3.8. Регулирование деятельности холдингов налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете 3.8.1. Консолидированная отчетность холдингов
Как известно, одним из признаков юридического лица является имущественная обособленность, означающая, что его имущество отграничено от имущества иных лиц. Формально этот признак выражается в наличии у организации самостоятельного баланса или сметы (п. 1 ст. 48 ГК РФ).
Холдинги не имеют отдельного баланса, но сам факт их экономического единства предполагает необходимость наличия некой сводной бухгалтерской отчетности. В первую очередь, это необходимо в фискальных, контрольных целях.
Отметим, что в зарубежных странах, принадлежащих к различным правовым системам, консолидация учета и отчетности стала одним из ключевых признаков предпринимательского объединения. Так, в Европейском союзе предусмотрена необходимость для групп компаний составления в определенных случаях консолидированной отчетности. Базой для этого является Седьмая директива ЕЭС от 13 июня 1983 г., которая предусматривает составление консолидированной отчетности в случае, если головная компания обладает: •
большинством голосов акционеров другой компании (дочерней компании); •
правом назначать или освобождать большинство членов административного, управленческого или контролирующего органа другой компании (дочерней компании) и в то же время является акционером этой компании или ее членом; •
правом оказывать доминирующее влияние на компанию (дочернюю компанию), акционером или членом которой она является, в соответствии с заключенным с этой компанией договором или согласно положениям ее меморандума или устава, если закон, регулирующий деятельность этой компании, разрешает ей заключать такие договоры или действовать в соответствии с данными положениями закона.
Положения Седьмой директивы инкорпорированы в законодательство по бухгалтерском учету государств — участников ЕС. Например, Закон Польши «О бухгалтерском учете» 1994 г. основывается на Четвертой197 и Седьмой директивах ЕЭС198.
Консолидация финансовой отчетности закрепляется и в американских стандартах бухгалтерского учета GAAP и в международном стандарте бухгалтерского учета IAS 27, в которых рассматриваются вопросы подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности групп организаций, находящихся под контролем головной компании.
О Имеются определенные нормативные предписания для консолидированного учета и в России.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н199, при наличии дочерних и зависимых обществ организация дополнительно составляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.
Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»200.
В соответствии с указанными документами бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность в следующих случаях: •
головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью; •
головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором; •
при наличии у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в следующих случаях: •
доля голосующих акций, или доля в уставном капитале дочернего общества и доля голосующих акций, или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи; •
головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.
И.С. Шиткина отмечает, что по сравнению с законодательством Европейского сообщества российское законодательство использует термин «сводная отчетность» вместо «консолидированная», а между понятиями сводной и консолидированной отчетности существует различие, поскольку консолидированная отчетность в отличие от сводной полностью исключает внутригрупповые обороты, создавая достоверную картину финансового состояния группы организаций как единого хозяйствующего субъекта201.
Представляется, что вопросы составления и предоставления консолидированной отчетности холдингов должны быть урегулированы на уровне закона. Такая отчетность будет давать четкую картину состояния не отдельных компаний, а всего холдинга, что крайне важно и в целях макроэкономических. Такая отчетность весьма важна и для потенциальных инвесторов, поскольку позволяет реально оценить состояние дел во всей группе компаний.
Определенные шаги к этому были сделаны в связи с принятием Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283202.
Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180203 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В ней, в частности, определяется, что консолидированная отчетность, являющаяся разновидностью бухгалтерской отчетности, предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.
Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям (п. 2.1). При этом различают внешнюю, или официальную, консолидированную отчетность, которая имеет целью представление акционерам, другим инвесторам, кредиторам, государственным органам реальных результатов деятельности и финансового положения всего предпринимательского объединения, и внутреннюю отчетность, представляющую собой систему аналитического учета, обеспечивающую управление холдингом, владельцами которой являются централизованные экономические службы головной организации.В настоящее время консолидированная отчетность необходима для банковских групп204. В соответствии со ст. 4 Закона о банках, положением Банка России от 30 июля 2002 г. № 191-П «О консолидированной отчетности»205 головная организация банковской группы должна составлять консолидированную отчетность. Цель такой отчетности, как следует из п. 1.2 положения Банка России, опять же не в предоставлении участникам банковской группы налоговых преференций, а в установлении характера влияния на финансовое состояние кредитных организаций, их вложений в капиталы других юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины рисков и собственных средств (чистых активов) участников холдинга (группы).
В 2010 г. был принят Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208- ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», который устанавливает обязательное применение крупными компаниями Международных стандартов финансовой отчетности. Однако круг лиц, на которых распространяется действие закона, довольно узок. Закон распространяется он только на кредитные и страховые организации, а также на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
Этот круг лиц необходимо расширить, предусмотрев соответствующую возможность в федеральном законе «О холдингах».
О Таким образом, следует учесть опыт Европейского союза в части предоставления холдингам возможности ведения единой консолидированной отчетности. Однако пока в законодательстве не будет четкого подхода к определению холдинга, причем не только в законодательстве о бухгалтерском учете, но и в налоговом, гражданском, антимонопольном, будет весьма затруднительно реализовать такое предложение.