18.4.7. Правонарушения против обязанности по уплате налогов

Уклонения от уплаты налогов — наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений.

Существуют различные причины, побуждающие налогоплательщика уклониться от налога. П.М. Годме выделяет моральные, политические, экономическиеи технические причины1.

Ослаблению моральных критериев в отношениях налогоплательщика и государства нередко способствует сам законодатель. Налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам законодательства —

1 Годме П.М. Финансовое право— М.: Прогресс, 1978.— С. 399—406.

всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает их престиж и авторитет. Кроме того, в случае установления высокой ставки налога налогоплательщик воспринимает ее как выражение подавления и считает себя вправе ему сопротивляться. Эти обстоятельства приводят к тому, что «для многих украсть у казны не значит украсть»1.

Политические причины уклонения от налога связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит социальную и экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, уклонением от уплаты налогов оказывают определенное противодействие намерениям государства.

Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, являются определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и меньше размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.

Другая сторона этой проблемы состоит в том, что чем хуже экономическое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения. Вопервых, выполнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение субъекта вплоть до критического. Уклонение от налогообложения может рассматриваться налогоплательщиком как единственный шанс выжить. Вовторых, хотя применение санкций к экономически слабому субъекту может и разорить его, все же угроза потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при этом лишается реальных перспектив.

Существенно возрастает практика уклонения от налогообложения в периоды экономических спадов, что объясняется не только ухудшением материального положения налогоплательщиков, но и потребителей их продукции (работ, услуг), в результате чего сокращается возможность переложения налога путем повышения отпускных цен.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа.

К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие — избежание налога (налоговое планирование).

1 Годме П.М. Финансовое право.— М.: Прогресс, 1978.— С. 399.

Налоговое планирование — законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Административная ответственность предусмотрена ст. 122 НК РФ. Она наступает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Законодатель не выделил в отдельные составы нарушения, приводящие к неуплате налога, но различающиеся по способу совершения. Такой подход можно объяснить задачей максимально упростить законодательство. Однако это приводит к нарушениям принципов юридической ответственности и прежде всего принципов дифференциации, соразмерности, определенности.

Так, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате арифметической ошибки в расчете налога или неправильного применения ставки налога легко выявляется при камеральной проверке и не требует применения к нарушителю серьезных мер воздействия.

Занижение налоговой базы может быть выявлено только при выездной проверке. Санкции за это нарушение должны быть строже.

Совершенно недопустимо указание на «другие неправомерные действия», приводящие к наложению взысканий. Такие нечеткие формулировки — угроза произвольного расширения круга наказуемых поступков, нарушения законности при разрешении споров о налогообложении.

Более строгие санкции за неуплату или неполную уплату налога установлены только в зависимости от формы вины. Штраф удваивается в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате умышленных деяний (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Форма вины существенна и при решении вопроса о виде ответственности. Умышленное уклонение от уплаты налога при определенных условиях может расцениваться как налоговое преступление. Административная ответственность за неуплату или неполную уплату налога наступает лишь в том случае, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.