<<
>>

3.8.2. Холдинг как единый налогоплательщик

Создание холдингов преследует цели оптимизации экономической деятельности, объединение ресурсов. При этом достигается определенный положительный синергетический эффект. Однако не секрет, что одним из направлений повышения экономической эффективности в работе любой компании является и оптимизация налогообложения.
Делать это в условиях холдингового объединения несколько проще, например, путем установления некой единой для холдинга цены на реализуемую продукцию, отличающейся от рыночной. Но в действующем налоговом законодательстве существуют определенные преграды для использования такого налогового планирования.

Так, в ст. 20 НК РФ вводится категория взаимозависимых лиц, к которым относятся физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

• одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде

произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; •

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; •

лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Понятие взаимозависимых лиц, предусмотренное ст. 20 НК РФ, существенно расширено в 2011 г. в результате принятия Федерального законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»206. В соответствии с данным законом взаимозависимыми лицами признаются: •

организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; •

физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; •

организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; •

организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; •

организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным); •

организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их супругами, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными; •

организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; •

организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо; •

организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов; •

физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; •

физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Положения ст. 20 и 40 НК РФ, которые определяют критерии взаимозависимости лиц для целей налогообложения и принципы определения рыночных цен, с вступлением в силу указанного закона (т. е. с 1 января 2012 г.) применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ (налог на прибыль организаций).

По сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут проверять правильность применения цен и доначислять налоги и пени, исходя из применения рыночных цен на товары, работы, услуги, если стоимость на них в сделке отклоняется более чем на 20% от рыночной стоимости идентичных товаров, работ, услуг (ст. 40 НК РФ). То есть ст. 40 НК РФ в силу отсутствия консолидированного учета в группе взаимозависимых лиц никакого распределения доходов (расходов) для целей налогообложения между сторонами не предусматривает. Налоговый орган при этом имеет право доначислить налог и пени сразу двум сторонам сделки, исчислив налог исходя из рыночной цены.

В 2011 г. указанным выше законом были внесены значительные изменения в порядок определения в целях налогообложения цен по сделкам, которые совершаются между взаимозависимыми и приравненными к ним лицами, приводятся подробные характеристики контролируемых сделок и особенности применения рыночных цен. Таким образом, можно сделать ряд выводов.

Налоговое законодательство не допускает искусственного снижения взаимозависимыми лицами, в том числе основным и дочерними обществами, налогооблагаемой базы по договоренности друг с другом, например, посредством регулирования ценообразования (установления трансфертных цен (transfer pricing) — расчетных цен внутригруппо- вого оборота).

Холдинги подпадают под определение группы взаимозависимых лиц, если речь идет о прямом участии одних компаний в уставном капитале других. НК РФ в качестве основания признания лиц взаимозависимыми предусматривает наличие не только прямого, но и косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций. Очевидно, что доля косвенного участия будет определяться в виде произведения долей непосредственного участия организации этой последовательности одна в другой, и это может вызвать сложности применения этой нормы для холдингов.

В соответствии с п. 3 ст. 105.2 НК РФ, долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке: •

определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; •

определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; •

суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Согласно разъяснению Минфина России от 25 января 2012 г. «По вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ»207 при определении доли косвенного участия одной организации в другой организации суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.

Кроме того, ст. 20 НК РФ предусматривает правило, согласно которому суд может признать лица взаимозависимыми по иным основани- ям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Суд согласно ст. 105.1 НК РФ также может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если особенности отношений между данными лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»208 установлено, что налоговому органу не нужно специально обращаться в суд для признания лиц взаимозависимыми. Это обстоятельство устанавливает суд уже в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. В частности, арбитражная практика допускает наличие взаимозависимости между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане; между юридическим лицом и его руководителем; между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице; между организацией и физическим лицом — участником (акционером) данной организации; при наличии родственных отношений между руководителями (учредителями) юридических лиц.

Такая позиция выработана, безусловно, не в интересах налогоплательщика и, по сути, означает фактически ничем не ограниченное право налоговых органов на основании п. 1 ст. 40 НК РФ проверять правильность цен в отношении любой организации.

Однако Конституционный Суд РФ, толкуя норму ст. 20 НК РФ, сделал вывод, что право судов признавать лица взаимозависимыми по основаниям, прямо не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом (см. Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-О209).

В данном случае речь идет от таких критериях влияния на результаты сделок, как заинтересованность в совершении сделки (ст. 81 За- кона об АО, ст. 45 Закона об ООО), аффилированность лиц (ст. 93 Закона об АО, ст. 4 Закона РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в ред. от 26 июля 2006 г.)), в том числе принадлежность к той же группе лиц (ст. 9 Закона о конкуренции), зависимость хозяйственных обществ (ст. 106 ГК РФ).

Следовательно, суды могут признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения, если они являются дочерними, зависимыми, аффилированными (в том числе принадлежащими к той же группе лиц) или заинтересованными в сделке.

В отношении вступивших в силу с 1 января 2012 г. изменений в НК РФ в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-18/1-17210 обращено внимание на то, что сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми только в случаях, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ. Таким образом, круг сделок, который подлежит налоговому контролю, строго ограничен.

Отметим, что установленное в ст. 40 НК РФ отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, предполагает сопоставление цены по сделке, заключенной самим налогоплательщиком, с ценами по сделкам, которые заключались им же в течение непродолжительного периода. Оснований для контроля и доначисления налогов не будет, если цены, применяемые налогоплательщиком, отличались более чем на 20% от цен, используемых другими налогоплательщиками (постановление ФАС Московского округа от 29 марта 2006 г. № КА-А40/2438-06211). На практике именно по этому основанию налоговые органы наиболее часто применяли нормы о контроле за трансфертным ценообразованием. Дело в том, что проверяющим проще всего исследовать сделки налогоплательщика за определенный период времени и сопоставить их ценовые характеристики.

Необходимо иметь в виду, что сама по себе «подозрительность» сделок налогоплательщика не дает права налоговым органам доначислить налоги и пени. Для этого должны быть соответствующие основания, а также соблюдены все предусмотренные ст. 40 НК РФ стадии (этапы) контроля за трансфертным ценообразованием. Наиболее важная и сложная процедура контроля за использованием трансфертных цен — выявление рыночной цены на товары (работы, услуги). Она заключается в установлении рыночной цены на идентичный (однородный) товар, работу или услугу посредством последовательного применения налоговым органом методов, предусмотренных ст. 40 НК РФ. Статьей 40 НК РФ установлено три метода определения рыночной цены: •

метод по цене сделок с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами; •

метод цены последующей реализации; •

затратный метод.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Содержащиеся в ст. 40 НК РФ правила определения рыночных цен на товары, работы и услуги сформулированы таким образом, что налоговым органам затруднительно, а зачастую просто невозможно применить их на практике. Понятие взаимозависимости в ст. 20 НК РФ сформулировано крайне широко и дает возможность для усмотрения правоприменителя, что противоречит одному из основных принципов налогового права: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Однако вступившими в силу с 1 января 2012 г. изменениями в НК РФ введены подробные характеристики сопоставимости сделок, а также сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий, в соответствии с рекомендациями ОЭСР расширен перечень методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки), определен порядок подготовки и предоставления документации для целей налогового контроля. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения трансфертных цен влечет за собой взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. рублей. Вышеизложенное свидетельствует о том, что использование трансфертных цен как формы налоговой оптимизации будет поставлено под усиленный государственный контроль.

О Но поскольку налоговое стимулирование холдингов способно стать инструментом привлечения притока инвестиций в российскую экономику, способствовать сокращению оттока капитала из нее, привлечь из-за рубежа необходимые технологии — необходимо распространение на все холдинги предусмотренного российским законодательством института консолидированного налогоплательщика с соответствующими налоговыми послаблениями, поскольку в настоящее время в России требованиям к такому налогоплательщику соответствуют всего 40-50 компаний. Это также представляет собой значимый стимул для бизнеса раскрывать реальную информацию о своей структуре инвесторам и кредиторам.

Как известно, существует два основных принципа налогообложения группы лиц — принцип раздельного обложения, когда каждое предприятие группы самостоятельно уплачивает налоги, и принцип обложения налогами группы как единого налогоплательщика.

Если группа взаимосвязанных лиц рассматривается как единый налогоплательщик (консолидированная группа налогоплательщиков), то исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация. Доходы и убытки членов группы объединяются с возможностью их взаимозачета по правилам, установленным для представления консолидированной отчетности. Вну- тригрупповые операции при этом освобождаются от налогообложения (с определенными ограничениями).

Распространение института консолидированного налогоплательщика на холдинги фактически исключает распространение положений НК РФ о трансфертном ценообразовании на сделки, совершаемые между организациями, входящими в состав консолидированного налогоплательщика.

Предпосылки соответствующих изменений в законодательство появились еще в 2007 г. Согласно Основным направлениям налоговой политики на среднесрочную перспективу, одобренным Правительством РФ 2 марта 2007 г. (протокол заседания Правительства РФ от 2 марта 2007 г. № 8), будет продолжено совершенствование системы администрирования налогов в России. В частности, предполагается принятие следующих мер: •

контроль за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения; •

регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний; •

определение налогового резидентства юридических лиц; •

введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций; •

совершенствование налога на добавленную стоимость212.

Однако в экономической литературе справедливо отмечается, что одновременно должна быть решена проблема применения нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (разрешающей передачу имущества между взаимозависимыми лицами с 50-процентной долей участия без начисления налога на прибыль), поскольку сам по себе институт участия в прибыли без соответствующего налогового регулирования вряд ли окажется востребованным 213.

<< | >>
Источник: Сулакшин С.С., Буянова Е.Э., Кулаков В.В., Михайлов Н.И., Сазонова Е.С.. Правовая модель холдинга для России. М.: Научный эксперт.— 280 с.. 2012

Еще по теме 3.8.2. Холдинг как единый налогоплательщик:

  1. Шиткина, Ирина Сергеевна. Правовое регулирование организации и деятельности холдинга как формы предпринимательского объединения [Электронный ресурс]: Дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.03. - М. - (Из фондов Российской Государственной Библиотеки)., 2006
  2. На защиту выносятся следующие основные теоретические положения
  3. § 3. Сравнительно-правовой анализ холдингов и других объединений в сфере предпринимательства
  4. § 2. Виды холдингов
  5. § 1. Нормативно-правовое обеспечение организации и деятельности холдингов
  6. Что влечет за собой то обстоятельство, что холдинги являются группой лиц?
  7. § 5. Особенности правового положения холдинга и его участников в налоговом законодательстве
  8. Правовые последствия признания холдингов группой лиц
  9. Доля в уставном капитале как единая и неделимая совокупность прав участника общества.
  10. Коваленко Натальи Юрьевна. ХОЛДИНГ КАК ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ МОДЕЛЬ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ / Диссертация / Ростов-на-Дону, 2010
  11. ГЛАВА I. ХОЛДИНГ КАК РЕЗУЛЬТАТ ОБЪЕКТИВНОЙ ПОТРЕБНОСТИ ПОСТРОЕНИЯ ОТНОШЕНИЙ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВОЙ ЗАВИСИМОСТИ
  12. ГЛАВА II. ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ МОДЕЛИ ХОЛДИНГА КАК ОСНОВАНИЯ ЮРИДИЧЕСКОЙ
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -