотрел следующие действия: заключение меморандумов о проведении строительных работ Halifax и строительной компанией, а также их дальнейшее расторжение; передача Halifax прав на земельные участки ДК 1; заключение между ДК 1 и ДК 2 договора о строительных работах; заключение между ДК 2 и независимой строительной организацией договора о строительных работах; сдача объектов, построенных совместно ДК 1, ДК 2 и независимой строительной компанией ДК 3; проведение совместных вычетов НДС между ДК 1, ДК 2, независимой строительной компанией; передача ДК 3 в аренду объектов Halifax.

Таким образом, используя доктрину пошаговой сделки, суд пришел к следующим выводам: во-первых, наличествовала субъективная сторон к совершению подобных действий, во-вторых, имела место взаимозависимость всех действий, осуществленных с соблюдением налогового законодательства, а также наличие единой экономической цели.

Суд использовал в качестве основной доктрины доктрину пошаговой сделки, в которой определил все действия, осуществленные банковской

организацией, а также ее дочерних компаний в качестве элементов единого действия. Кроме того, суд руководствовался доктриной экономической цели, что также имело место быть, так как указанная банковская организация осуществляла действия по оптимизации налогов и данная цель являлась единственной.

Суд, основываясь на данных доктринах, а также на законодательстве Соединенного Королевства и налогового законодательства Европейского Союза, пришел к выводу о том, что действия банковской организации представляли собой злоупотребление правом.

Суд отверг первую аргументацию, представленную налоговыми органами. Однако вторая аргументация, связанная с использованием доктрины пошаговой сделки и сделки, имеющей деловую цель, суд принял и сделал следующие выводы: сам мотив сторон к совершению сделок по обхода налогового законодательства не играет никакой роли в части определения того, является или нет сделка экономической деятельностью по смыслу Директивы №6 1977 г.; в Директиве №6 1977 г. не допускается осуществление хозяйствующими субъектами вычетов «входящего» НДС в том случае, если соответствующая сделка представляет собой пример недобросовестной практики (abusive practice); в случаях, когда обнаружено, что в действия участников коммерческого оборота имеет место недобросовестная практика, имеющая единственной целью получение налоговых выгод, то все сделки, осуществленные в рамках данной сделки, пересматриваются, а НДС исчисляется относительно пересмотренной сделки.

При этом судом было определено наличие недобросовестной практики, обязательными критериями которых являлись следующие признаки: наличие субъективной стороны деяния, представляющей собой соответствие воли и волеизъявления участника коммерческого оборота при осуществлении сделок в обход налогового законодательства, что имело

место, так как наличествовала единая цель - уход от НДС со стороны банковской организации.

Вторым признаком является наличие объективной стороны осуществления действий в обход закона, а именно осуществление действий, направленных на достижение желаемого результата, наличие самого результата и наличие прямой связи между указанными действиями. Так, банк, желая достичь результата в виде неуплаты НДС ни по одной из задуманных сделок, осуществлял ряд действий в обход закона для достижения результата. Между каждым из действий, являющихся элементом единой пошаговой сделки, имеется логическая связь, так как все они направлены на достижение результата, задуманного стороной. Более того, результат был достигнут, следовательно, можно сказать, что банк приложил все свои усилия к тому, чтобы реализовать свое намерение по оптимизации налогообложения.

Суд принял решение, по которому признал действия ДК 2 и ДК 3 действиями в обход налогового законодательства Соединенного Королевства и противоречащим нормам Директивы №6 1977г. Так как в законодательстве Евросоюза понятие «недобросовестная практика» не выработано, то суд ссылался на примененную им доктрину деловой цели. По замечанию Суда, указанная доктрина не может быть использована для назначения соответствующего наказания банковской организации и ее дочерним компаниям, а также о применении доктрины приоритета существа над формой сделки в рамках взаимодействия банковской организации с ДК 2.

Таким образом, Европейский Суд наглядно показал заинтересованность стран континентальной правовой семьи к использованию и развитию судебных доктрин, имеющих «англо-саксонские корни», а также выявил тенденцию к возрастающей судебной практики применения доктрины приоритета существа над формой и доктрины

деловой цели. Все это является наиболее гибким и эффективным механизмом по борьбе с участниками коммерческого оборота, желающим улучшить свое налоговое положение, для достижения которого стороны придумывают все более замысловатые схемы действий в обход налогового законодательства.

Для России, как и для вышеперечисленных государств, становится свойственным заимствование англо-саксонских правовых доктрин, которые порой находят свое отражение в законодательстве (принцип добросовестности и недопущения злоупотребления правом нашли свое отражение в Гражданском кодексе Российской Федерации), часть же, такие как доктрина существа над формой получают закрепления в актах высших судебных органов Российской Федерации. Важно отметить, что для российского гражданского законодательства, претерпевающего множественные изменения, становится несвойственным закрепление четких формулировок относительно принципов и доктрин, что демонстрирует факт сближения правовых семей, в том числе, постепенный отход российского законодателя от принципа текстуализма, значительно ограничивающего нормы права, заложенные в букве закона.

Следует отметить, что в перечень источников российского права не входят акты высших судебных органов России. Однако это не значит, что они не имеют никакой юридической силы^[148], напротив, суды намного более мобильны в реагировании на происходящие в праве изменения и тем самым более эффективно, опираясь как на нормы законодательства, так и на реальные ситуации, с которыми сталкиваются суды, могут осуществлять правоприменение в рамках предоставленной им компетенции. Судьи отмечают, что без предоставления права судам выносить справедливые решения, которые формально не всегда следуют положениям закона,

однако, отвечают реальной необходимости применения в конкретном случае или более широкого толкования нормы закона, ведь даже самый совершенный закон может быть искажен в случае когда участниками гражданского оборота происходит захват корпоративной собственности.^[149]

Современные ученые-юристы отмечают необходимость придания актам высших судебных органов юридической силы. Данные мысли высказывались такими авторитетными учеными как М.Н. Марченко^[150], В.М. Жуйковым,^[151] В.Д. Зорькиным^[152] и др.

Более того, В.М. Жуйков справедливо отмечает^[153], что необходимо признать судебную практику Верховного Суда Российской Федерации по конкретным делам источником права на официальном уровне, которые имеют принципиально важное значение для правовой системы России в целом, чтобы опубликованные решения Верховного Суда РФ были обязательными к применению иными судами общей юрисдикции.

Также с разных позиций оцениваются акты Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.^[154] Так как одной из главных функций Конституционного Суда Российской Федерации является осуществления надзора за конституционностью, то зачастую постановления Конституционного Суда Российской Федерации имеют доминирующий характер^[155] над законом, могут приостанавливать его действие и выносить решения относительно внесения конкретных поправок в законодательство. Более того, часто в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации есть

дополнительные положения, связанные с правоприменительной практикой, а также связанных с толкованием законодательных актов.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации издавались различного рода обзоры арбитражной практики и информационные письма. Обычно в их тексте можно встретить следующую формулировку: «В целях повышения единообразия практики судам следует принять во внимание...», после чего следует аннотация к важнейшим делам. Несмотря на то, что в российской правоприменительной практике суды не делают прямую ссылку на судебную практику и отдельные судебные прецеденты, как принято в странах англо-саксонской правовой семьи. Однако судебная практика в большинстве случаев строится именно на «рекомендациях» Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Кроме того, после осуществленной судебной реформы 2014 года, связанной с ликвидацией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и объясняемой, главным образом, приведение практики судов в единообразному применению и толкованию закона. Действительно, во многих отношениях Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Верховный Суд Российской Федерации имели различные позиции, и нижестоящие суды просто не могли понять, какое из постановлений перечисленных судебных органов им следует руководствоваться.

Несмотря на ликвидацию Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и изменения подчинения нижестоящих арбитражных судов Верховному Суду Российской Федерации, большинство постановлений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации все еще имеют непосредственную юридическую силу, и на которые ссылаются арбитражные суды при вынесении решений. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации допускает участникам судебного процесса подавать ходатайство о приобщении документов к делу (информационных

писем Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), и суд чаще всего принимает данные ходатайства.

Постановления высших судебных органов, помимо указанного, имеют и правовосстановительную функцию,^[156] а также функцию толкования законов. Постановлениями достаточно часто раскрываются важнейшие стороны постановлений высших судебных инстанций в судебной системе, а игнорирование их разъяснений, постановлений, информационных писем, обзоров и т.д. влечет в большинстве случаев судебную ошибку и вследствие отмену принятого решения и рассмотрение дела в апелляционном, кассационном, надзорном порядке в соответствии с актом высшего судебного органа.

Говоря о взгляде иностранных юристов на значение судебного прецедента в системе права России следует вновь обратиться к Д. Ларо, который утверждал, что российское законодательство не имеет положений, которые препятствовали уклонению от налогов^[157]. Это было действительно так: в 1990-е гг. налогоплательщики активно занимались оптимизацией налогообложения, что зачастую приводило, во-первых, к обходу закона, а во-вторых, к злоупотреблению с их стороны.

Именно поэтому ВАС РФ осознал необходимость придания позитивной формы доктрине приоритета существа над формой, что явилось бы заимствованием опыта англо-саксонской правовой семьи.

Одна из первых попыток в практике постановлений ВАС в сфере придания доктрине приоритета существа над формой^[158] была осуществлена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96, где суд указал, что при реализации законодательства должны учитываться фактические отношения сторон независимо от названия договора, таким

образом, была косвенно закреплена доктрина приоритета существа над формой.

Прямое выражение концепция необоснованной налоговой выгоды получила в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Данный акт содержал 11 пунктов, которые имели целью обеспечить единообразие судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика.^[159]

В пункте первом давалось определение термину «налоговая выгода», которая подразумевала под собой уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Кроме того, в п. 1 говорилось о презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников экономических правоотношений. Согласно данной презумпции предполагалось, что все действия налогоплательщика изначально рассматриваются в качестве оправданных, а сведения, предоставленные в налоговых декларациях и бухгалтерских отчетностях, являются достоверными. Бесспорно, эти положения носят весьма демократичный характер с учетом того, что данные дела рассматриваются только по факту осуществления действий в обход налогового законодательства. Причем согласно ст. 65 Арбитражно­процессуального Кодекса бремя доказывания фактов, на которые ссылается сторона как на основание своих требований и возражений, возлагается на

налоговые органы. Налогоплательщик в данном случае от доказывания данных фактов освобождается.

Далее в Постановлении указываются случаи, когда возникновение налоговой выгоды, возникшей у налогоплательщика, может считаться необоснованной: если для целей улучшения налогового положения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; если в целях налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); если налоговая выгода получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следует отметить, что указанная формулировка предполагает широкое судейское усмотрение, так как формулировка Постановления указывает на возможность обращения судом внимания на указанные факторы, для чего используется слово «могут». То есть суды, руководствуясь обстоятельствами конкретного дела, а также полагаясь на собственное усмотрение, может применить (точно также, как и не может применять) указанное Постановление в качестве обоснования своей позиции относительно получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Суды наделяются правом на определение объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данных операций, если придут к выводу, что указанные действия имеют целью исключительно получение налоговой выгоды от осуществленной сделки.

Постановление также распространяется на случаи, когда наличествуют формы расчетов, свидетельствующие о согласованности операций. В данном случае суд будет исследовать, насколько обусловлены указанные операции разумными экономическими или иными причинами

(деловыми целями). Как отмечает в своей статье Д. Ларо,^[160] применительно к России, можно говорить о закреплении доктрины приоритета существа над формой и введении концепции необоснованной налоговой выплаты именно в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53. Несмотря на недостаточную изученность данного вопроса в России, по сравнению с США, однако именно данное Постановление предоставило налоговым органам, опираясь на весьма сомнительные и доказанные факты, оспаривать законно искусственно созданных и экономически необоснованных налоговых стратегий и успешно бороться со сделками, осуществленными в обход налогового законодательства, а также не имеющими достаточного экономического обоснования.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Помимо сделок, из совершения которых явно следует их экономическая необоснованность, Постановлением охватываются действия, на основании совершения налогоплательщиком которых, суд не может сделать вывод о необоснованной экономической выгоде последнего: «создание юридического лица незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников операций; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками

взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций».^[161]

К таковым также относится то, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть определена способами привлечения капитала для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, как то использование собственных или заемных средств, эмиссия ценных бумаг и т.д. или от эффективности использования данных средств.^[162]

Для участников гражданского оборота свойственна определенная линия поведения, так, организация может долгое время сотрудничать с определенным банком и не желать вступать в отношения с иными банками. Более того, понятия «незадолго», «неритмичный», выделенные курсивом (прим. авт.) во многом имеют оценочный характер и говорят о широких дискреционных полномочиях суда при рассмотрении конкретного дела. Именно поэтому Постановление указывает, что каждое указанное действие в отдельности не может рассматриваться в качестве действия, нацеленного на получение налогоплательщиком налоговой выгоды.

Кроме того, указанные факты по отдельности лишь косвенно подтверждает желание налогоплательщиков извлечь налоговую выгоду.^[163]

Однако в том же пункте Постановления сказано, что указанные обстоятельства в совокупности, а также какое-либо (какие-либо) из указанных обстоятельств, в совокупности с обстоятельствами, указанными в п. 5 (перечислены выше), могут свидетельствовать о получении

налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды^[164] и к указанным действиям будут приняты меры, содержащиеся в п. 7 указанного акта.

Так, налоговые органы на основании ч.1 ст. 45 НК РФ получили право переквалифицировать гражданско-правовые сделки без предусмотренной в соответствии ст. 166 ГК РФ процедуры обязательного судебного признания сделки недействительной на основании их мнимости или притворности.

При этом если суд установит, что главной целью налогоплательщика являлось исключительно получение дохода за счет налоговой выгоды без намерения вести реальную предпринимательскую или иную экономическую деятельность, то сам факт получения налога налогоплательщиком дохода будет являться необоснованным, а, следовательно, служить достаточным основанием для признания необоснованности ее получения.

В п. 10 рассматриваемого Постановления указывается на то, что налоговых обязанностей нарушение контрагентом налогоплательщика само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, однако факт наличия таковой можно будет доказать, «если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».^[165]

Таким образом, обязанность по оценке добросовестности контрагента, а также проверка состояния его расчетов с налоговыми органами возлагается на налогоплательщика. При этом в Постановлении не учтен факт того, что указанные действия являются прерогативой налоговых органов, и участники гражданского оборота не имеют никаких

обоснованных правовых оснований по истребованию необходимых документов контрагента, плюс ко всему в гражданском законодательстве не решен вопрос определения «осмотрительность»^[166], что решается в каждом конкретном случае судом.

Санкцией, которой может воспользоваться суд, согласно п.11 указанного Постановления ВАС РФ, является признание необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, что влечет отказ в удовлетворении связанных с ней требований налогоплательщика.

В тексте налогового законодательства нет определения «необоснованная налоговая выгода», и введение данного термина предоставляет налоговым органам дополнительных возможностей для предъявления налогоплательщикам новых финансовых претензий. Этим же положением защищаются добросовестные налогоплательщики, которые могут более точно аргументировать собственную позицию с опорой на данное Постановление. Налогоплательщик, тем не менее, сохраняет право на получение налоговой выгоды по совершаемым сделкам вновь вне зависимости от того, были ли возвращена сумма необоснованной налоговой выгоды по предыдущим сделкам.

По замечанию Д. Ларо, несмотря на несомненно высокое значение Постановления, в нем остались не разрешенными следующие вопросы: данный акт является обязательным только для нижестоящих арбитражных судов, а также не был сформулирован круг сделок, к которому будут применяться положения данного акта.

Именно поэтому видится целесообразным кодификация доктрины необоснованной налоговой выгоды в НК РФ. Однако пока вопрос кодификации данных доктрин находит лишь частичное выражение в актах

высших судебных органов, в первую очередь, в Постановлениях ВАС РФ. Поэтому значение прецедентов, в которых находят свое выражение различные правовые доктрины, нельзя недооценивать, но говорить о полноценном закреплении англо-саксонских доктрин не приходится.

Подводя итоги, важно отметить, что доктрины, разработанные в странах англо-саксонской правовой семьи, находят применение и в российском праве. Зачастую принципы могут быть отражены в законодательстве России (принцип добросовестности), а также в актах высших судебных органов РФ (доктрина приоритета существа над формой). Порой доктрины могут быть нигде не закреплены, но ввиду их очевидности и важности быть неотъемлемым элементом российской правовой системы.

Российское гражданское законодательство находится в процессе реформирования, именно поэтому видится необходимым закрепление некоторых принципов и доктрин если не в рамках законодательных актов, то на уровне решений высших судебных органов. В связи с этим автор приходит к выводам о том, что:

Доктрина экономического анализа права, как одна из устоявшихся форм обхода закона в США, основной своей целью имеет научное обоснование (лоббирование) интересов крупного капитала: его правовое обеспечение в точках приложения для приумножения. Доктрину процессуально-правовой недобросовестности следует считать логическим продолжением доктрины экономического анализа права, обеспечивающей последней систему гибких положений обоснования необходимости (или отсутствия таковой) применения законодательных норм. Появление, взаимосвязанность, взаимодополняемость и применение этих доктрин в американской легислатуре позволяют заключить, что положения, в них содержащиеся, имеют преимущество перед статутным правом в случае противоречия.

Российское и американское право используют принципиально разные подходы к ликвидации пробелов в гражданском и торговом законодательстве. Если для российского права характерна первостепенная роль закона и основанной на нем судебной практики, то в США функции устранения недоработок законодательства отводится системе судебных доктрин. Учитывая, что последовательная цепочка законных действий может иметь своей целью незаконный результат (обход закона), это свою очередь это означает, что положения закона, истолкованные судом буквально (принцип текстуализма), неспособны всеобъемлюще осуществить превенцию действий субъектов по обходу закона. В то же время система американских судебных доктрин, будучи весьма гибкой в отношении толкования действий субъектов, вполне эффективно защищает интересы сторон договора от обхода закона их контрагентами. Поэтому в России необходимо использовать судебную практику для восполнения пробелов, дополняющих положения законов, с целью исключения возможности законными действиями достичь незаконного результата.