3.1. Выходное пособие

По суммам выходного пособия, выплачиваемого в размере, установленном соответствующими статьями ТК РФ (от двухнедельного среднего заработка для работников, увольняемых в связи с призывом в армию, до трехмесячной заработной платы, которая может быть выплачена уволенному руководителю), вопросов у налогоплательщиков чаще всего не возникает.

От обложения налогом на доходы физических лиц суммы выходного пособия непосредственно освобождены нормой п.

В налоговую базу по единому социальному налогу суммы выходного пособия также не включаются, так как согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению этим налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с увольнением работников. В соответствии со ст. 255 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы выходного пособия принимаются в составе расходов.

3.2. Компенсация за неиспользованный отпуск

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождены только суммы выходного пособия. Что касается компенсаций за неиспользованный отпуск, то в тексте абз. 6 п. 3 ст. 217 настоящего Кодекса данный вид выплат прямо выведен из-под действия налоговой льготы. Иными словами, суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые увольняемым работникам, облагаются налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

Что касается налоговой базы по единому социальному налогу, то пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, напротив, содержит норму, в соответствии с которой компенсации за неиспользованный отпуск не подпадают под налогообложение.

Согласно п. 8 ст.

Прямо противоположная ситуация возникает, когда сумма ранее произведенной оплаты отпуска подлежит удержанию с увольняемого работника, причем даже в случае, если работник увольняется до истечения первого года работы, что прямо следует из следующих норм ТК РФ: -

ст. 122 ТК РФ установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации; -

по соглашению сторон оплачиваемый отпуск может быть предоставлен работнику и до истечения шести месяцев; -

на основании ст. 80 ТК РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме за две недели до увольнения. По истечении срока предупреждения об увольнении работник может прекратить работу. При осуществлении предпринимательской деятельности могут возникнуть и другие основания для расторжения трудового договора до истечения 12 месяцев (когда сумма оплаты отпуска уже не подлежит удержанию); -

в последний день работы работодатель обязан выдать сотруднику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, по письменному заявлению работника и произвести с ним окончательный расчет.

Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться в том числе и при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным в п. 8 ч. 1 ст. 77 или п. п. 1, 2 или 4 ч. 1 ст. 81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ.

По общему правилу суммы оплаты отпусков (осуществляемой как непосредственно, так и через списание сумм ранее созданного резерва) для целей обложения налогом на прибыль должны учитываться в составе расходов на оплату труда.

Однако в случае с увольнением работника возникает вопрос об экономической обоснованности таких расходов. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному, в частности, в Письмах от 30.06.2008 N 20-12/061148 и от 24.05.2007 N 21-11/048227@, суммы, которые при увольнении не были удержаны, не могут быть признаны экономически обоснованными расходами и поэтому подлежат восстановлению в налоговом учете (увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль).

По нашему мнению, данная проблема представляется во многом надуманной, и в большинстве случаев речь должна идти не о невозможности удержания ранее выплаченных сумм, а об ошибке бухгалтера-расчетчика. Если отпуск предоставлен сразу по истечении шести месяцев работы, а об увольнении по собственному желанию работник объявил сразу по его окончании, сумма отпускных, подлежащая взысканию, будет соответствовать примерно четырем месяцам рабочего года (шесть месяцев плюс 28 дней отпуска плюс две недели между предупреждением об увольнении и увольнением). Иными словами, должна быть взыскана сумма, примерно соответствующая оплате труда за семь- восемь рабочих дней, а сумма, причитающаяся увольняемому работнику в окончательный расчет, будет рассчитана из двух недель работы (что заведомо больше восьми дней).

Исключение могут составлять случаи, когда отпуск предоставлялся до истечения шести месяцев.

Если все-таки вышеописанная ситуация возникла, а вины бухгалтера нет, позиция Минфина России, по нашему мнению, может быть успешно оспорена. Данные расходы (или убытки) обусловлены действием прямых норм трудового законодательства (запрет требовать внести сумму разницы между задолженностью и начисленной к выплате суммой), а это значит, что убыток понесен в связи с буквальным исполнением норм действующего законодательства и, следовательно, неправомерно считать такие расходы экономически необоснованными.

То, что неудержанные (даже теоретически) суммы не влияют на размер налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, представляется очевидным: удержанию подлежит часть фактически выплаченной (а не начисленной) суммы, то есть удерживается сумма, уже "очищенная" от обложения налогом на доходы физических лиц, а это означает, что основания для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц отсутствуют.